Бухгалтерский учет при реализации готовой продукции

Инструкцией о порядке применения типового плана счетов бухгалтерского учета, утвержденной постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 29 июня 2011 г. N 50 (далее — Инструкция N 50), предусмотрено, что для обобщения информации о наличии и движении готовой продукции в организациях, осуществляющих промышленную и иную производственную деятельность, предназначен счет 43 «Готовая продукция». Стоимость готовой продукции, изготовленной для реализации или предназначенной для собственных нужд организации, отражается по дебету счета 43 «Готовая продукция» и кредиту счетов учета затрат на производство.

Стоимость выполненных работ и оказанных услуг на счете 43 «Готовая продукция» не отражается, а фактические затраты на их выполнение и оказание при отражении в бухгалтерском учете выручки от их реализации списываются с кредита счетов учета затрат на производство в дебет счета 90 «Доходы и расходы по текущей деятельности» .

Стоимость реализованной продукции при отражении в бухгалтерском учете выручки от ее реализации отражается по дебету счета 90 «Доходы и расходы по текущей деятельности» и кредиту счета 43 «Готовая продукция» .

Для обобщения информации о доходах и расходах, связанных с текущей деятельностью организации, а также для определения финансового результата по ней типовым планом счетов бухгалтерского учета, установленным согласно приложению 1 к постановлению Министерства финансов Республики Беларусь от 29 июня 2011 г. N 50, предусмотрен счет 90 «Доходы и расходы по текущей деятельности». На нем отражаются выручка от реализации продукции, товаров, работ, услуг, налоги и сборы, исчисляемые из выручки от реализации продукции, товаров, работ, услуг, себестоимость реализованной продукции, товаров, работ, услуг, управленческие расходы, расходы на реализацию, прочие доходы и расходы по текущей деятельности.

Постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 30 сентября 2011 г. N 102 утверждена Инструкция по бухгалтерскому учету доходов и расходов (далее — Инструкция N 102).

Инструкция N 102 определяет порядок формирования в бухгалтерском учете информации о доходах и расходах в организациях (за исключением банков, небанковских кредитно-финансовых организаций, страховых организаций, бюджетных организаций) (далее — организации).

Доходы и расходы в зависимости от их характера, условий осуществления и направлений деятельности организации подразделяются на:

• — доходы и расходы по текущей деятельности;
• — доходы и расходы по инвестиционной деятельности;
• — доходы и расходы по финансовой деятельности;
• — иные доходы и расходы.

Доходами по текущей деятельности являются выручка от реализации продукции, товаров, работ, услуг, а также прочие доходы по текущей деятельности.

Расходы по текущей деятельности представляют собой часть затрат организации, относящуюся к доходам по текущей деятельности, полученным организацией в отчетном периоде.

Расходы по текущей деятельности включают в себя затраты, формирующие:

• — себестоимость реализованной продукции, товаров, работ, услуг;
• — управленческие расходы;
• — расходы на реализацию;
• — прочие расходы по текущей деятельности.

Себестоимость реализованной продукции, товаров, работ, услуг включает в организации, осуществляющей промышленную и иную производственную деятельность, прямые затраты и распределяемые переменные косвенные затраты, непосредственно связанные с производством продукции, выполнением работ, оказанием услуг, относящиеся к реализованной продукции, работам, услугам.

К прямым затратам относятся прямые материальные затраты, прямые затраты на оплату труда.

В состав прямых материальных затрат включается стоимость израсходованного сырья и материалов, составляющих основу производимой продукции, покупных полуфабрикатов, комплектующих изделий и других материалов, стоимость которых может быть прямо включена в себестоимость определенного вида продукции, работ, услуг.

В состав прямых затрат на оплату труда включаются затраты на оплату труда и другие выплаты работникам, занятым в производстве продукции, выполнении работ, оказании услуг, которые могут быть прямо включены в себестоимость определенного вида продукции, работ, услуг, а также суммы обязательных отчислений, установленных законодательством, от указанных выплат.

В состав распределяемых переменных косвенных затрат включаются косвенные общепроизводственные затраты, величина которых зависит от объема производимой продукции, выполняемых работ, оказываемых услуг.

К управленческим расходам в организации, осуществляющей промышленную и иную производственную деятельность, относятся условно-постоянные косвенные затраты, связанные с управлением организацией, учитываемые на счете 26 «Общехозяйственные затраты» и списываемые в полной сумме при определении финансовых результатов в дебет счета 90 «Доходы и расходы по текущей деятельности» (субсчет 90−5 «Управленческие расходы»).

Согласно части первой пункта 11 Инструкции N 102 в организации, осуществляющей промышленную и иную производственную деятельность, условно-постоянные косвенные общепроизводственные затраты включаются в себестоимость реализованной продукции, работ, услуг или относятся к управленческим расходам в порядке, установленном учетной политикой организации.

Если затраты, указанные в части первой пункта 11 Инструкции N 102, включаются в себестоимость реализованной продукции, работ, услуг, они списываются в дебет счетов 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства» и других счетов.

Если затраты, указанные в части первой пункта 11 Инструкции N 102, относятся к управленческим расходам, они списываются в дебет счета 90 «Доходы и расходы по текущей деятельности» (субсчет 90−5 «Управленческие расходы»).

Применяем метод начисления

В соответствии с пунктом 12 Инструкции по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации», утвержденной постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 17 апреля 2002 г. N 62, с изменениями и дополнениями, при формировании учетной политики организации по конкретному направлению ведения и организации бухгалтерского учета осуществляется выбор одного способа из нескольких, допускаемых законодательством и нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету. Если по конкретному вопросу в нормативных правовых актах не установлены способы ведения бухгалтерского учета, то при формировании учетной политики осуществляется разработка организацией соответствующего способа исходя из данной Инструкции и иных положений по бухгалтерскому учету и отчетности.

Бухгалтерский учет доходов по методу начисления изложен в главе 3 Инструкции N 102.

Пунктом 17 Инструкции N 102 предусмотрено, что выручка от реализации продукции, товаров признается в бухгалтерском учете при соблюдении следующих условий:

• — покупателю переданы риски и выгоды, связанные с правом собственности на продукцию, товары;
• — сумма выручки может быть определена;
• — имеется вероятность увеличения экономических выгод организации в результате хозяйственной операции;
• — расходы, которые произведены или будут произведены при совершении хозяйственной операции, могут быть определены.

Исходя из вышеуказанных условий, специфики осуществляемой деятельности, условий заключенных договоров организация определяет дату признания выручки от реализации продукции, товаров. Порядок ее определения закрепляется в учетной политике организации.

Из положений пункта 22 Инструкции N 102 следует, что выручка от реализации продукции отражается в бухгалтерском учете по дебету счетов 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», 50 «Касса», 51 «Расчетные счета», 52 «Валютные счета» и других счетов и кредиту счета 90 «Доходы и расходы по текущей деятельности» (субсчет 90−1 «Выручка от реализации продукции, товаров, работ, услуг»).

Начисление налога на добавленную стоимость отражается по дебету субсчета 90−2 «НДС» и кредиту счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» .

Начисление налогов и сборов, исчисленных из выручки от реализации продукции (кроме налога на добавленную стоимость), отражается по дебету субсчета 90−3 «Прочие налоги и сборы, исчисляемые из выручки от реализации продукции, товаров, работ, услуг» и кредиту счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» .

Себестоимость реализованной продукции отражается по дебету счета 90 «Доходы и расходы по текущей деятельности» (субсчет 90−4 «Себестоимость реализованной продукции, товаров, работ, услуг») и кредиту счета 43 «Готовая продукция» .

Управленческие расходы отражаются по дебету счета 90 «Доходы и расходы по текущей деятельности» (субсчет 90−5 «Управленческие расходы») и кредиту счетов 25 «Общепроизводственные затраты» (в части условно-постоянных косвенных общепроизводственных затрат, если это предусмотрено учетной политикой предприятия), 26 «Общехозяйственные затраты» .

Расходы на реализацию отражаются по дебету счета 90 «Доходы и расходы по текущей деятельности» (субсчет 90−6 «Расходы на реализацию») и кредиту счета 44 «Расходы на реализацию» .

ПРИМЕР 1

Организация отгрузила готовую продукцию со склада другой организации (резиденту Республики Беларусь). Отпускная стоимость всей продукции согласно договору поставки составила 560 235 000 руб. с НДС. Ставка НДС — 20%. Сумма НДС — 93 372 500 руб. Фактическая себестоимость произведенной продукции — 230 655 000 руб. Общепроизводственные затраты списываются в дебет счета 90 «Доходы и расходы по текущей деятельности» в части условно-постоянных затрат согласно учетной политике. Их сумма составила 52 380 000 руб. Общехозяйственные затраты — 85 000 000 руб., расходы на реализацию, относящиеся к реализованной продукции, — 10 200 000 руб. Согласно учетной политике организация при определении выручки от реализации применяет метод начисления. Операции на счетах бухгалтерского учета отражаются следующим образом (см. табл. 1).

Таблица 1.

Примечание.

Для целей налогообложения согласно пункту 1 статьи 127 Налогового кодекса Республики Беларусь (далее — НК) прибыль (убыток) от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав (за исключением основных средств, нематериальных активов) определяется как положительная (отрицательная) разница между выручкой от их реализации, уменьшенной на суммы налогов и сборов, уплачиваемых из выручки, и затратами по производству и реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, учитываемыми при налогообложении. Выручка от реализации товаров определяется, если иное не определено настоящим Кодексом, исходя из цены сделки с учетом положений статьи 30−1 НК. В зависимости от учетной политики организации выручка от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав отражается по оплате отгруженных товаров, выполненных работ, оказанных услуг, переданных имущественных прав либо по отгрузке товаров, выполнению работ, оказанию услуг, передаче имущественных прав (за исключением банков) (п. 4 ст. 127 НК). При определении прибыли от реализации произведенных товаров (работ, услуг) принимаются затраты, приходящиеся на фактически реализованные товары (работы, услуги), рассчитанные на основе данных бухгалтерского учета (подп. 2.3 п. 2 ст. 130 НК). Следует отметить, что в случае, когда при отгрузке продукции выручка определенное время не может быть признана в бухгалтерском учете при использовании метода начисления (п. 17 Инструкции N 102), на стоимость отгруженной продукции составляется запись (п. 36 Инструкции N 50):

Дебет счета 45 «Товары отгруженные» .

Кредит счета 43 «Готовая продукция» .

Применяем метод оплаты В соответствии с пунктом 30 Инструкции N 102 выручка от реализации продукции, товаров, работ, услуг, другие доходы могут признаваться в бухгалтерском учете по мере оплаты отгруженной продукции, товаров, выполненных работ, оказанных услуг, других доходов (далее — метод оплаты).

Пунктом 36 Инструкции N 50 предусмотрено, что для обобщения информации о наличии и движении отгруженной продукции, товаров, выручка от реализации которых определенное время не может быть признана в бухгалтерском учете, предназначен счет 45 «Товары отгруженные» .

Стоимость отгруженной продукции отражается по дебету счета 45 «Товары отгруженные» и кредиту счета 43 «Готовая продукция» .

При отражении выручки от реализации отгруженной продукции суммы, учтенные на счете 45 «Товары отгруженные», списываются с этого счета в дебет счета 90 «Доходы и расходы по текущей деятельности» .

Аналитический учет по счету 45 «Товары отгруженные» ведется по местам нахождения и отдельным видам отгруженной продукции, товаров.

При использовании метода оплаты выручка от реализации продукции, товаров, работ, услуг, другие доходы отражаются по дебету счетов 50 «Касса», 51 «Расчетные счета», 52 «Валютные счета», 55 «Специальные счета в банках», 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» и других счетов и кредиту счетов 90 «Доходы и расходы по текущей деятельности», 91 «Прочие доходы и расходы» (п. 31 Инструкции N 102).

ПРИМЕР 2

Используя данные примера 1, операции на счетах бухгалтерского учета при использовании организацией согласно учетной политике метода оплаты отражаются следующим образом (см. табл. 2).

Таблица 2

Бухгалтерские записи по отражению управленческих расходов, расходов на реализацию, относящихся к реализованной продукции, и определению прибыли от реализации продукции аналогичны изложенным в примере 1. Примечание. Для целей исчисления НДС для плательщиков, у которых в соответствии с учетной политикой выручка от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав в бухгалтерском учете определяется (признается) по мере оплаты отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), имущественных прав, момент фактической реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав определяется как приходящийся на отчетный период день зачисления денежных средств от покупателя (заказчика) на счет плательщика, а в случае реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав за наличные денежные средства — день поступления указанных денежных средств в кассу плательщика, но не позднее 60 дней со дня отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав (п. 2 ст. 100 НК). Таким образом, по истечении 60 дней при непоступлении выручки от реализации сумму исчисленного НДС необходимо отразить в бухгалтерском учете записью: Дебет счета 97 «Расходы будущих периодов» Кредит счета 68 «Расчеты по налогам и сборам». При признании выручки в бухгалтерском учете сумма ранее исчисленного НДС подлежит отнесению в дебет счета 90 «Доходы и расходы по текущей деятельности» и составляется бухгалтерская запись:

Дебет счета 90 «Доходы и расходы по текущей деятельности» .

Кредит счета 97 «Расходы будущих периодов» .

Следует отметить, что до 1 января 2012 г. Типовым планом счетов бухгалтерского учета, утвержденным постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 30 мая 2003 г. N 89, для учета товаров, отгруженных в отпускных ценах, был предусмотрен счет 015 «Товары отгруженные в отпускных ценах». Он был предназначен для ведения аналитического учета поставщиками, применяющими метод отражения выручки от реализации по оплате отгруженной продукции (товаров, работ, услуг), в разрезе покупателей.

С 1 января 2012 г. в типовом плане счетов бухгалтерского учета, установленном согласно приложению 1 к постановлению Министерства финансов Республики Беларусь от 29 июня 2011 г. N 50, забалансовый счет 015 «Товары, отгруженные в отпускных ценах» отсутствует. В связи с этим учет отгруженной продукции в отпускных ценах в разрезе покупателей для организаций, использующих метод оплаты, можно вести в отдельных регистрах бухгалтерского учета, разработанных самостоятельно. На практике при автоматизированной форме бухгалтерского учета в таких случаях используются отдельные забалансовые счета, которые не должны включаться в план счетов бухгалтерского учета организации, а служить дополнительным регистром для учета задолженности покупателей в отпускных ценах с НДС.

На практике крайне редко возможно прямым счетом определить фактическую себестоимость реализованной продукции при использовании метода оплаты. Это связано с тем, что оплата за отгруженную продукцию производится, как правило, частями. В таком случае определить, за какое именно наименование продукции произведена оплата и какую часть в оплаченной сумме занимает фактическая себестоимость, прямым счетом невозможно.

Поэтому необходимо произвести расчет фактической себестоимости реализованной продукции.

ПРИМЕР 3

Стоимость отгруженной, но не оплаченной продукции на 1 апреля 2012 г.:

• — по фактической себестоимости (сальдо по счету 45) составляет 120 000 000 руб.;
• — в отпускных ценах с НДС (по данным отдельных регистров бухгалтерского учета, при журнально-ордерной форме учета — ведомость 16) — 369 600 000 руб.

Стоимость отгруженной за месяц продукции:

• — по фактической себестоимости (оборот по дебету счета 45 и кредиту счета 43) — 820 000 000 руб.;
• — в отпускных ценах с НДС (по данным отдельных регистров бухгалтерского учета, при журнально-ордерной форме учета — ведомость 16) — 1 279 200 000 руб.

В течение месяца за отгруженную продукцию поступила оплата в сумме 1 300 000 000 руб. (расчеты приведены в табл. 3).

Таблица 3.

бухгалтерский учет расход доход В бухгалтерском учете на фактическую себестоимость реализованной продукции составляется запись (на сумму 741 145 075 руб.):

Дебет счета 90 «Доходы и расходы по текущей деятельности» .

Кредит счета 45 «Товары отгруженные» .

На 1 мая 2012 г. сальдо по счету 45 «Товары отгруженные» составляло 198 854 925 руб.

При автоматизированной форме бухгалтерского учета, как правило, расчет фактической себестоимости реализованной продукции производится автоматически. Вместе с тем необходимо проверить алгоритм ее расчета, чтобы избежать возможных нарушений при ее определении.

Порядок расчета фактической себестоимости реализованной продукции целесообразно закрепить в учетной политике организации.

Учитываем расходы на реализацию продукции В соответствии с пунктом 35 Инструкции N 50 для обобщения информации о расходах, связанных с реализацией продукции, товаров, работ, услуг, предназначен счет 44 «Расходы на реализацию» .

В организациях, осуществляющих промышленную и иную производственную деятельность, на счете 44 «Расходы на реализацию» отражаются расходы на:

• — упаковку изделий на складах готовой продукции;
• — доставку продукции к месту отправления, погрузки в транспортные средства;
• — содержание помещений для хранения продукции в местах ее реализации;
• — рекламу;
• — другие аналогичные по назначению расходы.

Произведенные организацией расходы, связанные с реализацией продукции, товаров, выполнением работ, оказанием услуг, отражаются по дебету счета 44 «Расходы на реализацию» и кредиту соответствующих счетов. Суммы, учтенные на счете 44 «Расходы на реализацию», списываются с этого счета в дебет счета 90 «Доходы и расходы по текущей деятельности» в соответствии с законодательством.

Аналитический учет по счету 44 «Расходы на реализацию» ведется по статьям расходов и (или) в ином порядке, установленном учетной политикой организации.

Согласно пункту 12 Инструкции N 102 в состав расходов на реализацию включаются в организации, осуществляющей промышленную и иную производственную деятельность, — расходы на реализацию, учитываемые на счете 44 «Расходы на реализацию» и относящиеся к реализованной продукции, выполненным работам, оказанным услугам.

Расходы на реализацию отражаются по дебету счета 90 «Доходы и расходы по текущей деятельности» (субсчет 90−6 «Расходы на реализацию») и кредиту счета 44 «Расходы на реализацию» (п. 35 Инструкции N 102).

Таким образом, расходы на реализацию списываются в дебет счета 90 «Доходы и расходы по текущей деятельности» в части, приходящейся на реализованную продукцию. Очевидно, что при использовании в бухгалтерском учете метода начисления при признании выручки все расходы на реализацию относятся к реализованной продукции, поэтому подлежат списанию в дебет счета 90 «Доходы и расходы по текущей деятельности» в полной сумме. При использовании в бухгалтерском учете метода оплаты при признании выручки расходы на реализацию необходимо распределить по методике, изложенной в учетной политике, например, пропорционально стоимости отгруженной и оплаченной продукции с НДС.

ПРИМЕР 4

Расходы на реализацию на 1 апреля 2012 г. в организации составили.

1 250 000 руб. Отпускная стоимость отгруженной, но не оплаченной продукции в отпускных ценах с НДС на 1 апреля 2012 г. составила 260 330 000 руб.

Расходы на реализацию за апрель 2012 г. составили 40 280 000 руб.

Отпускная стоимость отгруженной продукции с НДС за апрель 2012 г. — 980 220 000 руб., из нее оплачено 625 890 000 руб.

• 1. Определим сумму расходов на реализацию за апрель 2012 г. с учетом остатка на 1 апреля 2012 г.: 40 280 000 + 1 250 000 = 41 530 000 (руб.).
• 2. Рассчитаем процент расходов на реализацию в стоимости отгруженной за месяц продукции с НДС с учетом ее остатка на 1 апреля 2012 г.:
• 41 530 000 / (980 220 000 + 260 330 000) x 100 = 3,3 477 086 776 (%).
• 3. Рассчитаем сумму расходов на реализацию, относящуюся к оплаченной (реализованной продукции): 625 890 000×3,3 477 086 776 / 100 = 20 952 974 (руб.).

В бухгалтерском учете будет составлена запись (на сумму 20 952 974 руб.):

Дебет счета 90 «Доходы и расходы по текущей деятельности» .

Кредит счета 44 «Расходы на реализацию» .

• 4. Определим остаток отгруженной, но не оплаченной продукции в отпускных ценах с НДС на 1 мая 2012 г.: 260 330 000 + 980 220 000 — 625 890 000 = 614 660 000 (руб.).
• 5. Рассчитаем сумму расходов на реализацию, относящуюся к остаткам отгруженной, но неоплаченной продукции на 1 мая 2012 г.: 614 660 000×3,3 477 086 776 / 100 = 20 577 026 (руб.).

Сумма расходов в сумме 20 577 026 руб. остается на счете 44 «Расходы на реализацию» на 1 мая 2012 г. Их можно отразить по строке 216 бухгалтерского баланса.

Учет отгруженной, но не оплаченной продукции в отпускных ценах с НДС можно вести в отдельном регистре бухгалтерского учета либо на забалансовом счете без включения его в бухгалтерскую отчетность.