Сущность и функции амортизации основных средств

Амортизация (от лат. amortisatio — погашение, англ. amortization — средство, способ) — процесс перенесения стоимости изношенных основных средств на произведенный с их помощью продукт [18,с.502].

Исходя из определения понятия «амортизация» можно утверждать, что её цель заключается в накоплении денежных средств, на которые после полного износа основных средств приобретаются новые объекты.

Задачами бухгалтерского учета основных средств являются:

• — контроль за сохранностью и наличием основных средств по местам их использования; правильное документальное оформление и своевременное отражение в учете их поступления, выбытия и перемещения;
• — контроль за правильным расходованием средств на реконструкцию и модернизацию основных средств;
• -исчисление доли стоимости основных средств в связи с использованием и износом для включения в затраты предприятия; своевременное отражение в учете износа основных средств;

контроль за правильностью определения фондоотдачи и эффективностью использования рабочих машин, оборудования, производственных площадей, транспортных средств и других основных средств;

точное определение результатов от ликвидации объектов основных средств;

обеспечение данными для исчисления платы за основные производственные средства.

Эти задачи решают с помощью надлежащей документации и обеспечения правильной организации учета наличия и движения основных средств, ежемесячных расчетов амортизации основных средств и учета затрат по их ремонту.

Основная задача амортизации — распределить стоимость материальных активов длительного пользования на издержки в течение предполагаемого срока эксплуатации на основе применения систематических и рациональных записей, т. е. это процесс распределения, а не оценки. В данном определении есть несколько существенных моментов.

Все материальные активы длительного пользования, кроме земли, имеют ограниченный срок эксплуатации. Из-за ограниченности срока службы стоимость этих активов должна распределяться на издержки в течение всех лет их эксплуатации. Бухгалтеры обычно не делают разницы между физическим и моральным износом, так как их интересует срок эксплуатации основных средств, невзирая на возможный срок их службы.

Термин употребляется для отражения постепенного списания стоимости основных средств на издержки [9,с.52].

В-третьих, амортизация не является процессом оценки стоимости. Бухгалтерские записи ведут в соответствии с принципами определения себестоимости и, таким образом, они не могут служить индикатором изменения уровня цен. Даже если в результате выгодной сделки и специфических особенностей конъюнктуры рыночная цена здания или другого актива может подняться, несмотря на это амортизация должна продолжать начисляться (учитываться), ибо является следствием распределения ранее понесенных затрат, а не оценки.

Таблица 1 Корреспонденция счетов при разницах в начислении амортизации в бухгалтерском и налоговом учете.

Таким образом, синтетический учет амортизации основных средств ведется на счете 02 «Амортизация основных средств». По кредитку счета отражается начисление амортизации в корреспонденции со счетами затрат.

Организация-арендодатель отражает начисленную сумму амортизации по основным средствам, сданным в аренду, по кредиту счета 02 Амортизация основных средств и дебету счета 91 Прочие доходы и расходы [8].

При выбытии (продаже, списании, частичной ликвидации, передаче безвозмездно и др.) объектов основных средств сумма начисленной по ним амортизации списывается со счета 02 Амортизация основных средств в кредит счета 01 Основные средства (субсчет Выбытие основных средств).

В налоговом учете норма амортизации может изменяться с учетом предусмотренных коэффициентов. Также в бухгалтерском учете можно применять повышающий коэффициент 3 для объектов, являющихся предметом лизинга.

Аналитический учет ведется по каждому инвентарному объекту основных средств[15,с.202].

Основная функция амортизации — обеспечение воспроизводства, восстановления основных средств. Вторая функция — учетная.

Кроме того, амортизация выполняет и стимулирующую функцию, так как предусматривает наиболее полное использование основных средств: чем дольше по времени функционирует оборудование, тем больше производится продукции и тем скорее будет перенесена стоимость основных средств. Это позволит уменьшить их недоамортизацию вследствие морального износа и снизить потери предприятия, что очень важно в условиях рынка.

Износ основных средств — снижение первоначальной стоимости основных средств в результате их снашивания в процессе производства или вследствие морального изнашивания машин.

Сумма износа равна сумме начисленной амортизации основных средств, плюс износ жилых зданий в части полного восстановления.

Различают физический и моральный износ основных средств.

Физический износ представляет собой потерю основными средствами технико-эксплуатационных качеств в результате использования. Моральный износ — снижение стоимости основных средств в результате [24,с.17]:

• 1) снижения себестоимости производства такого же товара;
• 2) появление более совершенных и производительных машин.

Моральный износ основных средств не зависит от их физического износа.

Физически годная машина может быть настолько морально устаревшей, что эксплуатация ее становится экономически невыгодной. И физический и моральный износ ведет к потере стоимости.

Поэтому каждому предприятию следует обеспечить накапливание средств, необходимых для приобретения и восстановления окончательно износившихся основных средств.

Основные средства участвуют в процессе производства длительный период (не менее одного года). При этом они сохраняют свою натуральную форму, но постепенно изнашиваются.

В течение периода функционирования основных средств указанная сумма является резервным фондом до того момента, когда полностью изношенные основные средства не потребуют своего воспроизводства в натуральной форме.

До наступления этого момента стоимость основных средств постепенно накапливается в форме резервного денежного фонда, следовательно, амортизационный фонд сам является источником накопления.

Так как для замены изношенного оборудования средства из указанного фонда могут потребоваться лишь через длительное время и накапливать их нецелесообразно, они служат внутренним источником расширенного воспроизводства и финансирования развития фирмы [8, c.129].

Амортизация выполняет не только свою основную функцию, заключающуюся в обеспечении воспроизводства основных средств фирмы, но и учетную функцию.

Объектами для начисления амортизации являются объекты основных средств, находящиеся у предприятия на праве собственности, хозяйственного ведения, оперативного управления [14, c.52]. Объект принимается организацией к бухгалтерскому учету в качестве основного средства, если одновременно выполняются следующие условия:

• — объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование;
• — объект предназначен для использования в течение длительного времени, т. е. срока продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;
• — организация не предполагает последующую перепродажу данного объекта;
• — объект способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.

Некоммерческая организация принимает объект к бухгалтерскому учету в качестве основных средств, если он предназначен для использования в деятельности, направленной на достижение целей создания данной некоммерческой организации (в том числе в предпринимательской деятельности, осуществляемой в соответствии с законодательством Российской Федерации), для управленческих нужд некоммерческой организации, а также если выполняются второе и третье условия [12,с.258].

В соответствии с пунктом 38 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств принятие основных средств к бухгалтерскому учету осуществляется на основании утвержденного руководителем организации акта (накладной) приемки-передачи основных средств, который составляется на каждый отдельный инвентарный объект.

Одним актом (накладной) приемки-передачи основных средств может оформляться принятие к бухгалтерскому учету однотипных объектов одинаковой стоимости, принимаемых к бухгалтерскому учету одновременно.

Порядок ввода в эксплуатацию объектов основных средств для целей налогообложения такой же, как и в бухгалтерском учете.

Действующим законодательством Российской Федерации определен перечень объектов основных средств, по которым амортизация не начисляется:

• — по используемым для реализации законодательства Российской Федерации о мобилизационной подготовке и мобилизации объектам основных средств, которые законсервированы и не используются в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование;
• — по объектам основных средств некоммерческих организаций;
• — не подлежат амортизации объекты основных средств, потребительские свойства которых с течением времени не изменяются (земельные участки; объекты природопользования; объекты, отнесенные к музейным предметам и музейным коллекциям, и другие).

По объектам жилищного фонда, которые учитываются в составе доходных вложений в материальные ценности, амортизация начисляется в общеустановленном порядке [4,с.10].

Начисление амортизационных отчислений по объекту основных средств начинается с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия этого объекта к бухгалтерскому учету, и производится до полного погашения стоимости этого объекта либо списания этого объекта с бухгалтерского учета; прекращается с первого числа месяца, следующего за месяцем полного погашения стоимости этого объекта либо списания этого объекта с бухгалтерского учета.

Начисление амортизации производится независимо от результатов деятельности организации в отчетном периоде [18,с.60].

Как средство, необходимое для воспроизводства основных средств фирмы и как инструмент учетной политики предприятия амортизация применяется для целей бухгалтерского учета и налогообложения.

Общими для этих целей в хозяйственной практике учета амортизации являются нормы амортизации.

Именно нормам амортизации, порядку их определения и методам начисления амортизации для целей бухгалтерского учета и налогообложения посвящена следующая глава нашего исследования.

В соответствии с п. 17 ПБУ 6/01 стоимость объектов основных средств погашается посредством начисления амортизации, если иное не установлено настоящим Положением.

Начисление амортизации объектов основных средств производится одним из следующих способов:

• 1) линейный способ;
• 2) способ уменьшаемого остатка;
• 3) способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования;
• 4) способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).

По группе однородных объектов основных средств начисление амортизации выбранным организацией способом должно производиться в течение всего срока полезного использования объектов, входящих в эту группу.

При любом из способов начисление амортизации производится ежемесячно в размере 1/12 годовой суммы амортизационных отчислений, которая определяется в зависимости от выбранного организацией варианта начисления амортизации [25,с.708].

В сезонных производствах годовая сумма амортизационных отчислений по основным средствам начисляется равномерно в течении периода работы организации в отчётном году.

Амортизационные отчисления по объекту основных средств начинаются с 1-го числа месяца, следующего за месяцем принятия этого объекта к бухгалтерскому учёту, и начисляются до полного погашения стоимости этого объекта либо списания этого объекта с бухгалтерского учёта в связи с прекращением права собственности или иного вещного права.

Рассмотрим каждый из способов.

При линейном способе годовая сумма амортизационных отчислений рассчитывается исходя из первоначальной стоимости объекта основных средств и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта. Годовая норма амортизации вычисляется по формуле:

основной средство налогообложение амортизация К = (1 / п) * 100% (1).

где К — годовая норма амортизации в процентах к первоначальной (восстановительной — если проводилась переоценка) стоимости объекта амортизируемого имущества;

п — срок полезного использования данного имущества в годах.

Годовая сумма амортизационных отчислений при линейном способе определяется путем умножения первоначальной стоимости объекта основных средств на норму амортизации. Эта сумма остается постоянной на все время эксплуатации имущества.

При способе уменьшаемого остатка норма амортизации рассчитывается формуле (1) и, как правило, умножается на коэффициент ускорения, установленного в соответствии с законодательством РФ. В настоящее время этот коэффициент определен по следующим объектам основных средств:

• — по персональным компьютерам;
• — по оборудованию, машинам, механизмам и сооружениям связи;
• — по машинам, оборудованию и транспортным средствам транспортно-дорожного комплекса;
• — по машинам и оборудованию коммерческих банков;
• — по контрольно-кассовым машинам;
• — по движимому имуществу, составляющему объект финансового лизинга и относимому к активной части основных средств.

Для определения годовой суммы амортизационных отчислений полученная таким образом норма амортизации умножается на остаточную стоимость объекта на начало отчетного года. С каждым годом эта сумма уменьшается. Начисление амортизации при этом способе производится до полного погашения стоимости объекта[26,с.300].

При способе списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования норма амортизации изменяется каждый год и рассчитывается по формуле (2):

К= ((n-m) / (1+2+…+n))* 100% (2).

где Кгодовая норма амортизации в процентах к первоначальной (восстановительной) стоимости объекта амортизируемого имущества;

nсрок полезного использования данного имущества в годах;

mчисло лет, прошедшее с введения имущества в эксплуатацию.

Годовая сумма амортизационных отчислений определяется путем умножения полученной нормы амортизации на первоначальную стоимость объекта основных средств. Она также уменьшается с каждым годом.

При способе списания основных средств пропорционально объему продукции (работ) годовая норма амортизации определяется по формуле:

К=(V/q)*100% (3).

где Кгодовая норма амортизации в процентах к первоначальной (восстановительной) стоимости амортизируемого имущества;

V — объём продукции (работ), произведенный на данном оборудовании за отчетный период в натуральных единицах;

qпредполагаемый объем продукции (работ) за весь срок полезного использования объекта (в натуральных единицах).

Сумма амортизации определяется путем умножения первоначальной стоимости объекта на полученную норму амортизации. Данный способ часто применяется при списании стоимости автомобильной техники, по которой устанавливается пробег[30,с.145].

К нормам амортизации основных средств в бухгалтерском учёте [п.19 ПБУ 6/01] понижающие коэффициенты не применяются;

Коэффициент ускорения применяется:

• — при начислении амортизации способом уменьшаемого остатка в случаях, прямо предусмотренных законодательством;
• — при лизинге независимо от способа начисления амортизации.

Конкретный вариант начисления амортизации по отдельным группам объектов основных средств, принадлежащих организации, предусматривается ее учетной политикой.

Амортизация начисляется по всем объектам основных средств за исключением следующих объектов [28,с.18]:

• 1) объекты жилищного фонда (жилые дома, общежития, квартиры и др.);
• 2) объекты внешнего благоустройства и другие аналогичные объекты (лесного хозяйства, дорожного хозяйства, специализированным сооружениям судоходной обстановки и т. п.);
• 3) продуктивный скот, буйволы, волы и олени;
• 4) многолетние насаждения, не достигшие эксплуатационного возраста;
• 5) земельные участки и объекты природопользования, потребительские свойства которых не изменяются с течением времени;
• 6) объекты основных средств стоимостью не более 10 000 рублей за единицу или иного лимита, установленного в учетной политике, исходя из технологических особенностей, а также приобретенные книги, брошюры и т. п. издания.

По указанным объектам основных средств (кроме п.6) производится начисление износа в конце отчетного года по установленным нормам амортизационных отчислений.

Движение сумм износа по указанным объектам учитывается на отдельном забалансовом счете (счет 010 Износ основных средств).

Амортизационные отчисления производятся по установленным нормам амортизации, их размер устанавливается за определенный период по конкретному виду основных фондов и выражается, как правило, в процентах на год износа к их балансовой стоимости.

В России для начисления амортизации применяются единые нормы амортизационных отчислений. Норма амортизации определена для каждого вида основных средств. 16, с.74].

Норма амортизации — установленный законодательно или в ином порядке процент от балансовой стоимости основных фондов списываемый ежегодно на себестоимость продукции.

Организации при принятии объекта основных средств к бухгалтерскому учету самостоятельно определяют нормы амортизации в соответствии с выбранным способом ее начисления в рамках установленных диапазонов сроков полезного использования.

Так, для зданий они колеблются от 0,4 до 11%, для силовых и рабочих машин и оборудования примерно от 3 до 50%, для теплообменных аппаратов в производстве пластмасс с неагрессивной средой — 6,7%, для тех же аппаратов, используемых в производстве пластмасс с агрессивной средой — 10%.

Согласно ПБУ 6/01 Учет основных средств" амортизация объектов основных средств начисляется одним из следующих способов[7,с.333]:

• 1) линейный способ;
• 2) способ уменьшаемого остатка;
• 3) способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования.
• 4) способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).

Начисление амортизационных отчислений по объектам основных средств, производится независимо от результатов деятельности организации в отчетном периоде и отражается в бухгалтерском учете отчетного периода, к которому оно относится.

В заключении отметим, что выбранные для бухгалтерского учета способы начисления амортизации по отдельным группам объектов основных средств организация должна отразить в учетной политике организации.