Актуальность темы
диссертационного исследования. Проблема защиты прав граждан всегда привлекала внимание ученых и специалистов практиков. Связано это с тем, что создание и функционирование правового государства, а также институтов гражданского общества невозможно без обеспечения соблюдения прав граждан. В этой связи практически все развитые государства стремятся к созданию правовых и организационных механизмов обеспечения и защиты прав человека и гражданина независимо от той сферы, где осуществляется реализация соответствующих прав. Физические лица в ходе реализации своей правосубъектности вступают в различные правоотношения, реализуют свой правовой статус в различных сферах жизнедеятельности, а также сферах публичного управления. Особой сферой, куда попадают физические лица, реализуя свой общий правовой статус, является налоговая сфера.
Современное государство не может обойтись без налоговой системы и соответственно налогов, поэтому гражданин зачастую попадает в уже сложившуюся систему взаимоотношений, повлиять на которые он не может. Физические лица в настоящее время несут весьма существенное бремя нало-гооблажения. В этой связи объективно необходимо совершенствование административно-правового регулирования положения налогоплательщиков, создание правовых и организационных механизмов, чтобы граждане налогоплательщики могли реализовать свои права в налоговой сфере, а также исполнить свои обязанности по уплате установленных законом налогов.
В настоящее время физические лица участвуют в налоговых отношениях как косвенно, так и непосредственно. Именно в последнем случае наиболее часто нарушаются права налогоплательщиков — физических лиц. Правовые и особенно организационные проблемы, несогласованность действий различных органов исполнительной власти нередко способствуют нарушению прав граждан — добросовестных налогоплательщиков. А имеющиеся организационные проблемы в налоговых инспекциях зачастую не позволяют гражданам исполнить свою обязанность по уплате соответствующего налога. Это способствует формированию отрицательного мнения о налоговой системе и налоговых органах нашей страны, порождает правовой нигилизм. Организационные проблемы в механизме обслуживания налогоплательщиков — физических лиц, влекут нарушение их прав, должностные злоупотребления, а также способствуют развитию коррупции в налоговой сфере. Для преодоления правовых и организационных проблем, имеющих место в налоговой системе нашей страны, необходимо совершенствовать административно-правовые механизмы защиты прав налогоплательщиков — физических лиц. Создание действенных механизмов защиты прав налогоплательщиков — физических лиц может способствовать совершенствованию организации работы территориальных налоговых инспекций, а также повышению налоговых поступлений в бюджеты соответствующего уровня бюджетной системы Российской Федерации.
Необходимо отметить, что проблемы административно-правового регулирования налоговых отношений были предметом научного анализа. В частности, в ходе исследования были изучены и использованы труды К. С. Вельского, А. В. Брызгалина, С. В. Берестового, Д. В. Винницкого, Е. Ю. Грачевой, В. И. Гуреева, А. В. Демина, М. Д. Загряцкова, И. И. Кучерова, М. В. Карасевой, Е. В. Овчаровой, С. Г. Пепеляева, И. В. Пановой, Г. В. Петровой, О. В. Староверовой, С. Д. Цыпкина, В. А. Яговкиной и др.
Специально проблемы защиты прав граждан в налоговых правоотношениях исследовались в трудах А. Бекаревича, Д. А. Бекерской, А.В. Бёло-усова, М. И. Горлачевой, В. Н. Гудыма, Н. В. Дудиной, Н. А. Лебединского, А. В. Минашкина, В. А. Матиенко, А. Г. Румянцева, А. А. Тедеева, А.К. Сарки-сова, С. С. Тропской, И. В. Цветкова, А. Р. Юлдашева, С. А. Дцрихинского и др.
Кроме того, в ходе исследования использовались работы ученых-административистов, в которых исследованы правовые и организационные аспекты защиты прав граждан в сфере осуществления публично-правовых отношений. В частности, были использованы работы Д. Н. Бахраха, И.И. Ве-ремеенко, А. П. Коренева, Ю. М. Козлова, М. В. Костенникова, А. В. Куракина, Н. Г. Салищевой, Ю. Н. Старилова, Н. Ю. Хаманевой, А. П. Шергина, А. Ю. Якимова и др.
Несмотря на то, что проблемы защиты прав граждан, а также защиты прав налогоплательщиков были предметом научного анализа, целостной концепции защиты прав налогоплательщиков — физических лиц в силу целого ряда обстоятельств как объективного, так и субъективного характера так и не было создано. Указанные, а также другие обстоятельства свидетельствуют об актуальности настоящего исследования.
Объект диссертационного исследования. Объектом диссертационного исследования являются общественные отношения, которые складываются в связи с защитой прав налогоплательщиков — физических лиц.
Предметом диссертационного исследования являются проблемы, связанные с реализацией административного механизма защиты прав налогоплательщиков — физических лиц.
Цель и задачи диссертационного исследования. Целью диссертационного исследования является разработка предложений по совершенствованию административно-правового механизма защиты прав налогоплательщиков — физических лиц в Российской Федерации.
Цель диссертационного исследования предопределила решение следующих взаимосвязанных задач: исследование правового статуса налогоплательщиков — физических лиц;
— определение средств защиты прав налогоплательщиков — физических лиц;
— изучение концепции защиты прав налогоплательщиков — физических лиц, которые функционируют в зарубежных государствах;
— раскрытие содержания административно-правового механизма защиты прав налогоплательщиков — физических лиц;
— анализ специфики норм права в механизме защиты прав налогоплательщиков — физических лиц;
— определение специфики правоотношений в механизме защиты прав налогоплательщиков — физических лиц;
— изучение содержания актов применения в механизме защиты прав налогоплательщиков — физических лиц.
Методология и методика диссертационного исследования. Методологическую основу диссертации составили современные достижения теории познания. В процессе исследования применялись общефилософский, теоретический, эмпирический методы (диалектика, системный метод, анализ, синтез, аналогия, дедукция, наблюдение, моделирование), традиционно правовые методы (формально-логический, сравнительного правоведения), методы, используемые в конкретно-социологических исследованиях (статистические, экспертные оценки и др.).
Эмпирическая база исследования. Эмпирическую базу исследования составили материалы судебной и административной практики, касающиеся рассмотрения налоговых споров и защиты прав налогоплательщиков — физических лиц. В частности, в ходе исследования было изучено 121 административное дело о нарушениях законодательства о налогах и сборах, хранящихся в архиве Управления Федеральной налоговой службы по г. Москве. Изучено
1346 дел, касающихся защиты прав налогоплательщиков — физических лиц, хранящихся в архиве Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации.
В процессе исследования было изучено 31 дело, касающееся защиты прав налогоплательщиков — физических лиц, хранящееся в архиве Федерального арбитражного суда Волго-Вятского округа, 41 дело, касающееся защиты прав налогоплательщиков — физических лиц, хранящееся в архиве Федерального арбитражного суда Западно-Сибирского округа, 32 дела, связанных с защитой прав налогоплательщиков — физических лиц, которые хранятся в архиве Федерального арбитражного суда Центрального округа.
При подготовке диссертации были использованы материалы, связанные с разрешением жалоб граждан на действия (бездействие) должностных лиц налоговых инспекций. В частности, были изучено 29 жалоб и связанные с ними материалы, которые поданы на решения должностных лиц инспекции ФНС России № 22 по г. Москве- 35 жалоб и связанные с ними материалы, которые поданы на решения должностных лиц инспекции ФНС России № 32 по г. Москве, а также 26 жалоб и связанные с ними материалы, которые поданы на решения должностных лиц инспекции ФНС России № 36 по г. Москве.
Научная новизна диссертации. В диссертации раскрыт правовой статус налогоплательщиков — физических лиц, дана классификация средств защиты прав налогоплательщиков — физических лиц. Определены направления использования зарубежного опыта защиты прав налогоплательщиков — физических лиц в Российской Федерации. В ходе исследования раскрыты задачи и структура административно-правового механизма защиты прав налогоплательщиков — физических лиц. В работе определена специфика норм административного права в механизме защиты прав налогоплательщиков — физических лиц, а также выявлены особенности правоотношений и актов применения в механизме защиты прав налогоплательщиков — физических лиц. В ходе исследования разработаны предложения по совершенствованию административно-правового механизма защиты прав налогоплательщиков — физических лиц в Российской Федерации.
Проведенное исследование позволило автору сформулировать и вынести на защиту следующие положения:
1. Правовое положение налогоплательщиков — физических лиц в охранительных отношениях — это специальный правовой статус, который, помимо общих прав и обязанностей, включает специальные средства защиты, позволяющие налогоплательщикам — физическим лицам защищать свои права и законные интересы в налоговых отношениях.
2. В целях защиты прав налогоплательщиков — физических лиц в ходе взимания налога на доходы физических лиц необходимо обязать налогового агента информировать налогоплательщика — физическое лицо (работника) о том, что с него не удержан налог на его доходы. При этом такое уведомление должно быть сделано до срока предоставления им налоговой декларации. Целесообразно также обязать налоговые органы после получения информации от налоговых агентов в течение месяца направлять уведомления физическим лицам о необходимости подачи декларации. Для автоматизации данного процесса следует использовать центры обработки данных Федеральной налоговой службы.
3. Для формирования действенного механизма реализации физическими лицами своего права на налоговые вычеты было бы вполне целесообразно обязать налоговые органы взять на себя часть обязанностей по сбору документов, необходимых для оформления материалов для получения налоговых льгот (вычетов).
4. Необходимо внести изменения в НК РФ в части определения порядка вынесения решений по итогам налоговых проверок, по которым проводились дополнительные мероприятия налогового контроля. Связано это с тем, что в ст. 101 НК РФ в отношении порядка рассмотрения материалов, полученных при проведении дополнительных мероприятий налогового контроля, никаких положений не содержится, не определено также, должны ли указанные материалы отражаться в каком-либо документе и вручаться налогоплательщику, не указано, имеет ли он право представлять возражения, участвовать в рассмотрении, имеет ли налоговый орган право проводить по итогам возражений иные дополнительные мероприятия налогового контроля, т. е. в ст. 101 НК РФ необходимо закрепить механизм, предоставляющий налогоплательщику возможность участвовать в рассмотрении материалов налоговой проверки после проведения дополнительных мероприятий налогового контроля. Отсутствие в НК РФ четких положений, регламентирующих процедуру рассмотрения материалов налоговой проверки, с одной стороны, приводит к потерям бюджета, с другой — к ущемлению прав налогоплательщиков.
5. Необходимо внести изменения в ст. 119 НК РФ. Указанной статьей предусмотрена ответственность за непредставление в срок декларации. Штраф исчисляется исходя из сумм, подлежащих уплате на основе этой декларации. Необходима новая формулировка, в которой будет четко отражено, что штрафные санкции исчисляются исходя из сумм налога, начисленного (или подлежащего начислению) за налоговый период. Так, необходимо изменить положения ст. 119 НК РФ, в частности предписание «менее 180 дней» следует заменить «менее 180 календарных дней», а предписание «более 180 дней» на «более 180 календарных дней».
6. В целях совершенствования механизма защиты прав налогоплательщиков — физических лиц следует совершенствовать регламентацию вынесения правоприменительных актов. В частности, Федеральной налоговой службе Российской Федерации необходимо разработать бланки (формы) процессуальных документов и порядок их составления, предусмотренных НК РФ, которые выносятся в ходе досудебных процедур защиты прав налогоплателыциков — физических лиц, и утвердить их приказом ФНС России.
7. В настоящее время существует необходимость совершенствования внутригосударственных процедур взаимодействия и извещения о фактах (обстоятельствах), влияющих на возникновение, изменение и прекращение соответствующих обязанностей в сфере налоговых отношений.
8. В целях эффективной административной защиты прав налогоплательщиков — физических лиц требуется совершенствование административных процедур, обеспечивающих возможность самостоятельного исполнения налогоплательщиком — физическим лицом обязанности по уплате налога, в случае неполучения им от налоговых органов документов (налоговых уведомлений), на основании которых производится такая уплата. Для этого следовало бы внести соответствующие дополнения в НК РФ.
9. В настоящее время досудебные формы защиты прав налогоплательщиков — физических лиц нуждаются в совершенствовании. В частности, Приказ МНС России от 17 августа 2001 г. № БГ-3−14 /290 «Об утверждении регламента рассмотрения споров в досудебном порядке» необходимо дополнить предписаниями, которые будут касаться принципов защиты прав налогоплательщиков — физических лиц в досудебном порядке. Кроме того, регламент рассмотрения споров в досудебном порядке необходимо дополнить предписаниями, указывающими на меры юридической ответственности должностных лиц налоговой службы.
10. В целях формирования оптимального административно-правового режима налогового контроля, обеспечивающего защиту прав налогоплательщиков — физических лиц, было бы вполне целесообразно закрепить в НК РФ положение о том, что датой начала выездной налоговой проверки физического лица (в том числе нотариусов, адвокатов, индивидуальных предпринимателей) считать дату вручения решения о проведении выездной налоговой проверки. В отношении проверок физических лиц не ограничивать сроки вручения документов, в случае, если у налогового органа имеются подтверждения о попытках вручить указанные документы налогоплательщику. При этом акт и решения считать врученными налогоплательщику, только если налогоплательщик лично их получил или имеется подтверждающая отметка почты или иной способ фиксации вручения, свидетельствующий о том, кто получил и когда.
11. Внести изменения в п. 9 ст. 89 НК РФ, которые дадут возможность приостанавливать проведение налоговой проверки физического лица в случае его мотивированного обращения, связанного с невозможностью предоставления документов для проведения проверки по причине своего временного отсутствия.
Необходимо в решении о проведении проверки физического лица указать на возможность приостановлении выездной налоговой проверки по его заявлению. Для предотвращения необоснованного затягивания проверки имеет смысл закрепить возможность возобновления проверки и восстановления срока представления документов по требованию налогового органа при наличии у него информации о нахождении налогоплательщика по месту своей регистрации. В случае принятия решения о приостановлении проведении проверки по указанному основанию необходимо обязать физическое лицо по возвращении на место своей регистрации в течение 3 дней уведомлять об этом налоговой орган.
Практическая значимость диссертации состоит в том, что разработанные в ходе исследования предложения могут способствовать совершенствованию механизма досудебной защиты прав налогоплательщиков — физических лиц. В частности, в ходе исследования разработаны предложения по совершенствованию налогового аудита, а также предписаний приказов МНС России от 17 августа 2001 г. № БГ-3−14 /290 «Об утверждении регламента рассмотрения споров в досудебном порядке», от 10 августа 2004 г. № САЭ-3−27/468 @ «Об утверждении регламента организации работы с налогоплательщиками».
Результаты исследования использовались в ходе осуществления налоговых консультаций по взиманию единого социального налога, а также налога на доходы физических лиц, материалы которых были опубликованы в газете «Московский налоговый курьер» исх. № 28−11/59 173 от 13.09.04 г. № 20 за 2004 г., исх. № 28−11/57 963 от 07.09.04 г. № 20 за 2004 г., исх. № 2811/3074 от 21.01.05 г. № 5 за 2005 г.
Теоретическая значимость диссертации состоит в том, что в ней обобщены различные точки зрения, касающиеся правового статуса налогоплательщиков — физических лиц, исследованы концепции защиты прав налогоплательщиков — физических лиц, которые созданы в налоговых системах зарубежных государств. В диссертации определена конструкция механизма защиты прав налогоплательщиков — физических лиц в Российской Федерации. В ходе исследования разработаны также авторские определения, касающиеся статуса налогоплательщика — физического лица, а также средств защиты их прав. В работе поддерживается концепция о целесообразности нормативного закрепления такой категории, как «налоговая жалоба».
Апробация результатов диссертационного исследования. Отдельные положения диссертационного исследования были изложены в форме докладов на научно-практических конференциях: «Защита прав налогоплательщиков на этапе налоговой проверки и в судах» (М., 2005), «Налоговая реформа: проблемы и перспективы» (М., 2006), Налоговый форум (М., 2007), Пятой ежегодной конференции Палаты налоговых консультантов (М., 2008), «Налоговые риски — 2009: кого и как будут проверять» (Новосибирск, 2009).
Отдельные положения диссертации используются в учебном процессе Всероссийской государственной налоговой академии Министерства финансов Российской Федерации при чтении курса лекций по дисциплинам: «Финансовое право», «Налоговое право». Некоторые положения диссертации внедрены в учебный процесс Всероссийского института повышения квалификации сотрудников МВД России и используются при чтении курса лекций по борьбе с правонарушениями на потребительском рынке.
Выводы и предложения, содержащиеся в диссертационном исследовании, используются в деятельности инспекции ФНС России № 22. по г. Москве. Кроме того, результаты исследования внедрены в деятельность Филиала № 7 Московской областной коллегии адвокатов.
Результаты проведенного диссертационного исследования отражены в пяти научных публикациях, одна из которых опубликована в журнале, рекомендованном Высшей аттестационной комиссией Министерства образования и науки Российской Федерации.
Объем и структура работы. Объем и структура работы соответствуют целям и задачам исследования. Диссертационное исследование состоит из введения, двух глав, объединяющих семь параграфов, заключения и списка использованной литературы.
Таковы основные выводы и предложения, которые удалось сформулировать по окончании исследования административно-правового механизма защиты прав налогоплательщиков — физических лиц в Российской Федерации. Следует отметить, что рассмотренные нами положения, касающиеся защиты прав налогоплательщиков — физических лиц, равно как и предлагаемые пути совершенствования административно-правовых средств защиты прав налогоплательщиков — физических лиц, не исчерпывают комплекс всех проблем в исследуемой сфере. Кроме того, новые проблемы, которые появятся в процессе совершенствования налогового законодательства, а также формирование досудебных процедур разрешения административных и налоговых споров потребуют своего дальнейшего развития.
ЗАКЛЮЧЕНИЕ
Исследование административно-правового регулирования защиты прав налогоплательщиков — физических лиц в Российской Федерации позволяет сделать определенные выводы и на этой основе сформулировать предложения, направленные на совершенствование механизма защиты прав налогоплательщиков — физических лиц.
1. В условиях глобального экономического и финансового кризиса возникают новые, до недавнего времени не известные проблемы как правового, так и организационного характера. Неустойчивость финансовой системы самым неблагоприятным образом отражается на стабильности налоговой системы, что самым непосредственным образом отражается на статусе налогоплательщиков в целом, а также налогоплательщиков — физических лиц в частности. В условиях банкротств хозяйствующих субъектов налоговое бремя медленно, но целенаправленно перекладывается на налогоплательщиков — физических лиц, что сказывается на их правовом статусе. В этой связи для создания правовых и организационных механизмов обеспечения административно-правового положения налогоплательщиков — физических лиц необходимо совершенствовать средства защиты их прав и законных интересов.
2. Налогоплательщиками — физическими лицами могут быть граждане России, а также иностранные граждане и лица без гражданства — главное, чтобы они были резидентами, а также имели объекты налогообложения на территории Российской Федерации. Налогоплательщики — физические лица независимо от своего гражданства, а также объектов налогообложения обладают одними и теми же правами и несут одни и те же юридические обязанности. Статус налогоплательщика — физического лица гарантируется государством.
3. Правовое положение налогоплательщиков — физических лиц — это специальный правовой статус, который, помимо общих прав и обязанностей, предоставляет дополнительные права и обязанности. Статус налогоплательщика — физического лица реализуется как в активных правоотношениях, так и правоотношениях, которые возникают, независимо от самого налогоплательщика — физического лица. Налогоплательщик — физическое лицо для полноценного участия в административных, а также налоговых правоотношениях наделяется правосубъектностью, в состав которой входит правоспособность, а также дееспособность. В конструктивном плане административно-правовое положение налогоплательщика физического лица включает в себя права, обязанности, ответственность, а также гарантии реализации прав и исполнения обязанностей.
4. Особое место среди прав налогоплательщика — физического лица занимает право на защиту своих субъективных прав от нарушения со стороны налоговых органов и их должностных лиц. Право защиты в налоговых отношениях носит достаточно сложную конструкцию и может быть реализовано преимущественно посредством активных действий со стороны налогоплательщика — физического лица.
5. Права и законные интересы налогоплательщика — физического лица могут быть нарушены как действием, так и бездействием должностных лиц налоговых органов, а также вследствие издания налоговым органом нормативно-правовых актов, которые нарушают права и законные интересы налогоплательщика — физического лица или возлагают на него какую-либо обязанность.
6. Исследование показывает, что статус налогоплательщика — физического лица начал складываться и развиваться относительно недавно. Изначально налогоплательщики — физические лица были полностью бесправны и вынуждены были платить налоги в форме дани. В настоящее время ситуация кардинально иная, налогоплательщики — физические лица обладают необходимым объемом прав и обязанностей, которые позволяют им полноценно участвовать в административных и производных от них налоговых отношениях. Необходимо сказать, что налогоплательщики — физические лица могут защищать свои права и законные интересы, как в судебном, так и административном (досудебном) порядке. Исследование показывает, что не стоит противопоставлять различные способы и формы защиты прав налогоплательщиков — физических лиц. Каждый из способов имеет свои преимущества и недостатки. Однако, как показывает практика, досудебные формы защиты прав налогоплательщиков — физических лиц в настоящее время должны развиваться более активно. В современный период необходимо формировать эффективные досудебные процедуры защиты прав налогоплательщиков — физических лиц.
7. Исследование зарубежного опыта административно-правового регулирования защиты прав налогоплательщиков — физических лиц позволяет сделать вывод о том, что в индустриально развитых государствах созданы и функционируют финансовые (налоговые) суды, которые специализируются на рассмотрении налоговых споров. Кроме того, во многих зарубежных государствах сформированы и успешно применяются налогово-процессуальные нормы, т. е. создан, сформирован налоговый процесс, который помогает эффективно защищать права налогоплательщиков — физических лиц. Необходимо также отметить, что во многих индустриально развитых государствах созданы эффективные досудебные формы защиты прав и законных интересов налогоплательщиков — физических лиц. В этой связи зарубежный опыт административно-правового регулирования защиты прав налогоплательщиков — физических лиц заслуживает внедрения к практику налогового администрирования.
8. Административно-правовое регулирование защиты прав налогоплательщиков — физических лиц осуществляется в рамках соответствующего механизма. Данный механизм имеет определенную конструкцию, каждый элемент которой несет определенную социальную нагрузку. Так, в конструктивном плане механизм защиты прав налогоплательщиков — физических лиц включает в себя: нормы права, правоотношения, а также акты применения норм права. Каждый из названных механизмов административно-правового регулирования защиты прав налогоплательщиков — физических лиц между собой взаимосвязан. Кроме того, каждый из названных элементов несет в себе потенциал защиты прав налогоплательщиков — физически лиц.
9. Центральное место в механизме административно-правового регулирования защиты прав налогоплательщиков — физических лиц принадлежит нормам права. Связано это с тем, что нормы права определят правовое положение налоговых органов, а также налогоплательщиков — физических лиц, кроме того, нормы права определяют порядок защиты прав налогоплательщиков — физических лиц. Следует сказать, что нормы права определяют досудебные формы защиты прав налогоплательщиков — физических лиц. В настоящее время досудебные формы защиты прав налогоплательщиков — физических лиц нуждаются в совершенствовании. В частности Приказ МНС России от 17 августа 2001 г. № БГ-3−14 /290 «Об утверждении регламента рассмотрения споров в досудебном порядке» необходимо дополнить предписаниями, которые будут касаться принципов рассмотрения налоговых споров в досудебном порядке. Кроме того, необходимо обеспечить соблюдение досудебного порядка защиты прав налогоплательщиков — физических лиц мерами юридической ответственности.
10. В ходе защиты прав налогоплательщиков — физических лиц возникает целый комплекс правоотношений, которые касаются различных аспектов налогового администрирования. В ходе защиты прав налогоплательщиков — физических лиц возникают как материальные, так и процессуальные отношения. Отношения, которые защищаются как в административном, так и в судебном порядке. Специфической разновидностью соответствующих отношений, является то, что они возникают вследствие нарушения прав налогоплателыциков — физических лиц. В конструктивном плане правоотношения, которые возникают в связи с защитой прав налогоплательщиков — физических лиц является то, что данные отношения включают в себя субъектов, которые наделены необходимым объемом прав и обязанностей. Объект, по поводу чего складываются соответствующие, а также юридические факты, которые, собственно, и порождают соответствующие отношения.
11. Акты применения занимают также важное место в механизме защиты прав налогоплательщиков — физических лиц. Акты применения приводят в действие механизм защиты прав налогоплательщиков — физических лиц. В целях совершенствования механизма защиты прав налогоплательщиков — физических лиц необходимо совершенствовать регламентацию вынесения правоприменительных актов. В частности Федеральной налоговой службе Российской Федерации необходимо разработать бланки процессуальных документов, которые выносятся в ходе досудебных процедур защиты прав налогоплательщиков — физических лиц.
