Оценка статей бухгалтерского баланса в российской практике

Бухгалтерский баланс, как уже было сказано, состоит из 2 основных частей — актива и пассива. В активе представлены ресурсы организации, а в пассиве — источники их формирования. Отличительная особенность бухгалтерского баланса — равенство итогов актива и пассива. Это обусловлено принципом двойной записи, применяемым в бухгалтерском учете .

Актив баланса содержит 2 раздела:

• * I. Внеоборотные активы;
• * II. Оборотные активы.

Пассив баланса состоит из 3 разделов:

• * III. Капитал и резервы;
• * IV. Долгосрочные обязательства;
• * V. Краткосрочные обязательства.

Каждый элемент актива и пассива баланса называется статьей баланса. Статьи актива раскрывают сущность ресурсов, их использование и величину. Статьи пассива характеризуют источники образования ресурсов, а именно: за счет какого источника создана данная часть активов, для какой цели они предназначены и их величину .

I Раздел «Внеоборотные активы».

В разделе «Внеоборотные активы» баланса отражается информация об активах организации, которые используются для извлечения прибыли в течение длительного времени. Это нематериальные активы, основные средства, доходные вложения в материальные ценности, финансовые вложения, отложенные налоговые активы и прочие внеоборотные активы организации.

«Нематериальные активы».

В этой строке баланса отражается остаточная стоимость нематериальных активов (НМА), которые принадлежат организации, — сумма, равная разнице между дебетовым сальдо на счете 04 «Нематериальные активы» и кредитовым сальдо на счете 05 «Амортизация нематериальных активов». Если организация согласно учетной политике начисляет амортизацию по всем объектам НМА без применения счета 05, то в этой строке баланса отражается дебетовое сальдо счета 04.

Таким образом нематериальные активы оцениваются по остаточной стоимости, т. е. по фактическим затратам на приобретение, включая расходы по их доведению до состояния, в котором они пригодны к использованию в запланированных целях, за минусом начисленной амортизации .

Согласно пункту 4 ПБУ 14/2007 «Учет нематериальных активов» к нематериальным активам относятся:

• * произведения науки, литературы и искусства, программы для электронных вычислительных машин, изобретения, полезные модели, селекционные достижения, секреты производства (ноу-хау), товарные знаки и знаки обслуживания;
• * деловая репутация, возникшая в связи с приобретением предприятия как имущественного комплекса (в целом или его части).

«Результаты исследований и разработок».

Начиная с 2011 г. в состав долгосрочных активов включена статья «Результаты исследований и разработок». В составе расходов на НИОКР, отражаемых обособленно на счете 04, учитываются затраты организации на выполненные самостоятельно или с привлечением сторонних исполнителей работы, связанные с осуществлением научной (научно-исследовательской), научно-технической деятельности и экспериментальных разработок, определенные Федеральным законом от 23.08.1996 N 127-ФЗ «О науке и государственной научно-технической политике». При этом принимаются во внимание работы (п. п. 2, 5 ПБУ 17/02, Инструкция по применению Плана счетов):

• — по которым получены результаты, подлежащие правовой охране, но не оформленные в установленном законодательством порядке;
• — по которым получены результаты, не подлежащие правовой охране в соответствии с нормами действующего законодательства.

Расходы, связанные с выполнением НИОКР, первоначально учитываются на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы», субсчет 08−8 «Выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ» (п. 5 ПБУ 17/02, Инструкция по применению Плана счетов). Если результаты НИОКР подлежат применению в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) либо для управленческих нужд организации, то расходы на их выполнение списываются с кредита счета 08, субсчет 08−8, в дебет счета 04 «Нематериальные активы» .

«Основные средства».

Основные средства — это часть имущества организации, которое используется в качестве средств труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) либо для осуществления управленческих задач и не предназначено для продажи. К основным средствам относятся здания, транспортные средства, вычислительная и кассовая техника, мебель и т. п. Порядок учета основных средств установлен ПБУ 6/01 «Учет основных средств» (в редакции приказа Минфина России от 27.11.2006 № 156н) и Методическими указаниями по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденными приказом Минфина России от 13.10.2003 № 91н, которые применяются в части, не противоречащей нормам ПБУ 6/01.

Основные средства учитываются на одноименном счете 01. Их стоимость переносится на затраты путем начисления амортизации, сумма которой отражается на счете 02 «Амортизация основных средств». По этой строке баланса показывается остаточная стоимость основных средств — дебетовый остаток по счету 01 «Основные средства» за минусом суммы амортизации, начисленной по кредиту счета 02 «Амортизация основных средств».

«Доходные вложения в материальные ценности».

В этой строке отражается остаточная стоимость имущества, предназначенного для сдачи в аренду (лизинг) или прокат. Это дебетовый остаток по счету 03 «Доходные вложения в материальные ценности» за минусом суммы амортизации, которая отражена по кредиту счета 02 «Амортизация основных средств» субсчет «Амортизация имущества, относящегося к доходным вложениям».

«Финансовые вложения» (долгосрочные) Бухгалтерский учет финансовых вложений регламентируется ПБУ 19/02 «Учет финансовых вложений». К финансовым вложениям организации относятся:

• * ценные бумаги (государственные, муниципальные, корпоративные), в том числе долговые ценные бумаги, в которых определены дата и сумма погашения (облигации, векселя);
• * вклады в уставные (складочные) капиталы других организаций (в том числе дочерних и зависимых хозяйственных обществ);
• * предоставленные другим организациям займы;
• * депозитные вклады в кредитных организациях;
• * дебиторская задолженность, приобретенная по договору уступки права требования;
• * вклады организации-товарища по договору простого товарищества и пр.

Финансовые вложения считаются долгосрочными, если срок их погашения (обращения) превышает 12 месяцев.

По данной строке отражается сумма остатков по счетам 58 «Финансовые вложения» и 55 «Специальные счета в банках» субсчет 3 «Депозитные счета» в части сумм, относящихся к долгосрочным вложениям. Их следует уменьшить на величину резерва под обесценение финансовых вложений —кредитовый остаток счета 59 «Резерв под обесценение финансовых вложений» в части финансовых вложений сроком более года .

«Отложенные налоговые активы».

По этой строке баланса отражается дебетовое сальдо по счету 09 «Отложенные налоговые активы».

Отложенные налоговые активы формируются при возникновении вычитаемых временных разниц (ВВР), когда сумма налоговой прибыли по операции больше, чем прибыль по данным бухгалтерского учета. Например, вычитаемые временные разницы появляются, если какой-либо расход отражен в бухгалтерском учете в большей сумме, чем при формировании налоговой базы по налогу на прибыль. Причем предполагается, что в следующих периодах этот расход будет признан в налоговом учете.

«Прочие внеоборотные активы».

По этой строке указывают остаточную стоимость активов, которые не отражены по другим строкам раздела «Внеоборотные активы» баланса (например: стоимость незаконченного строительства, оборудование к установке).

«Итого по разделу I».

Строка итоговая для раздела баланса I. В ней отражается стоимость всех имеющихся в организации внеоборотных активов.

Раздел II «Оборотные активы».

В этом разделе баланса приводятся сведения о стоимости и составе оборотных активов организации на отчетную дату. Оборотными признаются активы, которые сравнительно быстро переносят свою стоимость на затраты.

К оборотным активам относятся материально-производственные запасы (сырье, материалы, товары, затраты в незавершенном производстве, расходы будущих периодов и т. п.), НДС по приобретенным ценностям, долгосрочная и краткосрочная дебиторская задолженность, краткосрочные финансовые вложения, денежные средства.

«Запасы».

К строке баланса «Запасы» относят:

• * Сырье и материалы
• * Спецодежда и спецоснастка
• * Затраты в незавершенном производстве;
• * Готовая продукция и товары для перепродажи;
• * Товары;
• * Товары отгруженные;
• * Расходы будущих периодов;

К затратам незавершенного производства относятся продукция (работы), не прошедшая всех стадий (фаз, переделов), предусмотренных технологическим процессом, а также изделия неукомплектованные, не прошедшие испытания и технической приемки. К ним относятся остатки по дебету счетов:

• * 20 «Основное производство»;
• * 21 «Полуфабрикаты собственного производства»;
• * 23 «Вспомогательные производства»;
• * 29 «Обслуживающие производства и хозяйства»;
• * 44 «Расходы на продажу»;
• * 46 «Выполненные этапы по незавершенным работам».

В бухгалтерском учете незавершенное производство (НЗП) в массовом и серийном производстве может отражаться:

• * по фактической или нормативной (плановой) производственной себестоимости;
• * по прямым статьям затрат;
• * по стоимости сырья, материалов и полуфабрикатов.

При единичном производстве продукции незавершенное производство отражается по фактически произведенным затратам.

Готовая продукция учитывается по фактической или нормативной (плановой) производственной себестоимости. Готовая продукция и товары для перепродажи отражается в дебетовых остатках по счетам 41 «Товары» и 43 «Готовая продукция». Если торговая организация учитывает товары по продажным ценам, то сальдо по счету 41 следует уменьшить на сумму кредитового остатка по счету 42 «Торговая наценка».

Товары оцениваются по стоимости их приобретения и отражаются на дебете счета 41 «Товары».

Товары отгруженные, сданные работы и оказанные услуги учитываются по полной фактической или нормативной (плановой) себестоимости. Они отражаются в дебетовом остатке по счету 45 «Товары отгруженные». Этот счет предназначен для обобщения информации об отгруженной, но не реализованной продукции (товарах). Выручка от продажи таких товаров еще не может быть признана в бухгалтерском учете организации-продавца, потому что право собственности на них не перешло к покупателю Расходы будущих периодов отражаются в дебетовом сальдо по счету 97 «Расходы будущих периодов».

Расходы будущих периодов — это затраты, произведенные организацией в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам.

Расходы будущих периодов учитываются по дебету счета 97 в корреспонденции со счетами 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» и др .

«Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям».

По строке отражается дебетовое сальдо счета 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям». Это остаток «входного» НДС по приобретенным МПЗ, нематериальным активам, капитальным вложениям, работам и услугам, который еще не принят к вычету.

На конец отчетного периода на счете 19 могут оставаться несписанными суммы «входного» НДС, не принятые к вычету из-за отсутствия счетов-фактур, неправильного оформления документов и по иным причинам, которые в последующих периодах будут устранены.

Суммы «входного» НДС, принятые к вычету, списываются с кредита счета 19 в дебет счета 68 субсчет «Расчеты по НДС». Если известно, что какие-либо суммы «входного» НДС нельзя принять к возмещению из бюджета, эти суммы следует списать с кредита счета 19 в дебет счета 91−2 субсчет «Прочие расходы».

«Дебиторская задолженность».

Дебиторская задолженность — это задолженность покупателей, заказчиков, заемщиков, подотчетных лиц и т. д., которую организация планирует получить в течение определенного периода времени. В составе дебиторской задолженности отражается также сумма авансов, выданных поставщикам и подрядчикам. Дебиторская задолженность учитывается в сумме, признанной дебиторами.

Расчеты организации с покупателями и поставщиками учитываются на активно-пассивных счетах — 60, 62 и 76. Расчеты с работниками, не связанные с выплатой заработной платы, отражаются на счетах 71 и 73. Расчеты с бюджетом и внебюджетными фондами по суммам переплаты по налогам и сборам (счета 68 и 69).

«Денежные средства».

Показатель этой строки формируется как сумма дебетовых остатков по счетам:

• * 50 «Касса»;
• * 51 «Расчетные счета»;
• * 52 «Валютные счета»;
• * 55 «Специальные счета в банках» (за исключением сальдо по субсчету 55−3 «Депозитные счета», которое отражается в составе финансовых вложений);
• * 57 «Переводы в пути».

Остатки денежных средств на валютных счетах организации, другие валютные денежные средства (включая денежные документы) при отражении в балансе пересчитываются в рубли по официальному курсу Банка России, действующему на отчетную дату.

«Прочие оборотные активы».

По этой строке баланса показывается стоимость оборотных активов, не отраженных в других строках раздела II (например: счет 94).

Следует учитывать, что в составе «прочих» отражаются только те показатели, которые не являются существенными для выделения их отдельной строкой.

«Итого по разделу II».

Эта строка — итоговая для раздела II «Оборотные активы». Показатель ее формируется как сумма предшествующих строк данного раздела.

«Баланс».

В строке «Баланс» отражается сумма всех активов организации — как внеоборотных, так и оборотных. Показатель строки формируется как сумма строк «Итого по разделу I» и «Итого по разделу II».

Раздел III «Капитал и резервы».

В этом разделе баланса отражается величина собственного капитала организации. Это уставный, добавочный и резервный капитал, нераспределенная прибыль и прочие капитализируемые резервы.

«Уставный капитал».

По этой строке отражается сальдо счета 80 «Уставный капитал». Для акционерных обществ и обществ с ограниченной ответственностью это величина уставного капитала, для унитарных предприятий — величина уставного фонда, для полных товариществ и товариществ на вере — величина складочного капитала, для производственных кооперативов — паевой фонд. Уставный капитал учитывается в размере, определенном учредительными документами.

«Собственные акции, выкупленные у акционеров».

В этой строке отражается дебетовое сальдо счета 81 «Собственные акции (доли)» — остаток акций (долей) организации, которые она выкупила у акционеров (участников) для последующей перепродажи или аннулирования.

«Переоценка внеоборотных активов».

Теперь в разделе III «Капитал и резервы» баланса новая строка — «Переоценка внеоборотных активов», которую заполняют все компании.

«Добавочный капитал».

В этой строке отражается кредитовое сальдо счета 83 «Добавочный капитал».

«Резервный капитал».

В этой строке отражается кредитовый остаток по счету 82 «Резервный капитал». На этом счете формируется резервный фонд и иные аналогичные фонды, которые создаются путем распределения части полученной прибыли. Они предназначены для покрытия убытков, погашения облигаций организации, выкупа собственных акций (долей) и т. п. Резервный капитал учитывается в сумме неиспользованных средств этого капитала.

«Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)».

В этой строке отражается сальдо счета 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)»:

• * кредитовое — если у организации есть нераспределенная прибыль;
• * дебетовое — если у фирмы не покрыты убытки. В этом случае показатель строки приводится в скобках. При расчете значения строки «Итого по разделу III» сумма убытка вычитается.

По строке «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» отражаются суммы нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) и отчетного периода, и прошлых лет. Однако если организация считает нужным выделить финансовые результаты за отчетный год и прошлые периоды, она может ввести дополнительные расшифровочные строки: «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) отчетного года» и «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) прошлых лет» .

«Итого по разделу III».

Эта строка — итоговая для раздела III «Капитал и резервы». В ней отражается сумма всех собственных источников средств организации — уставный капитал, добавочный и резервный капитал, нераспределенная прибыль, переоценка внеоборотных активов.

Раздел IV «Долгосрочные обязательства».

В этом разделе отражаются суммы займов, кредитов и т. п., полученных организацией на срок более года и не погашенных на отчетную дату. В разделе IV отражается также величина отложенных налоговых обязательств организации. Все остальные суммы долгосрочной кредиторской задолженности отражаются в отдельной строке.

«Займы и кредиты».

В этой строке отражается сальдо счета 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам». Это остатки заемных средств, полученных от банков и других организаций, срок погашения которых согласно условиям договора превышает 12 месяцев.

«Отложенные налоговые обязательства».

В этой строке отражается кредитовое сальдо счета 77 «Отложенные налоговые обязательства». Этот счет используют организации, применяющие ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций».

Отложенные налоговые обязательства формируются, если возникают налогооблагаемые временные разницы (НВР) и сумма налоговой прибыли по операции меньше, чем прибыль по данным бухучета. Эти разницы образуются, если в бухгалтерском учете какой-либо расход признан в меньшей сумме, чем в налоговом учете, но в следующих отчетных периодах этот расход будет отражен и в бухгалтерском учете.

«Резервы под условные обязательства».

По этой строке отражаются суммы неизрасходованных резервов под условные обязательства (оценочные обязательства).

«Прочие обязательства».

По этой строке отражаются суммы привлеченных средств, не указанные в строке «Займы и кредиты», сроки погашения которых более 12 месяцев. Это могут быть кредитовые остатки по счетам:

• * 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» (сумма долгосрочной кредиторской задолженности, в том числе по выданным векселям);
• * 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»;
• * 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» субсчет «Авансы полученные» (если эти суммы не отражены отдельной строкой).

Итого по разделу IV".

Эта строка — итоговая для раздела IV «Долгосрочные обязательства» баланса. В ней приводится вся сумма кредиторской задолженности организации, срок погашения которой по условиям договора превышает 12 месяцев.

Раздел V «Краткосрочные обязательства».

В этом разделе баланса отражаются суммы кредиторской задолженности, срок погашения которой по условиям договора не превышает.

12 месяцев.

В разделе V отражаются суммы краткосрочной кредиторской задолженности организации перед поставщиками (за поставленные товары, выполненные работы и оказанные для организации услуги), покупателями (по полученным от них авансам), учредителями и работниками, перед бюджетом и внебюджетными фондами, заимодавцами и прочими кредиторами. Кроме того, в составе краткосрочных обязательств организации отражаются доходы будущих периодов и резервы предстоящих расходов.

«Займы и кредиты».

В этой строке отражается кредитовое сальдо по счету 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» — остаток задолженности организации по банковским кредитам и займам, полученным от других организаций.

«Кредиторская задолженность».

В этой строке отражается сумма краткосрочной кредиторской задолженности организации (кроме задолженности по кредитам и займам):

«Доходы будущих периодов».

По строке отражается кредитовое сальдо счета 98 «Доходы будущих периодов». К таким доходам относятся доходы организации, полученные в отчетном периоде, но относящиеся к будущим отчетным периодам. «Прочие краткосрочные обязательства».

В этой строке отражается сумма краткосрочных обязательств, которые не вошли в другие строки раздела V баланса. К этой строке можно отнести кредитовый остаток по счету 86.

«Итого по разделу V».

Это итоговая строка для раздела V. В ней отражается сумма всех краткосрочных кредиторских обязательств организации.

«Баланс».

Показатель строки равен сумме всех пассивов — капиталов и резервов, долгосрочных и краткосрочных обязательств организации.