Классификация затрат на образовательные услуги

Ведущее место в системе учета любого предприятия или организации занимает классификация затрат. На основе одного или нескольких признаков, позволяющих группировать затраты и отражающих специфику деятельности хозяйствующего субъекта, его организационную структуру, строится вся система учета и анализа затрат, калькулирования себестоимости образовательных услуг.

На рис. 7.4 представлена классификация текущих затрат по восьми признакам, имеющим место в применении, таким образом одни и те же затраты, относимые на себестоимость, можно исследовать с различных позиций.

Для экономики образования наибольшее значение имеют три первых группы затрат: по видам, по структуре и по отношению к объему услуг.

Элементы затрат используются при формировании общей сметы расходов, по структуре они относятся к простым (однородным).

Рис. 7.4. Классификация текущих затрат на образовательные услуги По структуре затраты подразделяются на простые и комплексные. Простые затраты по экономическому содержанию однородны. К ним относятся затраты на материалы и заработную плату с отчислениями. Комплексные затраты состоят из различных элементов и определяются расчетным путем. Это расходы на содержание и ремонт учебных зданий, сооружений и оборудования, общевузовские расходы и др.

По способу отнесения на себестоимость образовательных услуг затраты подразделяются на прямые и косвенные. Прямыми являются расходы, которые можно непосредственно (прямо) отнести на себестоимость образовательных услуг, так как они непосредственно связаны с учебным процессом. К таким расходам относятся материалы, заработная плата ППС и учебновспомогательного персонала, отчисления на социальные нужды.

К косвенным относят расходы, связанные с функционированием вузовской инфраструктуры. Это общевузовские расходы, затраты на содержание и ремонт учебных зданий, сооружений и оборудования, износ малоценных и быстроизнашивающихся предметов, инвентаря и др. При калькулировании себестоимости продукции их распределяют по видам образовательных услуг условно (косвенно).

По роли и степени участия в образовательном процессе все расходы делятся на основные и дополнительные. Основные расходы обусловлены предлагаемой образовательной программой и непосредственно связаны с учебным процессом. К ним относятся материалы, заработная плата ППС и учебно-вспомогательного персонала, отчисления на социальное страхование, амортизация зданий и учебного оборудования, содержание и ремонт учебных зданий, сооружений и оборудования, а также износ малоценных и быстроизнашивающихся предметов и инвентаря.

К дополнительным (накладным) относятся: общевузовские, прочие и расходы, связанные с отчислениями в фонд общевузовского развития.

Следует иметь в виду, что затраты по отдельным периодам будут отличаться, что объясняется разной продолжительностью семестра и неодинаковой учебной нагрузкой. Например, теоретический курс обучения является более трудоемким по сравнению с периодом прохождения производственной практики или выполнением аттестационной (выпускной) дипломной работы (проекта). И естественно, себестоимость обучения в отдельные периоды характеризуется определением, конкретизирующим сроки ее формирования, например, себестоимость первого года обучения или первого курса. Кроме того, себестоимость должна быть плановой и отчетной, или фактической.

По степени зависимости от объема предоставляемых услуг затраты подразделяются на условно-переменные (пропорциональные) и условно-постоянные (непропорциональные). К переменным относятся расходы, размер которых изменяется в зависимости от объема предоставляемых образовательных услуг. Как правило, в качестве переменных рассматривают прямые затраты материалов, затраты на оплату труда персонала, непосредственного занятого в образовательном процессе (ППС) с отчислениями на социальные нужды и др. Размер условно-постоянных расходов в незначительной степени зависит от объема оказания услуг и почти не изменяется, например, общевузовские расходы.

По источникам финансирования затраты подразделяются на бюджетные, собственные, кредиты банка, хоздоговорные, учредителей, попечителей, спонсоров.

Из бюджета финансируются основные расходы (затраты на реализацию образовательных программ). Межвузовские инновационные программы также финансируются из федерального бюджета и бюджетов субъектов РФ.

Затраты на реализацию научных программ могут осуществляться учредителями и приравниваться к собственным источникам.

Кредиты банка могут использоваться студентами и служить источником покрытия затрат на обеспечение образовательного процесса вузов. При реализации программ интеграции образовательного и исследовательского процессов затраты могут финансироваться за счет хоздоговорных средств, которые поступают от заказчиков научных разработок в соответствии с двухсторонними договорами. В качестве спонсоров, финансирующих затраты, могут выступать как юридические, так и физические лица.

По способам определения затраты подразделяются на нормативные, расчетно-аналитические, укрупненные, детализированные.

Величина необходимых затрат определяется на основе действующих нормативов, например, затраты на содержание компьютерных классов, расходы на реактивы, освещение и др.

К расчетно-аналитическим способам определения затрат относятся расчеты расходов на оплату труда профессорско-преподавательского состава и вспомогательного персонала.

На основе действующих нормативов определяется численность и качественный состав персонала, расходы на одного студента, на содержание служебных помещений, административных расходов и т. д.

По месту возникновения выделяют затраты структурных подразделений (факультеты, кафедры). При расчете расходов структурных подразделений учитывают прямые и косвенные затраты. К прямым относятся заработная плата персонала, расходы по содержанию помещений и оборудования, расходы по обеспечению учебного процесса на территории вуза. Косвенные затраты включают расходы на содержание и обеспечение аппарата управления, обслуживание общевузовских зданий, территорий и помещений, содержание учебных аудиторий и вспомогательных площадей. При частичной хозяйственной самостоятельности имеет смысл выделять только прямые расходы структурного подразделения (кафедры), а все косвенные консолидировать на уровне факультета или вуза.

По временному (календарному) периоду выделяют затраты на весь срок обучения, которые подразделяются на плановые и отчетные (долгосрочные), по семестрам — плановые и отчетные (краткосрочные) и перспективные (прогноз).

По виду образовательных услуг — затраты на образовательную программу, на дополнительные образовательные услуги, на обучение по индивидуальному графику. Исходя из данной классификации выделяют укрупненные затраты, которые рассчитывают на реализацию определенных образовательных услуг на весь срок обучения, и детализированные, которые определяют по отдельным периодам (семестрам) и формам обучения.

Затраты можно классифицировать и в зависимости от назначения. Исходя из этой классификации затраты подразделяются на текущие, единовременные (капитальные), расходы на социальные нужды и научно-исследовательские работы (рис. 7.5).

Такая классификация затрат на обучение позволит более системно осуществлять планирование расходов и правильно.

Рис. 7.5. Классификация расходов по целевому назначению в профессиональных образовательных структурах сформировать бюджет образовательного учреждения, определить лимиты финансирования и регламентировать расходы.

В свою очередь, текущие расходы можно классифицировать в зависимости от группировочных признаков, перечень которых не ограничен. Некоторые специалисты предлагают группировать расходы по возможности отнесения на преподавателя, на студента, на содержание оборудования.

Наиболее распространенной в отечественной теории и практике учета является группировка по экономически однородным элементам для разработки общевузовской сметы и по статьям для составления калькуляции.

В соответствии с экономическим содержанием выделяются следующие элементы затрат:

• • материальные затраты и приравненные к ним;
• • затраты на оплату труда;
• • отчисления на социальные нужды;
• • амортизация основных средств;
• • прочие затраты.

Необходимо отметить, что из пяти вышеприведенных элементов по структуре и содержанию «прочие затраты» относятся к элементам условно. Как правило, это общевузовские расходы, такие как командировочные, канцелярские, транспортные (при отсутствии собственного транспорта), арендная плата за помещения и сооружения, необходимые для реализации образовательных программ, затраты на ремонт сторонними организациями, на хозяйственные нужды, платежи по обязательствам и др.

Процесс формирования материальных затрат имеет особенности, характерные для образовательных услуг. Затраты формируются на протяжении всего срока обучения, при этом по содержанию и направлению они могут быть различными или одноименными.

Пример

При расчете затрат вуза на бумагу следует учитывать, что они возникают на различных стадиях или временных периодах:

• • стадия работы с абитуриентами (расход бумаги, связанный с проведением рекламной кампании, направленной на привлечение абитуриентов);
• • стадия вступительных испытаний (экзаменационные билеты, бланки и контракты для поступления, бумага для экзаменов и др.);
• • стадия зачисления студентов (выдача студенческих билетов, зачетных книжек, издание приказов и т. д.);
• • стадия теоретического обучения (методические пособия, экзаменационные билеты, вопросы, тесты и пр.);
• • стадия прохождения производственной и преддипломной практики (методические рекомендации по практике, путевки, памятки и пр.);
• • стадия аттестационных (выпускных) экзаменов (экзаменационные билеты, вопросы);
• • стадия выдачи документов (диплом, вкладыш, характеристика, резюме и пр.).

К приравненным материальным затратам принадлежит стоимость износа инвентаря, приборов, лабораторного оборудования и других средств труда, не относимых к основным фондам, а также износ спецодежды и других малоценных и быстроизнашивающихся предметов.

Стоимость материальных ресурсов, отражаемая по данному элементу затрат, определяется исходя из цены их приобретения, наценок, включая налог с добавленной стоимости, комиссионных вознаграждений, уплачиваемых поставщикам, — брокерские услуги, таможенные пошлины и транспортные расходы (если перевозки осуществляют сторонние организации). В том случае, если на собственной базе изготавливаются зачетные книжки, студенческие билеты, лабораторное оборудование, инструменты, осуществляется ремонт аудиои видеотехники, то на материальные затраты относятся только расходы за электроэнергию, краску, запчасти и другие приобретаемые средства. Такие расходы, как заработная плата, амортизация оборудования, учитываются по соответствующим элементам.

Формируются затраты на протяжении всего срока обучения, начиная с затрат на работу с абитуриентами и заканчивая затратами, связанными с выпуском студентов, что прослеживается по данным табл. 7.1.

Таблица 7.1. Формирование затрат по элементам.

В себестоимость образовательных услуг не включаются:

• • выплаты работникам вуза за счет средств специального назначения и целевых поступлений;
• • материальная помощь (в том числе на погашение кредита) на индивидуальное или кооперативное строительство, беспроцентная ссуда на улучшение жилищных условий и иные социальные потребности;
• • надбавки к пенсиям, единовременные пособия уходящим на пенсию ветеранам труда;
• • компенсации удорожания стоимости питания;
• • оплата путевок на лечение и отдых, экскурсий и путешествий, занятий сотрудников в спортивных секциях и другие виды выплат, не связанные непосредственно с оплатой труда.

Все эти расходы осуществляются за счет средств фонда социального развития образовательного учреждения.

Формирование затрат по статьям упрощает учет и одновременно позволяет определить себестоимость отдельных образовательных программ и услуг. С этой целью целесообразно определить типовые статьи затрат, отражаемые в калькуляции.

Такие статьи, как «оплата расходов по проживанию», «стипендия», «капитальные расходы», «целевые расходы», в которых отражаются затраты «на приобретение учебной литературы», «на приобретение вспомогательных материалов для слушателя», не должны отражаться в калькуляции. Это объясняется тем, что расходы по проживанию имеются не всегда, поэтому выделять их как самостоятельную статью нецелесообразно, тем более что они, как и расходы по выплате стипендий, имеют социальную значимость.

Учитывая, что стипендия предназначена для финансовой поддержки студентов (при этом размер ее выплат и получатели дифференцируются по группам и регулируются стипендиальной комиссией факультета или вуза), эти расходы имеют косвенное отношение к реализации образовательных программ, поэтому должны учитываться как одно из направлений расходования социального фонда и не оказывать влияния на стоимость образовательных услуг. Но если учесть элементы бюджета вуза, финансируемые из государственного бюджета, то стипендиальные выплаты должны учитываться отдельной строкой в разделе «трансферты населению» или как социальные расходы образовательных структур.

Как уже говорилось, в себестоимости (калькуляции) не должны отражаться капитальные расходы, потому что они носят единовременный характер и складываются из расходов на приобретение зданий, их реконструкцию, покупку оборудования, в том числе персональных компьютеров, его модернизацию.

Все это служит много лет и используется несколькими образовательными программами. В этой связи капитальные затраты должны отражаться на величине текущих затрат в виде амортизационных отчислений, а не влиять на текущие затраты полной суммой. При этом они могут быть предназначены для создания или развития объектов социально-культурного и бытового назначения.

Спорным является включение в состав этих затрат «расходов на культурно-массовую и оздоровительную работу», так как это комплексная статья неоднородных затрат, которая может предусматривать расходы, необходимые для проведения студенческих мероприятий и мероприятий трудового коллектива, и финансироваться из разных источников, в том числе и из средств социального страхования. Содержание общежитий, профилактория и других структурных подразделений, таких как студенческие столовые, буфеты, медицинские учреждения, базы отдыха, не должны отражаться на себестоимости отдельных образовательных программ, но при этом данные расходы следует предусматривать в общих затратах на содержание образовательных учреждений.

Для эффективного учета затрат вузов должны быть разработаны типовые методические рекомендации по планированию учета и калькулированию себестоимости образовательных услуг для всех образовательных учреждений, независимо от их организационно-правовых форм и ведомственной принадлежности. Это позволит внести единообразие в формирование экономических показателей, что важно в решении вопросов интеграции по схемам «вуз — наука» и «научное обслуживание — производство» .

Действующие методические рекомендации по планированию, учету и калькулированию себестоимости научно-технической продукции и аналогичные отраслевые документы могут изменяться с целью совершенствования, что не исключает возможности изменения методики и в сфере образовательных услуг.

Формирование себестоимости может проводиться по укрупненному способу, когда несколько статей объединяются в одну статью «накладные расходы», или по «прозрачному» способу с выделением статей затрат, которые группируются по целевому назначению и месту возникновения (табл. 7.2).

Таблица 7.2. Формирование затрат по статьям (калькуляция).

Калькуляция может разрабатываться по каждой образовательной программе или сводная по вузу. Затраты по статьям и элементам должны быть взаимосвязаны между собой, что отражено на рис. 7.6.

Рис. 7.6. Взаимосвязь элементов и статей затрат на образовательные услуги Практическая увязка затрат по статьям и элементам осуществляется по принципу шахматной таблицы «Свод затрат по образовательному учреждению» (табл. 7.3). Шахматная таблица наглядно отражает правомерность решений в области планирования и учета затрат.

Таблица 7.3. Шахматная таблица затрат.

Статьи затрат.	Материальные и приравненные к ним затраты.	Заработная плата.	Отчисления на зарплату.	Амортизация основных средств.	Прочие затраты.	Итого затрат.
Материалы.
Заработная плата.
Отчисления на заработную плату.
Амортизация на полное восстановление основных фондов.
Содержание и ремонт учебных зданий, сооружений, оборудования, инвентаря.
Износ малоценных и быстроизнашивающихся предметов.
Общевузовские расходы.
Прочие расходы.
Отчисления на общевузовские расходы.
Итого затрат.

Образовательные учреждения имеют право самостоятельно определять метод калькулирования затрат, упростив механизм расчета.

Примером могут служить следующие варианты:

1) определение общих затрат и расходов по оплате труда ППС, обслуживающего образовательную программу и расчет коэффициента соотношения к затратам.

Так, определив по элементам или статьям общие (валовые) затраты по вузу, рассчитывают отдельно расходы по заработной плате (с отчислениями) ППС, а затем определяют расчетный коэффициент по формуле.

где: - суммарные (общие, валовые) затраты на учебные цели образовательного учреждения; ЗОТ — затраты на оплату труда ППС, обслуживающего программу; 1,34 — увеличение затрат по оплате труда на сумму отчислений на социальные нужды (по действующему положению данная величина составляет 26% от фонда оплаты труда)^[1];

2) определение себестоимости одного трудочаса (на основе общей трудоемкости реализуемых образовательных программ), с последующим расчетом себестоимости каждой программы:

где - средняя себестоимость одного трудочаса; ??? — трудоемкость реализуемых образовательных программ.

Себестоимость отдельной программы определяется по формуле.

где - трудоемкость отдельной образовательной программы.

В. В. Глуховым предложен укрупненный расчет минимально допустимой цены образовательных услуг, с которым можно согласиться при соблюдении определенных условий.

Основанием для расчета служит заработная плата преподавателей и учебно-вспомогательного персонала, корректировка которой осуществлялась с использованием следующих коэффициентов:

- начисление на заработную плату — 0,34 (или 34%);

- расходы на содержание помещений — 0,1 (или 10%);

- расходы на содержание оборудования — 0,1 (или 10%);

- накладные управленческие расходы — 0,1 (или 10%);

- местные налоги — 0,05 (или 5%).

Таким образом, затраты на оплату труда рекомендуется увеличить на 69%, а себестоимость образовательной услуги определять по следующей формуле:

где: - себестоимость образовательных услуг; - затраты на оплату труда; - коэффициенты увеличения зарплаты.

Данную расчетную величину следует принимать за минимально допустимую цену образовательной услуги.

По экономическому содержанию эта величина — не цена, а себестоимость, хотя в экономической практике минимальная цена может равняться себестоимости. Для действенности предлагаемого метода необходимо определить для каждой образовательной структуры реальное соотношение вышеназванных затрат по отношению к заработной плате при наличии общей сметы затрат (по экономическим элементам) или сводной калькуляции (по статьям затрат).

Последовательность расчета может быть следующей:

• 1) из общей суммы расходов вычитаются затраты:
  • • отчисления на заработную плату;
  • • расходы на содержание помещений;
  • • расходы на содержание оборудования;
  • • накладные управленческие расходы, включая местные налоги;
• 2) при делении каждой расходной статьи на затраты по оплате труда получают конкретный коэффициент, характеризующий структуру затрат.

Мониторинг состава затрат на образовательные услуги позволяет считать, что наибольший удельный вес в расходах образовательных учреждений приходится на оплату труда работников. Формирование расходов по данной статье регламентируется Федеральным законом от 04.02.1999 № 22-ФЗ (в ред. от 20.04.2007) «Об оплате труда работников федеральных государственных учреждений». С 1 января 2010 г. МРОТ в целом по России составляет 4330 руб. С 1 июня 2011 г. МРОТ будет увеличен на 6,5% и составит 4,6 тыс. руб. Минимальная оплата труда в Москве на начало 2011 г. составила 10 100 руб.^[2]

Использование вышеприведенного механизма расчета позволит оперативно определить затраты на образовательные услуги и эффективность от их реализации, что повысит действенность экономических методов управления.

• [1] С 1 января 2011 г. данная величина составляет 34% от ФОТ. Тарифы страховых взносов в соответствии со ст. 12 Федерального закона от 24.07.2009 № 212-ФЗ составят: Пенсионный фонд РФ — 26; Фонд социального страхования РФ — 2,9; Федеральный фонд обязательного медицинского страхования — 2,1; территориальные фонды обязательного медицинского страхования — 3%.
• [2] mojazarplata.ru