Правовое регулирование неналоговых доходов

В отличие от доходов, относящихся к группе налоговых, неналоговые доходы неоднородны и, как справедливо отмечается в литературе, представляя собой «большую группу платежей, имеющих различную правовую природу, они отличаются переменчивым составом, отсутствием единого подхода в их классификации как в доктрине, так и в законодательстве… Правовое регулирование неналоговых доходов бюджетов всех уровней бюджетной системы осуществляется целым комплексом нормативных правовых актов, представляющих различные отрасли права» .

Согласно Б К РФ к неналоговым доходам бюджета относятся:

• • доходы от использования имущества, находящегося в государственной или муниципальной собственности, за исключением имущества бюджетных и автономных учреждений, а также имущества государственных и муниципальных унитарных предприятий, в том числе казенных;
• • доходы от продажи имущества (кроме акций и иных форм участия в капитале, государственных запасов драгоценных металлов и драгоценных камней), находящегося в государственной или муниципальной собственности, за исключением имущества бюджетных и автономных учреждений, а также имущества государственных и муниципальных унитарных предприятий, в том числе казенных;
• • доходы от платных услуг, оказываемых казенными учреждениями;
• • средства, полученные в результате применения мер гражданско-правовой, административной и уголовной ответственности, в том числе штрафы, конфискации, а также средства, полученные в возмещение вреда, причиненного Российской Федерации, субъектам РФ, муниципальным образованиям;
• • средства самообложения граждан;
• • безвозмездные (безвозвратные) перечисления;
• • иные неналоговые доходы.

Как видим, к категории неналоговых доходов относятся платежи, привлекаемые в бюджетную систему как в рамках гражданско-правовых договоров, так и в добровольном, а также в принудительном порядке.

Необходимо отметить, что в ряде случаев, кроме различия в источниках правового регулирования, трудно определить грань, лежащую в основе отграничения налоговых и неналоговых доходов бюджетов.

Во-первых, можно выделить неналоговые платежи, обладающие сходными с налоговыми платежами признаками. Например, таможенные пошлины, которые с 1 января 2005 г. квалифицируются законодателем в качестве неналоговых доходов бюджета, имеют следующие общие с косвенными налогами признаки: 1) их уплата производится плательщиком непосредственно на границе; 2) объектом обложения является таможенная стоимость;

3) контроль за платежами возложен на таможенные органы и их уплата является одним из необходимых условий принятия таможенными органами решения о выпуске товаров для свободного обращения при их ввозе и соответственно вывозе с территории государства^[1].

Во-вторых, существуют неналоговые платежи, которые по своей природе обладают признаками налогов и сборов, закрепленных в рамках НК РФ (например, таможенные сборы, платежи за пользование водными объектами, платежи за предоставление информации, сведений, документов органами, осуществляющими государственную регистрацию прав на недвижимое имущество, налоговыми органами, совершение юридически значимых действий, связанных с патентом на изобретение, полезную модель и др.).

Однако в одном случае подобное разделение платежей обусловлено особенностями их правового регулирования. Так, установление таможенных сборов в рамках Федерального закона «О таможенном регулировании в Российской Федерации» обусловлено особенностями внешнеторгового регулирования, связанного с достижением фискальных и протекционистских целей.

В другом случае отнесение к категории неналоговых доходов платежей, обладающих признаками налога и сбора, обусловлено отсутствием концептуального подхода законодателя к регулированию отдельных видов платежей. Так, в настоящий момент законодатель закрепляет различные режимы регулирования платежей за пользование водными объектами, что является основанием для применения в одном случае положений НК РФ, в другом — природоресурсного законодательства. Например, плательщиками водного налога являются лица, имеющие лицензии на пользование водными объектами. Однако действующий ВК РФ, отменяя систему лицензирования пользования поверхностными водными объектами, закрепляет порядок водопользования в рамках договорных гражданских правоотношений. В соответствии со ст. 20 ВК РФ за пользование водным объектом на основании договора взимается плата неналогового характера. Иными словами, лица, приобретающие право пользования водными объектами после 1 января 2007 г., уже не являются плательщиками водного налога.

Однако указанные положения ВК РФ относятся к пользованию поверхностными водными объектами. Режим правового регулирования платежей за пользование подземными водными объектами не изменился, поскольку положения ВК РФ не распространяются на право пользования подземными водными объектами, и данный вид водопользования в соответствии с законодательством о недрах осуществляется, как и прежде, на основании лицензии^[2].

В рассматриваемом случае при переводе доходов из категории налоговых в разряд неналоговых законодатель руководствуется лишь изменением источника правового регулирования платежа. При этом его правовая природа остается прежней.

Положения бюджетного законодательства, согласно которым платежи, являющиеся по своей правовой природе сборами в смысле ст. 8 НК РФ, относятся к неналоговым доходам бюджета (например, платежи за предоставление информации, сведений, документов органами, осуществляющими государственную регистрацию прав на недвижимое имущество, налоговыми органами, совершение юридически значимых действий, связанных с патентом на изобретение, полезную модель и др.), имеют следующие серьезные недостатки. Во-первых, они противоречат закрепленному в рамках п. 5 ст. 3 НК РФ принципу законности установления налогов и сборов; во-вторых, вызывают спорные в правоприменительной практике ситуации по вопросу, касающемуся налогообложения доходов, полученных бюджетными учреждениями от оказания платных услуг. Так, при разрешении вопроса относительно налогообложения доходов от платных услуг, полученных государственными органами, органами местного самоуправления, Минфин России указывает на необходимость определения характера действий, оказываемых государственным органом (органом местного самоуправления).

Иными словами, при решении указанного вопроса необходимо выяснить, являются ли поступившие средства доходами государственного органа, действующего от имени публично-правового образования в рамках установленной компетенции, или эти доходы получены государственным органом как бюджетным учреждением, действующим от своего имени. Таким образом, если доходы получены органом власти в рамках деятельности, осуществляемой от имени публично-правового образования в пределах его компетенции, то такие доходы не учитываются для целей налогообложения прибыли в силу ст. 246 НК РФ, определяющей, что публично-правовые образования не являются плательщиками налога па прибыль^[3].

Учитывая вышеизложенное, закрепленное на законодательном уровне основание для классификации доходов по юридической форме, лежащее в основе формирования бюджетной классификации, требует корректировки, поскольку не учитывает особенности правовой природы отдельных видов доходов и тем самым не соответствует конституционным предписаниям и нормам налогового законодательства о законности установления фискальных взиманий.

Иными словами, в последнее время наблюдается устойчивое увеличение доли неналоговых доходов за счет отнесения к ним ряда платежей, которые по своей правовой природе соответствуют признакам, закрепленным в ст. 8 НК РФ.

Правовая природа некоторых платежей, являющимися доходами бюджета, недостаточно четко определена законодателем, а следовательно, возникает вопрос о законности их установления и взимания. Так, в настоящее время в судебной практике и в рамках правовой доктрины активно обсуждается вопрос, касающийся определения правовой природы средств самообложения граждан, отчислений операторов связи, поступающих в резерв универсального обслуживания населения, платежей за негативное воздействие па окружающую природную среду и др.

• [1] См.: Консультативное заключение Экономического суда СНГ «По запросу Совета Министров Республики Беларусь о применении положений пункта 1 статьи 3 Соглашения о создании зоны свободной торговли от 15 апреля 1994 года» (принято в 1998 г.).
• [2] Разъяснения по вопросам уплаты водного налога были даны Минфином России в письме от 12.10.2007 № 03−06−03−02/14.
• [3] Согласно принятому и вступившему в силу Федеральному закону от 08.05.2010 № 83-ФЗ «О внесении изменений в отдельные законодательные акты в связи с совершенствованием правового положения государственных (муниципальных) учреждений», содержащему положения о совершенствовании правового положения государственных (муниципальных) учреждений, не учитываются при исчислении налога на прибыль доходы казенных учреждений, полученные от оказания государственных (муниципальных) услуг.