Финансово-правовое регулирование налоговой гармонизации в Европейском союзе

Актуальность темы

исследования. В современных условиях глобализации и экономической нестабильности отмечается интенсивное развитие межгосударственных отношений и интеграционных процессов. В середине XX века возникли многие международные организации, деятельность которых значительно отразилась на развитии финансового и налогового права. В 1944 году был создан Международный банк реконструкции и развития, и тогда же было заключено генеральное соглашение по торговле и тарифам, превратившееся позже во Всемирную торговую организацию, в 1945 году на Бреттон-Вудской конференции был создан Международный валютный фонд, а в 1948 году — Организация европейского экономического сотрудничества (позже — Организация экономического сотрудничества и развития). В 1951 году начинается первый этап европейской интеграции, завершившийся впоследствии созданием Европейского союза (ЕС). В настоящее время на территории бывшего СССР наблюдаются интеграционные процессы, активным участником которых является Российская Федерация. В этой связи рецепция европейского опыта правового регулирования отдельных аспектов финансовой деятельности с присутствием международного элемента является полезной и актуальной для российского законодателя, науки финансового и налогового права.

Так, налоговое право стран — участниц ЕС, будучи инструментом реализации европейской интеграционной политики, способствует достижению целей Сообщества, оптимизации международного сотрудничества. Одним из наиболее эффективных механизмов правовой интеграции в Евросоюзе, насчитывающим более чем полувековую историю, является гармонизация в сфере налогового права. Изучение и использование европейского опыта налоговой гармонизации несомненно полезно на современном этапе как для российской науки финансового права, так и законодательной деятельности с учетом активной гармонизации в рамках.

Евразийского экономического сообщества (ЕвразЭС), Содружества Независимых Государств (СНГ), Таможенного союза и в будущемЕвразийского союза поскольку независимые государства, образовавшиеся на территории бывшего СССР, активно участвуют в экономической и правовой интеграции, масштаб которой непрерывно расширяется2. Например, в последних статьях и на встречах Президента Российской Федерации В. В. Путина неоднократно подчеркивалась важность успешного функционировании Таможенного союза, Единого экономического пространства (ЕЭП), ЕвразЭС и использования европейского опыта. Президент отметил, что «становление Таможенного союза и ЕЭП идет гораздо динамичнее, поскольку учитывает опыт ЕС и других региональных объединений» 3. Действительно, уже сейчас Россия вместе с другими странами — участниками международных объединений сталкивается с проблемами и задачами, некогда стоявшими, перед Европейским союзом, в частности, на пути к успешному функционированию Таможенного союза и Единого экономического пространства. Таким образом, в настоящее время назрела необходимость развития и совершенствования теоретической базы российской науки финансового (и, в частности, налогового права) с целью рецепции позитивного опыта налоговой гармонизации стран Европейского союза, выявления ее видов и признаков, что является существенным для российского законодателя при построении интеграционной политики в рамках международных объединений, преодоления неопределенности норм налогового законодательства, регулирующего косвенное и прямое налогообложение, поскольку это может иметь следствием недостаточную эффективность процессов налоговой гармонизации на постсоветском пространстве.

1 Путин В. В. Новый интеграционный проект для Евразии — будущее, которое рождается сегодня // Известия. 2011. 4 октября.

2 РФ и Узбекистан подписали документы об углублении партнерства. [Электронный ресурс], (доступ свободный), URL: http://ria.ru/world/20 120 604/665130008.html. ъ Путин В. В. Новый интеграционный проект для Евразии — будущее, которое рождается сегодня // Известия. 2011. 4 октября.

В этой связи возникает объективная необходимость развития и совершенствования теоретической базы российской науки финансового (и, в частности, налогового права). Результаты исследования европейского опыта налоговой гармонизации позволят российскому законодателю эффективно воплощать в жизнь приоритетные направления национальной и международной финансовой (и, в частности, налоговой) политики, что является необходимым условием интеграции нашей страны в мировую экономику, роста благосостояния населения и расширения возможностей экономической деятельности для российских компаний.

Научная разработанность темы исследования характеризуется наличием незначительного количества монографических и диссертационных работ, в связи с чем интеграционные процессы европейского права недостаточно проработаны отечественной правовой наукой. Одним из первых исследователей в этой области является профессор Г. 11. Толстопятенко, монография которого «Европейское налоговое право» была опубликована в 2001 году4. В настоящее время российское научное сообщество начинает активно интересоваться гармонизационными процессами в европейском налоговом праве. Тема правового регулирования налоговой гармонизации находит свое отражение в учебной и методической литературе по налоговому праву и праву Европейского союза 5, но.

4Толстопятенко Г. П. Европейское налоговое право. Сравнительно-правововое исследование. М.: НОРМА, 2001. 336 с.

5 См., например: Антипова A.A. Кодификация и гармонизация норм налогового правового регулирования: дис.. канд. юрид. наук. М., 2007: Баев С. А. Правовое регулирование избежания двойного налогообложения в отношениях между Российской Федерацией и государствами Европейского союза: дис.. канд. юрид. наук. М., 2007; Еремян Э. В. Налоговое право Соединенного Королевства Великобритании и Северной Ирландии: вопросы теории и практики: дис.. канд. юрид. наук. М., 2008; Иванов A.C. Правовые основы свободного перемещения товаров в Европейском союзе: автореферат дис.. канд. юрид. наук. М., 2004; Маташева О. Д. Международно-правовое регулирование налоговых отношений в Европейском союзе: дис.. канд. юрид. наук. М., 2007; Мижинский МАО. Правовое регулирование налогового стимулирования инновационной деятельности в государствах — членах Европейского союза: дис.. канд. юрид. наук. М., 2006; Шакирьянов A.A. Правовые проблемы избежания двойного налогообложения: на примере России и государств ЕС: дис'.. канд. юрид. наук. М., 2006. комплексных исследований этого процесса в российской науке финансового и налогового права до последнего времени не проводилось. Одновременно существенное внимание уделяется теме налоговой гармонизации и в российской экономической науке6. Большинство этих работ посвящены отдельным аспектам налоговой гармонизации и ее проявлениям, но вопросу комплексного исследования правового регулирования налоговой гармонизации достаточного внимания до сих пор уделено не было.

Более серьезно проработана эта тема в трудах зарубежных ученых и исследователей. В этой области существует достаточно фундаментальных и прикладных научных трудов, регулярно проходят семинары, круглые столы и встречи.

В отношении теоретического базиса правового регулирования налоговой гармонизации следует особо отметить исследования, проводившиеся по заданию Европейской комиссии: доклады о налоговой гармонизации, известные исследования комитетов Рудинга и Ныомарка, и некоторые другие.

Объектом диссертационного исследования является совокупность общественных отношений, возникающих в процессе интеграции и взаимодействия налоговых систем стран — участниц Европейского союза.

Предметом диссертационного исследования являются учредительные договоры, правовые акты органов Европейского союза: директивы, правила, решения, рекомендации, мнения и международные договоры, судебные решения, научные исследования, проводимые по заказу Европейской комиссии, научные исследования международных организаций, институтов и частных компаний, а также авторские публикации.

6 См., например: Велихаиова З. Ф. Европейский союз: процесс формирования современной системы налогообложения: дне.. канд. экон. наук. М., 2002; Купцова 10.В. Налоговая политика как инструмент интеграции в Европейском союзе: дис.. канд. экон. наук. М., 2004; Карл-Хтищ К. Приоритеты глобализационных процессов в Европейском союзе: дис. канд. экон. наук. М., 1999; Клементьев М. И. Налоговая гармонизация в развитии интеграционных процессов в ЕС: дис.. канд. экон. наук. М., 2005; Погорлещий А. И. Внешние факторы модификации национальных налоговых систем: дис.. д-ра экон. наук. СПб., 2005.

Цель диссертационного исследования — разработка теоретических положений и практических рекомендаций, направленных на совершенствование финансово-правового. регулирования налоговой гармонизации на основе анализа и исследования принципов и признаков правового регулирования отношений составляющих ее содержание в странах Европейского союза, определение возможности дальнейшего развития этого процесса как механизма государственной налоговой политики.

Поставленная цель предполагает решение следующих задач:

1) исследовать налоговую гармонизацию в межотраслевом аспекте, выявить доктринальную принадлежность понятия;

2) обосновать, что совокупность норм, направленных на процессы налоговой гармонизации, следует рассматривать в качестве института налогового права;

3) выявить и изучить основные, устойчивые и необходимые признаки налоговой гармонизации в Европейском союзе (обособив это понятие от других смежных — унификация, сближение законов) и на их основе предложить авторское определение налоговой гармонизации;

4) рассмотреть возможность существования налоговой гармонизации на национальном уровне в федеративных государствах и отграничить ее от иных явлений неправового характера, существующих на международном уровне;

5) проанализировать законодательство Европейского союза по гармонизации Налога на добавленную стоимость (НДС), акцизов и прямых налогов, правовые основы гармонизации, ее основные направления, с целью выработки рекомендаций для российского законодателя.

Методологическую основу диссертационного исследования составляет диалектический метод познания правовых явлений, позволяющий раскрыть их в целостности и системности. Кроме того, в работе использовались: логический метод (при формировании структуры работы, изложении материала, выработке предложений и выводов), метод системного анализа (при комплексном исследовании налогового права ЕС), методы сравнительного анализа и сравнительного правоведения (при сравнении российского и европейского налогового права), метод моделирования (при исследовании интеграционных процессов на национальном уровне и формулировке рекомендаций) и др.

Нормативная база исследования включает учредительные договоры ЕС, правовые акты органов ЕС: директивы, правила, решения, рекомендации, мнения и международные договоры, а также Налоговый кодекс Российской Федерации, федеральные законы Российской Федерации, подзаконные нормативные акты, содержащие нормы финансового и налогового права.

Эмпирической основой исследования являются материалы судебной практики, содержащиеся в актах Европейского суда, научные и аналитические исследования, проводимые по заказу Европейской комиссии, научные исследования международных организаций, институтов и частных компаний, материалы правовой базы «КонсультантПлюс».

Теоретические основы исследования составляют труды и работы таких ученых по финансовому праву, как: Н. М. Артёмов, Е. М. Ашмарина,.

B.В. Бесчеревных, О. В. Болтинова, Д. В. Винницкий, A.B. Брызгалин, А. Б. Быля, Г. А. Гаджиев, И. А. Гончаренко, О. Н. Горбунова, Е. Ю. Грачёва,.

C.B. Жестков, В. М. Зарипов, М. В. Кустова, И. И. Кучеров, С. Г. Пепеляев, Г. В. Петрова, Е. А. Ровинский, C.B. Савсерис, Э. Д. Соколова, Г. П. Толстопятенко, A.B. Турбанов, Н. И. Тургенев, И. В. Хаменушко, Н. И. Химичева, H.A. Шевелёва и других.

В процессе написания диссертационного исследования были исследованы труды ученых общей теории права: С. С. Алексеева, С. Н. Братуся, А. Б. Венгерова, C.JI. Зивса, Н. М. Коркунова, J1.B. Лазарева, A.B. Малько, B.C. Нерсесянца, Т. Н. Радько, В. К. Райхера, Г. Ф. Шершеневича и других.

В том числе были изучены работы российских: и зарубежных ученых-правоведов в области европейского налогового права, таких как: П. Батт, Д. Берлин, П. Ваттель, П. А. Калиниченко, Э. Карбонара, А. Я. Капустин, С. Ю. Кашкин, П. Де Круз, К. Кунце, Р. Лайэль, М. Ланг, В. Менски, П. Най, Ф. Парисси, П. Пистон, К. Сиаччи, Б. Терра, Б. Н. Топорнин, Д. Уильяме, П. Фармер, Т. К. Хартли, М. Хесселинк, А. Хименес, Л. Хиннекенс, Л. М. Энтин, а также научные труды ряда зарубежных и отечественных исследователей-экономистов.

Научная новизна диссертации. В диссертационном исследовании разработана новая научная идея о налоговой гармонизации как исключительно правовом явлении. С теоретических позиций рассмотрены механизмы аккумулирования косвенных (налог на добавленную стоимость, акцизы) и прямых налогов с учетом процессов и процедур гармонизации, принятых в странах Европейского союза. Исследование финансово-правовой природы налоговой гармонизации основано на том, что автор впервые разграничивает совокупность гармонизационных правоотношений, входящих в предмет изучения международного финансового и налогового права, от объектов изучения других наук. В обоснование научной идеи о налоговой гармонизации как исключительно правовом процессе выведено ее определение. На основе анализа финансово-правового регулирования налоговой гармонизации в странах Европейского союза предложены пути совершенствования интеграционных процессов на постсоветском пространстве в направлениях совершенствования механизма правового обеспечения Налога на добавленную стоимость (НДС), акцизов и отдельных прямых налогов. Обоснована необходимость внесения изменений и дополнений в часть 2 Налогового кодекса Российской Федерации и международные договоры Российской Федерации.

Отдельные элементы научной новизны исследования конкретизированы в положениях, выносимых на защиту:

1. В процессе системного и комплексного изучения правового регулирования налоговых отношений доказано, что в налоговом праве следует выделить отдельный институт, содержащий совокупность норм, регулирующих общественные налоговые отношения, связанные с налоговой гармонизацией, что вытекает из предмета и метода правового регулирования отношений, составляющих содержание этого явления, и определяет возможность расширения предмета финансового и налогового права. Этот институт включает в себя совокупность норм, осложненных международным элементом, и непосредственно связан с институтами правового регулирования отдельных налогов: Налога на добавленную стоимость, акцизов и налогов на доходы компаний.

2. На примере Европейского союза определены следующие признаки и принципы налоговой гармонизации как правового процесса: международный характер, существование ее только в экономических союзах и объединениях, правовая форма выражения, общеобязательность и всеобщность гармонизационных действий, субсидиарность, согласованность действий по гармонизации, динамичный и позитивный характер, волевой и направленный характер действий по гармонизации. Эти признаки призваны индивидуализировать налоговую гармонизацию как исключительный и самостоятельный процесс.

3. Предложено авторское определение налоговой гармонизации как правового, целенаправленного, прогрессивного и волевого процесса по сближению норм налогового права, налоговых процедур и правил странучастников экономических союзов и объединений, осуществляемого на основе принципов субсидиарности и согласованности, выражающегося в разработке, принятии и применении правовых актов для достижения целей, определенных его участниками.

4. Доказано, что налоговая гармонизация существует только на международном уровне. Она обладает устойчивыми, присущими ей признаками, позволяющими при исследовании разграничить ее и схожие явления на международном и национальном уровнях. Налоговая гармонизация проявляется в правовой форме и представляет собой процесс, направленный на достижение определенных целей (волевой элемент). От схожих координационных процессов на национальном уровне в федеративных государствах налоговая гармонизация отграничивается по направлению правового воздействия.

5. При анализе современного европейского законодательства установлено, что в настоящее время в налоговой системе Европейского союза наиболее гармонизированным налогом является НДС. На уровне законодательства Европейского союза гармонизированы основные элементы налога: ставка, база, правила налогового вычета, а также перечень товаров и услуг, освобожденных от налогообложения. Высокая степень гармонизации стала результатом четко определенных правовых оснований гармонизации данного налога в Учредительных договорах, последовательной судебной практике, а также основательных правовых исследований, предшествовавших принятию актов Европейского союза. В качестве меры по борьбе с безработицей и для повышения занятости предлагается перенять европейский опыт и внести изменения в гл. 2 НК, установив сниженные ставки налога для услуг, требующих высоких затрат по рабочей силе.

6. Гармонизация акцизов осуществляется на тех же четко определенных правовых основаниях, что и гармонизация НДС. В связи с этим степень гармонизации законодательства по акцизам достаточно высокая. Гармонизация затрагивает правовые понятия: объекты налогообложения, ставки, налоговую базу и порядок ее исчисления. При этом акты налогового права ЕС по акцизам содержат большое число отступлений от принципа всеобщности налоговой гармонизации, что обусловлено широкими целями налоговой гармонизации акцизов в Европейском союзе, а также необходимостью защиты традиционных видов производств стран — участниц. Гармонизация по акцизам преследует следующие цели (в дополнение к целям налоговой гармонизации, определенным в «первичном праве"7): контроль за потреблением определенных продуктов, выполнение международных обязательств, защита окружающей среды. В этой связи предложено для устранения юридической неопределенности внести изменения в главу 22 НК РФ «Акцизы» в отношении норм, регулирующих понятие подакцизных товаров для унификации их с Европейским законодательством, при которых подакцизные продукты описываются через отличительные признаки, а не путем простого перечисления, что позволит также избежать неопределенности в правоприменительной практике.

7. Доказано, что прямые налоги являются одним из направлений налоговой гармонизации в Европейском союзе, несмотря на отличное от косвенных налогов правовое основание для сближения законов странучастниц. Такой вывод можно сделать из правового анализа структуры статей 113 и 114 Учредительных документов ЕС, предусматривающих практически идентичную правовую процедуру для принятия актов гармонизации. Прямые налоги являются наименее гармонизированной областью налогового права ЕС, что обусловлено отсутствием прямых правовых основ для гармонизации в Учредительных договорах. Правовые акты стран — участниц, регулирующие прямые налоги, демонстрируют меньшую степень гармонизации по сравнению с законодательством по НДС. Налоговая гармонизация прямых налогов ограничена налогами странучастниц на доходы юридических лиц и не затрагивает основные элементы этих налогов, решая вопросы устранения двойного налогообложения, резидентства и представительства. На основании метода аналогии предложено провести рецепцию механизма правового регулирования «финансово прозрачных компаний», предусмотренного директивой 2011/96/Еи, включив его в соглашения об избежании двойного налогообложения Российской Федерации, что позволит избежать схем уклонения от уплаты налога.

7 Под первичным правом Европейского союза понимаются его учредительные договоры.

8. При комплексном анализе налогового права ЕС на современном этапе правового регулирования налоговой гармонизации в Европейском союзе были выявлены следующие тенденции: совершенствование структуры правовых актов, кодификация, распространение и увеличение роли электронного документооборота, усовершенствование правовых механизмов и способов сотрудничества налоговых администраций стран — участниц и противодействие налоговым правонарушениям. С целью повышения эффективности противодействия налоговым правонарушениям и уклонению от уплаты налогов целесообразным является введение механизма, при котором обмен информацией между странами — участницами ЕС и Россией будет осуществляться на тех же правовых принципах, что и обмен информацией государств ЕС.

Теоретическая значимость исследования определяется разработкой основных положений, касающихся процедур и механизмов налоговой гармонизации в процессе финансовой деятельности, а также комплексным подходом к проблемам налоговой гармонизации в странах Европейского союза и Российской Федерации, совершенствованию этих процессов, выработке предложений, направленных на повышение их эффективности.

Изложены и теоретически обоснованы решения ряда финансово-правовых проблем, связанных с регулированием налоговой гармонизации в Европейском союзе, системой развития и совершенствования интеграционного налогового права ЕС, механизмом законотворчества и принятия решений. По-новому раскрыта финансово-правовая природа налоговой гармонизации. Выявлена причинно-следственная связь между ее правовым регулированием и процессами международной интеграции.

Практическая значимость исследования заключается в разработке и обосновании комплекса предложений по совершенствованию процедур налоговой гармонизации, практической апробации основных положений исследования на практике и в учебном процессе.

Материалы и выводы диссертационного исследования могут быть использованы российским законодателем при построении им внешней финансовой (и в том числе налоговой) политики в свете активной интеграции России в международные организации и объединения. Сегодня перед Россией, в рамках ее участия в Евразийском экономическом сообществе, будут возникать аналогичные проблемы, что стояли перед Европейским союзом на пути к формированию таможенного союза и единого рынка. Механизмы, используемые в ЕС для борьбы с негативной налоговой практикой, могут быть использованы российским законодателем для устранения искажений и противоречий, возникающих в процессе правоприменения налоговых норм, а также для предотвращения мошенничества и уклонения от налогов. Интересным и полезным является опыт Европейского союза по введению электронного документооборота и взаимодействию налоговых администраций стран — участниц.

Материалы диссертации могут быть полезны правоприменителям, исследователям европейского налогового права, студентам, аспирантам и преподавателям при преподавании и изучении дисциплин международного финансового и налогового права в образовательных учреждениях высшего профессионального образования.

Апробация результатов диссертационного исследования. Отдельные выводы и рекомендации диссертационного исследования нашли свое отражение в опубликованных работах, а также в выступлениях автора на научных конференциях. Полученные результаты в необходимых случаях сопоставлялись с опытом практикующих в данной сфере юристов.

Структура и объем диссертации

обусловлены целями и задачами диссертационного исследования. Диссертация состоит из введения, двух глав, включающих шесть параграфов, заключения, библиографического списка использованной литературы и приложений.

Выводы по главе.

Во второй главе были рассмотрены два основных направления налоговой гармонизации: гармонизация косвенных налогов и гармонизация прямых налогов. Были исследованы правовые акты, сопутствующие процессу налоговой гармонизации в Европейском союзе, внимание также было уделено ретроспективному исследованию процесса налоговой гармонизации: выработке правовых принципов и концепций и деятельности исследовательских комитетов. Законодательство по НДС представляет собой успешный пример гармонизации. НДС на современном этапе играет роль главного косвенного налога Сообщества и является одним из «двигателей» европейской интеграции, способствуя сближению и развитию сотрудничества стран — участниц ЕС. НДС является наиболее гармонизированным налогом в Сообществе. Гармонизационный процесс затронул основные элементы этого налога, в том числе ставку, являющуюся одним из важнейших элементов гармонизации. Акцизы также являются достаточно полно гармонизированными. Законодательство ЕС по акцизам структурировано и охватывает основные элементы налогов, выделяя гармонизацию структуры и ставки. Акцизное законодательство преследует более широкие цели, чем гармонизация других налогов, в числе которых: контроль за потреблением определенных продуктов, выполнение международных обязательств, защита окружающей среды. На основе современного правотворческого процесса можно сделать вывод о возможном повышении ставок акцизов на энергетические продукты. При анализе законодательства было выявлено, что процесс гармонизации акцизов содержит больше всего отступлений от принципа всеобщности, что обусловлено необходимостью защиты традиционных видов производств.

Прямые налоги являются также одним из направлений гармонизации в Евросоюзе, будучи при этом наименее гармонизированной областью налогового права ЕС, что обусловлено отсутствием прямых правовых основ для гармонизации в учредительных договорах. Возможность налоговой гармонизации прямых налогов происходит из толкования положений ДФЕС. Направления гармонизации в этой области ограничены первичным правом ЕС. Так налоги на доходы физических лиц не могут быть объектом налоговой гармонизации. Экономический кризис и дальнейшая интеграция стран — участниц могут потребовать усиления гармонизации прямых налогов, для чего могут понадобиться изменения первичного права ЕС.

На сегодняшний день законотворчество Евросоюза направленно на модернизацию и усовершенствование существующих налоговых правил: повышение качества взаимодействия налоговых администраций, предотвращение налоговых нарушений, улучшение положения налогоплательщика.

Заключение

.

В настоящей работе была исследована налоговая гармонизация и ее финансово-правовое регулирование в Европейском союзе.

Налоговая гармонизация представляет собой сложное и недостаточно исследованное в науке явление. Принятие актов, гармонизирующих налоговое законодательство, является одним из инструментов Евросоюза по созданию и поддержанию функционирования внутреннего рынка как одной из основных целей Евросоюза. Налоговая гармонизация показала себя достаточно эффективным методом правового регулирования, что подтверждается существенным количеством актов гармонизационного законодательства в Евросоюзе.

В первой главе исследуется определение налоговой гармонизации и ее понимание в отечественной и зарубежной правовых науках. Исследуя правоотношения, составляющие содержание процесса налоговой гармонизации, можно заключить, что налоговая гармонизация входит в объект изучения финансово-правовых наук. Такой вывод можно сделать на основе изучения предмета и метода этих правоотношений. Некоторые особенности правоотношений по налоговой гармонизации, в частности присутствие в них международного элемента, и возрастающая роль координационных и диспозитивных методов правового регулирования, позволяют говорить о возможности соответствующего расширения предмета и метода финансово-правовых наук.

В первом параграфе также внимание уделяется доктринальной принадлежности понятия «налоговая гармонизация» и других сходных понятий, выработанных отечественной и зарубежной науками. Наука разработала достаточно обширный понятийный аппарат для описания как собственно налоговой гармонизации и ее проявлений, так и различных гармонизационных процессов. Для описания некоторых проявлений процесса гармонизации учеными вводятся и используются такие понятия, как унификация", «сближение» и «координация». Понимание этих понятий в отечественной и зарубежной науках различное. Для исследования этого противоречия в первом параграфе первой главы анализируется использование понятия «гармонизация» в научной литературе и правовых актах Европейского союза.

Исследуя статьи 113 и 115 ДФЕС, можно отметить, что в статье 113, используемой для гармонизации косвенных налогов, законодатель применяет понятие «гармонизация». Гармонизация же прямых налогов, осуществляемая в рамках статьи 115 ДФЕС, использует понятие «сближение законов». Эти статьи представляют разные правовые основания гармонизации, вместе с тем процесс принятия налоговых актов в них практически одинаков. Различие в терминологии является лишь приемом законодательной техники и желанием формально разграничить правовые основания принятия директив. Поэтому, исходя из правовой близости процессов гармонизации косвенных и прямых налогов, предлагается применять к этим процессам понятие «гармонизация». Глава 3 ДФЕС, содержащая статью 115, предоставляет возможности гармонизации для других отраслей права, поэтому к этим процесса применяется понятие «сближение законов». Понятие же «унификация», встречаемое в основном в научной литературе, предлагается использовать при описании процессов, схожих с налоговой гармонизацией в федеративных государствах при отсутствии международного элемента.

Во втором параграфе автором были определены и исследованы основные признаки гармонизации, на основе которых было выделено правовое определение налоговой гармонизации. Полученные признаки представляются необходимыми и постоянными характеристиками гармонизационного процесса на современном этапе, они призваны индивидуализировать налоговую гармонизацию как исключительное и самостоятельное явление. На примере Европейского союза определены следующие признаки и принципы налоговой гармонизации как правового процесса: международный характерсуществование в экономических союзах и объединенияхправовая форма выраженияобщеобязательность и всеобщность гармонизационных действийсубсидиарностьсогласованность действий по гармонизациидинамичный и позитивный характерволевой и направленный характер действий по гармонизации. Эти признаки призваны индивидуализировать налоговую гармонизацию как исключительное и самостоятельное явление. На основе этих признаков было предложено авторское определение налоговой гармонизации как правового, целенаправленного, прогрессивного и волевого процесса по сближению норм налогового права, налоговых процедур и правил стран — участников экономических союзов и объединений, осуществляемого на основе принципов субсидиарности и согласованности, выражающегося в разработке, принятии и применении правовых актов для достижения целей, определенных его участниками.

В третьем параграфе было доказано, что налоговая гармонизация существует только на международном уровне. Она обладает устойчивыми, присущими ей признаками, позволяющими при исследовании разграничить ее и схожие явления на международном и национальном уровнях. Налоговая гармонизация проявляется в правовой форме и представляет собой процесс, направленный на достижение определенных целей (волевой элемент). От схожих координационных процессов на национальном уровне в федеративных государствах налоговая гармонизация отграничивается по направлению правового воздействия.

Во второй главе были рассмотрены основные правовые акты по налоговой гармонизации в Европейском союзе. Налоговая гармонизация осуществляется совместно Европейским союзом и странами — участницами. Основной объем правотворчества Европейского союза проявляется в форме Директив и Правил, принимаемых Советом. Правовой основой для налоговой гармонизации в Европейском союзе являются положения учредительных документов Евросоюза. Налоговая гармонизация косвенных налогов осуществляется в рамках статьи 113 Консолидированной версии ДФЕС.

Среди директив, гармонизирующих косвенные налоги, можно выделить два основных раздела: гармонизация НДС и гармонизация акцизов. На сегодняшний день основной действующей директивой по НДС является Директива 2006/112/ЕС «Об общей системе налога на добавленную стоимость», которая унифицировала все предыдущие директивы и их изменения в единый консолидированный документ.

Нужно отметить, что процесс гармонизации налога на добавленную стоимость не является застывшим, а все еще продолжается, улучшая и модернизируя налоговое законодательство в соответствии с потребностями времени и развивающимися общественными отношениями. За более чем сорок лет своего развития НДС стал одним из основных налогов Евросоюза. Налоговая гармонизация затронула основные элементы НДС и была наиболее полной и последовательной по сравнению с гармонизацией других налогов в Европейском союзе. НДС на современном этапе играет роль главного косвенного налога Сообщества и является одним из «двигателей» европейской интеграции, способствуя сближению и развитию сотрудничества стран — участниц ЕС. Опыт гармонизации НДС также ценен для России в рамках сближения и партнерства нашей страны с Европейским союзом. Сближение законодательств, в частности, в области косвенного налогообложения, является одной из целей Соглашения о партнерстве и сотрудничестве 1994 года 256. В современном законотворчестве ЕС по НДС большое внимание уделяется введению электронного документооборота и улучшению способов и методов сотрудничества налоговых администраций стран — участниц для противодействия налоговым правонарушениям.

Статья 55 Соглашение о партнерстве и сотрудничестве, учреждающее партнерство между Российской Федерацией, с одной стороны, и Европейскими сообществами и их государствами-членами, с другой стороны, Собрание законодательства РФ, 20.04.1998, N 16, ст. 1802.

Директивы по акцизам логически разделены на три раздела, по основным подакцизным продуктам в Европейском союзе. Общей директивой гармонизирующей акцизное законодательство является директива Совета 2008/118/ЕС «В отношении общих условий по акцизам и отмене Директивы 92/12/ЕЕС». В отношении алкогольных напитков основными актами Евросоюза являются: Директива 92/83/ЕЕС «В отношении гармонизации структуры акцизов на алкоголь и алкогольные напитки» и Директива 92/84/ЕЕС «О сближении ставок акцизов на алкоголь и алкогольные напитки». В отношении табачной продукции нужно отметить модернизированную и консолидирующую Директиву 2011/64/EU от 21 июня 2011 в отношении структуры и ставок акцизов на табачные продукты. Для энергетических продуктов основополагающей является Директива Совета 2003/96/ЕС от 27 октября 2003 года «О реструктуризации основных начал налогообложения энергетических продуктов и электричества». Изучая правовое регулирование гармонизации акцизов в Европейском союзе, можно отметить несомненные успехи в реализации этого процесса. На основе современного правотворческого процесса можно сделать вывод о возможном повышении ставок акцизов на энергетические продукты.

Гармонизированное законодательство по акцизам, наряду с законодательством по НДС являются наиболее проработанными и кодифицированными актами, сближающими налоговые системы странучастниц. Однако гармонизация акцизов была менее активной, чем гармонизация НДС, так как в связи с высокой важностью объектов встречала некоторое сопротивление стран — участниц. Интеграционное законодательство по акцизам призвано осуществить куда более широкий круг задач, чем просто налоговая гармонизация, которые во многом определяли динамику развития законодательства и правового регулирования законодательства по акцизам в Евросоюзе. Среди этих целей можно отметить: создание и обеспечение функционирования внутреннего рынка, защиту национальных традиционных отраслей хозяйства, защиту здоровья граждан, снижение и контроль потребления определенных продуктов, выполнение международных обязательств, защиту окружающей среды и обеспечение энергетической безопасности различных секторов экономики Сообщества. В связи с чем, гармонизационное законодательство по акцизам содержит больше всего отступлений от принципа всеобщности налоговой гармонизации. Законодательство по акцизам также продолжает модернизироваться и развиваться, в основном в области контроля и сотрудничества налоговых администраций стран — участниц.

В третьем параграфе второй главы исследуется правовое регулирование гармонизации прямых налогов. Исходя из сравнительного анализа статей 114 и 115 ДФЕС можно сделать вывод о том, что процесс сближения налоговых законов стран — участниц, регулирующих прямое налогообложение, также является гармонизацией, несмотря на отличную терминологию. Процесс гармонизации прямых налогов в Евросоюзе сталкивался со многими проблемами и на сегодняшний день представляет собой наименее гармонизированную область законодательства ЕС, что обусловлено отсутствием прямых правовых основ для гармонизации в учредительных договорах. Возможность гармонизации прямых налогов в Евросоюзе выявляется путем комплексного толкования учредительных документов Европейского союза. Правовой основой для гармонизации прямых налогов является статья 115 ДФЕС. Налоговая гармонизация прямых налогов ограничена налогами стран — участниц на доходы юридических лиц и не затрагивает основные элементы этих налогов, решая в целом вопросы устранения двойного налогообложения, резидентства и представительства.

Анализ современного гармонизационного законодательства Европейского союза позволяет говорить о новом этапе гармонизации. Этот этап характеризуется модернизацией, упрощением существующих налоговых правил, усовершенствованием механизмов сотрудничества налоговых администраций стран — участниц и противодействия налоговым правонарушениям. Гармонизация налогового права в Европейском союзе заняла более шестидесяти лет и все еще далека от завершения, несмотря на значительный прогресс, достигнутый в этой области. Главной причиной является первичное законодательство Европейского союза и, в частности, необходимость единогласного принятия решений Советом, что не всегда легко достигается при обсуждении налоговых законопроектов.

Аналогичная ситуация существует на сегодняшний день в ЕвразЭС: полномочия по гармонизации законодательства стран-членов ЕвразЭС имеет Межгосударственный совет, при этом само Положение о Межгосударственном совете требует единогласного принятия решений. В долгосрочной перспективе это может затормозить процесс налоговой гармонизации и создания единого рынка в ЕвразЭС, как это происходило в Европейском союзе. Решением этой проблемы может быть более либеральная процедура принятия решений, например, квалифицированное большинство голосов, для чего потребуются соответствующие изменения существующего Положения.

На сегодняшнем этапе кооперации стран — членов ЕвразЭс логичным и важным шагом будет создание исследовательской группы в рамках Межпарламентской ассамблеи для определения с учетом европейского опыта основных стратегических направлений и принципов функционирования новой системы. Очевидно, что гармонизация налогового права в Европейском союзе должна стать объектом пристального внимания и активного изучения российским научным сообществом.

Современный экономический кризис вскрыл некоторые проблемы правовой системы Европейского союза, что заставило некоторые из странучастниц задуматься о новом этапе Европейской гармонизации. В будущем можно ожидать реформ в первичном праве ЕС и интенсивного развития этой правовой сферы.