Экспертиза учетных политик аудируемого лица
Как указано в и. 2 ФСАД 6/2010 «Обязанности аудитора, но рассмотрению аудируемым лицом требований нормативных правовых актов в ходе аудита», требования нормативных правовых актов по налогообложению имеют непосредственное отношение к предпосылкам составления бухгалтерской отчетности, например таким, как полнота начислений налоговых обязательств. В связи с этим аудитор в ходе аудита проверяет… Читать ещё >
Экспертиза учетных политик аудируемого лица (реферат, курсовая, диплом, контрольная)
Экспертиза учетных политик экономического субъекта — аудируемого лица является важным этапом аудиторской проверки по ряду причин.
В соответствии с п. 4 ФПСАД № 4 «Существенность в аудите» недостаточное или неадекватное описание учетной политики, когда существует вероятность того, что пользователь финансовой (бухгалтерской) отчетности будет введен в заблуждение таким описанием, является примером существенного качественного искажения.
Согласно п. 2 и 3 ФПСАД № 8 «Понимание деятельности аудируемого лица, среды, в которой она осуществляется, и оценка рисков существенного искажения финансовой (бухгалтерской) отчетности» аудитор должен изучить деятельность аудируемого лица и среду, в которой она осуществляется, включая систему внутреннего контроля, в объеме, достаточном для выявления и оценки рисков существенного искажения финансовой (бухгалтерской) отчетности, явившегося следствием ошибок или недобросовестных действий руководства и (или) работников аудируемого лица, а также достаточном для планирования и выполнения дальнейших аудиторских процедур.
Рассмотрение уместности выбора и порядка применения учетной политики и адекватности раскрытия информации в финансовой (бухгалтерской) отчетности являются ответными действиями аудитора в связи с оцененными в процессе аудита рисками существенного искажения финансовой (бухгалтерской) отчетности.
Пункт 19 того же стандарта гласит, что понимание аудитором деятельности аудируемого лица и среды, в которой она осуществляется, заключается в понимании в том числе характера деятельности аудируемого лица, включая выбор и применение учетной политики. А п. 27 утверждает, что аудитору необходимо обладать знаниями о выбранной и применяемой аудируемым лицом учетной политике.
Пункт 10 ФПСАД № 22 «Сообщение информации, полученной по результатам аудита, руководству аудируемого лица и представителям его собственника» в составе информации, сообщаемой аудитором руководству аудируемого лица и (или) представителям его собственника, выделяет выбор учетной политики или ее изменение руководством аудируемого лица, которое оказывает или может оказать существенное влияние на финансовую (бухгалтерскую) отчетность данного лица.
В соответствии с вышеизложенным проверку учетной политики можно разделить на следующие направления:
- 1) проверка формирования учетной политики на предмет ее полноты и соответствия требованиям нормативныхправовых актов РФ;
- 2) проверка соблюдения (применения) выбранной аудируемым лицом учетной политики;
- 3) проверка раскрытия информации об учетной политике и ее изменениях в пояснениях (до 2013 г. — в пояснительной записке) к бухгалтерской (финансовой) отчетности.
В отдельное направление аудита также можно выделить проверку налоговой учетной политики (учетной политики для целей налогообложения).
При проведении проверки по первому направлению следует учесть следующее. Основные требования к учетной политике организаций в Российской Федерации установлены следующими документами:
- • Федеральным законом «О бухгалтерском учете» (ст. 8);
- • Положением по ведению бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации, утв. приказом Минфина России от 29.07.1998 № 34н;
- • ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации».
Указанные документы устанавливают ряд обязательных элементов учетной политики, наличие которых аудитор должен проверить. Каждый такой элемент должен быть сформирован организацией исходя из требований, выдвигаемых правовыми актами, и особенностей хозяйственной деятельности. В табл. 1.5 приведен перечень обязательных элементов учетной политики и нормативных актов, используемых для их разработки. Аудитору следует проверить соответствующие разделы (элементы) учетной политики аудируемого лица на соответствие требованиям указанных в таблице актов.
Обязательные элементы учетной политики.
Таблица 1.5
Элемент учетной политики. | Нормативная база для разработки элемента учетной политики. |
Рабочий план счетов бухгалтерского учета, содержащий синтетические и аналитические счета, необходимые для ведения бухгалтерского учета в соответствии с требованиями своевременности и полноты учета и отчетности. | Приказ Минфина России от 31.10.2000 № 94н «Об утверждении Плана счетов финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению»; Информация Минфина России № ПЗ-З/2012 «Об упрощенной системе бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности для субъектов малого 11 р е д 11 р и н и м ате л ьства «; Методические указания и методические рекомендации по бухгалтерскому учету. |
Формы первичных учетных документов. | ст. 9 ФЗ № 402-ФЗ; ПБУО (и. 12—18); Информация Минфина России № ПЗ-10/2012 «О вступлении в силу с 1 января 2013 г. Федерального закона от 6 декабря 2011 г. № 402-ФЗ „О бухгалтерском учете“». |
Формы регистров бухгалтерского учета. | ФЗ № 402-ФЗ (ст. 10); ПБУО (п. 19−22); Письмо Минфина СССР от 08.03.1963 № 63 «Об Инструкции, но применению Единой журнально-ордерной формы счетоводства»; Письмо Минфина России от 24.07.1992 № 59 «О рекомендациях по применению регистров бухгалтерского учета на предприятиях»; Приказ Минсельхоза России от 12.03.2003 № 385 «Об утверждении регистров журнально-ордерной формы и Методических рекомендаций по применению журнально-ордерной формы бухгалтерского учета в агропромышленных организациях»; Приказ Минфина России от 21.12.1998 № 64и «О типовых рекомендациях, но организации бухгалтерского учета для субъектов малого предпринимательства»; Информация Минфина России № ПЗ-З/2012 «Об упрощенной системе бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности для субъектов малого предпринимательства» и др. |
Элемент учетной политики. | Нормативная база для разработки элемента учетной политики. |
Формы документов для внутренней бухгалтерской отчетности. | Официальные требования отсутствуют. |
Формы документов для внешней бухгалтерской отчетности. | ПБУ 4/99; Приказ Минфина России от 02.07.2010 № 66н «О формах бухгалтерской отчетности организаций»; Информация Минфина России № ПЗ-З/2012 «Об упрощенной системе бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности для субъектов малого пред н р и н и м ател ьства «; Информация Минфина России № ПЗ-1/2011 «Об особенностях формирования бухгалтерской отчетности некоммерческих организаций» и др. |
Порядок проведения инвентаризации активов и обязательств организации. | ФЗ № 402-ФЗ (ст. 11); ПБУО (и. 26−28); Приказ МФ РФ № 49 от 13 июня 1995 г. «Об утверждении Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств»; Постановление Госкомстата РФ № 88 от 18 августа 1998 г. «Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации, но учету кассовых операций, по учету результатов инвентаризации». |
Способы оценки активов и обязательств. | ФЗ № 402-ФЗ (ст. 12); ПБУО (п. 23−25); ПБУ; Методические указания и методические рекомендации по бухгалтерскому учету. |
Правила документооборота и технология обработки учетной информации. | Приказ Минкультуры России от 25.08.2010 № 558 «Об утверждении „Перечня типовых управленческих архивных документов, образующихся в процессе деятельности государственных органов, органов местного самоуправления и организаций, с указанием сроков хранения“»; Письмо Минфина СССР от 29.07.1983 № 105 «О документах и документообороте в бухгалтерском учете». |
Порядок контроля за хозяйственными операциями. | ФЗ № 402-ФЗ (ст. И); Информация Минфина России № ПЗ-11/2013 «Организация и осуществление экономическим субъектом внутреннего контроля совершаемых фактов хозяйственной жизни, ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской (финансовой) отчетности» и др. |
Другие решения, необходимые для организации бухгалтерского учета. | НК РФ (части первая и вторая); Федеральные и отраслевые стандарты бухучета; ПБУ; Методические указания и методические рекомендации по бухгалтерскому учету. |
Проверка по второму направлению выходит за рамки проверки собственно учетной политики и осуществляется непосредственно в процессе последовательной проверки всех разделов и участков учета.
В ходе первой проверки аудируемого лица (первичный аудит) в соответствии с и. 2—5 ФПСАД № 19 «Особенности первой проверки аудируемого лица» аудитор должен получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства того, что учетная политика применяется последовательно либо изменения в учетной политике были должным образом отражены в бухгалтерском учете и раскрыты в установленном порядке.
В частности, аудитор должен определить, отражают ли остатки по счетам бухгалтерского учета на начало отчетного периода надлежащую учетную политику, а также применялась ли учетная политика последовательно при составлении финансовой (бухгалтерской) отчетности текущего отчетного периода. При наличии каких-либо изменений в учетной политике или вытекающих из таких изменений последствий аудитор должен определить, были ли указанные изменения должным образом отражены в бухгалтерском учете и адекватно раскрыты в финансовой (бухгалтерской) отчетности.
В соответствии с п. 13 указанного ФПСАД, если учетная политика текущего периода не применялась последовательно в отношении остатков по счетам бухгалтерского учета на начало отчетного периода и если последствия изменений учетной политики не были должным образом отражены в бухгалтерском учете и адекватно раскрыты в финансовой (бухгалтерской) отчетности, аудитор должен в зависимости от конкретных обстоятельств выразить мнение с оговоркой или отрицательное мнение.
В соответствии с п. 27 ФПСАД № 8 «Понимание деятельности аудируемого лица, среды, в которой она осуществляется, и оценка рисков существенного искажения финансовой (бухгалтерской) отчетности» аудитор должен установить, уместна ли учетная политика для деятельности аудируемого лица и согласуется ли со способами ведения бухгалтерского учета и подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности. Знания, необходимые аудитору для выполнения аудиторского задания, охватывают также знание:
- • способов, которые аудируемое лицо использует для учета сложных или необычных операций;
- • последствий учета хозяйственных операций, в отношении которых существует неопределенность или неоднозначность в силу противоречивости нормативных требований или их отсутствия;
- • изменений в учетной политике аудируемого лица.
Аудитор должен также выявлять случаи, когда аудируемое лицо впервые применяет требования новых нормативных правовых актов, регулирующих бухгалтерский учет. Если в учетной политике аудируемого лица произошли изменения, аудитор должен рассмотреть их причины, а также установить, являются ли изменения надлежащими и соответствуют ли они установленным способам ведения бухгалтерского учета и подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности.
Проверка по третьему направлению — раскрытие информации об учетной политике в пояснениях к бухгалтерской (финансовой) отчетности — рассмотрена в гл. 7.
Кроме того, следует отметить, что в соответствии с и. 5 ФПСАД № 26 «Сопоставимые данные в финансовой (бухгалтерской) отчетности» аудитор определяет, соответствует ли учетная политика в предыдущий период в отношении соответствующих показателей за предыдущий период учетной политике в текущий период либо были ли сделаны надлежащие корректировки для отражения последствий изменения учетной политики и (или) были ли изменения учетной политики надлежащим образом раскрыты в финансовой (бухгалтерской) отчетности.
Аудитору необходимо получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства того, что сопоставимая финансовая (бухгалтерская) отчетность соответствует применимым принципам и требованиям составления финансовой (бухгалтерской) отчетности (п. 16 ФПСАД № 26). Аудитор определяет, соответствует ли учетная политика предыдущего периода в отношении сопоставимой отчетности учетной политике текущего периода, были ли сделаны надлежащие корректировки для отражения последствий изменения учетной политики и были ли изменения учетной политики надлежащим образом раскрыты в финансовой (бухгалтерской) отчетности.
Как указано в и. 2 ФСАД 6/2010 «Обязанности аудитора, но рассмотрению аудируемым лицом требований нормативных правовых актов в ходе аудита», требования нормативных правовых актов по налогообложению имеют непосредственное отношение к предпосылкам составления бухгалтерской отчетности, например таким, как полнота начислений налоговых обязательств. В связи с этим аудитор в ходе аудита проверяет ведение налогового учета. Необходимым условием проверки ведения налогового учета является проверка налоговой учетной политики (учетной политики для целей налогообложения). Для этого выяснению аудитором подлежат в том числе следующие вопросы (табл. 1.6)1.
Таблица 1.6
Элементы налоговой учетной политики.
Элемент налоговой политики. | Нормативная база (статьи НК РФ). |
Определение пределов непродолжительного периода времени в случаях колебания цен на товары, работы, услуги на 20% и более. | |
Метод оценки сырья и материалов при их списании в производство. | Пункт 8 ст. 254. |
Порядок группировки данных первичных документов — в регистрах бухгалтерского или налогового учета. | |
Формы аналитических регистров налогового учета. | 313,314. |
Перечень лиц, ответственных за составление аналитических регистров налогового учета. | |
Порядок формирования (документооборота) аналитических регистров налогового учета. |
1 Подробнее о вопросах налогового аудита см.: Савин Л. А, Савина Л. А Аудит налогообложения: учеб, пособие. 2-е изд. М.: Вузовский учебник, 2014.
Элемент налоговой политики. | Нормативная база (статьи НК РФ). |
Порядок (метод) признания налоговых доходов и расходов. | 271−273. |
Методы и порядок начисления амортизации по амортизируемому имуществу. | |
Использование специальных коэффициентов к основной норме амортизации и пониженных норм амортизации. | 259.3. |
Метод оценки стоимости ценных бумаг при их реализации. | |
Создание резервов по сомнительным долгам. | |
Создание резервов на предстоящие расходы по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию. | |
Создание резерва на ремонт основных средств. | |
Порядок уплаты налога по обособленным подразделениям. |
Анализ приведенных положений позволяет аудитору сделать выводы об уровне учетной политики в целях налогообложения: удовлетворительный или неудовлетворительный.
Неудовлетворительный уровень свидетельствует о следующем:
- — учетная политика в целях налогообложения отсутствует;
- — положения учетной политики не соответствуют нормативам, зафиксированным в НК РФ;
- — большинство положений учетной политики в целях налогообложения отсутствует в учетной политике аудируемого лица.
По результатам анализа учетной политики в целях бухгалтерского учета и в целях налогообложения аудитор делает общие выводы и принимает решение о дальнейшей проверке аудируемого лица.