Уголовная ответственность за нарушение налогового законодательства в зарубежных странах

Общая характеристика

Зарубежные государства по-разному подходят к построению правового регулирования уголовной ответственности за нарушение налогового законодательства. Вместе с тем достаточно распространенным является подход, в соответствии с которым составы преступлений, связанных с нарушением налогового законодательства, выводятся за рамки кодифицированного акта уголовного законодательства. В США соответствующее регулирование содержится на федеральном уровне в Кодексе внутренних доходов, в Великобритании — в отдельных законодательных актах, в том числе регулирующих порядок взимания отдельных налогов, во Франции — в Общем налоговом кодексе, в Германии — в Положении о налогах и платежах.

Основными видами налоговых преступлений в указанных государствах являются уклонение от уплаты налогов и нарушение таможенных правил, вместе с тем следует учитывать огромное разнообразие конкретных составов правонарушений, за которые в зарубежных странах устанавливается уголовная ответственность^[1].

Уклонение от уплаты налогов может осуществляться в различных формах, и виновным, как правило, в совершении данного нарушения предполагается тот, кто незаконно добивается сокращения размеров налоговых выплат или предоставления неоправданных налоговых льгот для себя или другого лица. Для этого лицо обычно сообщает уполномоченным органам неполные или недостоверные сведения, существенные для исчисления налога, либо вопреки установленной обязанности не сообщает соответствующие сведения. Традиционно уклонение от уплаты налогов наказывается лишением свободы на длительный срок или штрафом.

Наряду с уклонением от уплаты налогов законодательство названных выше государств указывает на нарушение таможенных правил как самостоятельный вид налогового преступления. Нарушение таможенных правил обычно имеет место, если лицо вопреки запрету ввозит, вывозит или провозит через территорию соответствующего государства какие-либо предметы, не заявив об этом в установленном порядке таможенным органам.

Еще одно преступление, которое традиционно относится к налоговым, состоит в подделке знаков уплаты налогов, сборов и пошлин, и является разновидностью фальшивомонетничества. Особое место в законодательстве о налоговых преступлениях занимает нарушение налоговой тайны, которое может быть совершено специальными субъектами, к которым относятся должностные или приравненные к ним лица, например, официально привлеченные к судебному или административному разбирательству эксперты, а также священнослужители и представители религиозных обществ.

Подход англосаксонских государств к регулированию ответственности за нарушение налогового законодательства отличают детализация способов совершения налоговых деликтов; дублирование ответственности за схожие и даже идентичные правонарушения в различных финансовых нормах; отсутствие четких критериев разграничения преступления и административного деликта; отнесение к налоговым преступлениям деяний, одним из последствий которых хотя и может являться недополучение государством налоговых доходов, но объектом посягательства являются другие общественные отношения^[2].

США. В США все виды нарушений налогового законодательства разделены на два вида: преступления и нарушения иного рода, не относимые законодательством к преступлениям в США.

В отечественной юридической литературе предлагают налоговое правонарушение применительно к американскому опыту понимать как совершенное виновно или по неосторожности противозаконное деяние налогоплательщика либо иных лиц, связанное с нарушением либо неисполнением обязанностей, возлагаемых на них налоговым законодательством, ответственность за которое установлена Кодексом внутренних доходов.

По критерию общественной опасности в США выделяют три вида преступлений: непосредственно преступления (crimes), преступления средней тяжести (felony) и незначительные преступные деяния (misdemeanor)^[3].

Среди наиболее опасных, с точки зрения американского законодателя, преступлений, связанных с нарушением налогового законодательства, выделяют:

• 1) преступления, связанные с непредставлением информации и документов и неосуществлением иных обязанностей, предписанных Кодексом внутренних доходов, или представление подложной информации и документов налоговым органам;
• 2) неуплата или избежание уплаты законно установленных налогов;
• 3) изготовление и использование поддельных атрибутов субъекта предпринимательской деятельности с целью избежать налогообложения;
• 4) препятствование сотрудникам налоговых органов и оказание на них давления;
• 5) осуществление различных преступных действий самими сотрудниками налоговых органов;
• 6) иные преступления в сфере налоговых правоотношений.

Каждая из указанных групп преступлений представлена достаточно большим количеством составов, детально определенных Кодексом внутренних доходов.

Уклонение, избежание либо попытка уклонения или избежания уплаты законно установленных налогов относятся к наиболее серьезным налоговым преступлениям в США. Помимо установленных Кодексом внутренних доходов санкций, виновные в совершении данного преступления лица заносятся в бесчисленное множество информационных реестров и черных списков, в результате чего нарушитель впоследствии будет существенно ограничен в возможности получить кредит, устроиться на работу, связанную с финансовой сферой деятельности, государственной службой и др.

Сознательное уклонение от обязанности надлежащим образом исчислить, собрать и уплатить законно установленные налоги образует отдельный состав преступления и его субъектом может являться не только налогоплательщик, но и налоговые агенты, а также сотрудники налоговых органов.

Кодексом внутренних доходов отдельно устанавливается ответственность за неуплату определенных налогов, при этом ответственность за соответствующие нарушения значительно мягче ответственности за аналогичное преступление общего характера.

Заслуживает внимания подход американского законодательства, предполагающий, что преступные действия могут совершаться не только частными лицами, вступающими в налоговые правоотношения, но также и соответствующими должностными лицами, и устанавливающий составы преступлений за деяния, совершаемые сотрудниками органов власти.

В США, в частности, установлена уголовная ответственность за неправомерное разглашение информации из налоговых деклараций или самих налоговых деклараций налогоплательщиков любым сотрудником федеральных государственных органов или органов штатов третьим лицам, а также информации о деловой активности, производственной информации и прочих коммерческих секретов налогоплательщика. Также уголовная ответственность устанавливается за незаконное исследование или проведение проверок налоговых деклараций и иной документации налогоплательщика, взимание налога в заведомо большем размере, нежели предписано законом, сговор с целью совершения или единоличный обман государства, сокрытие информации о налоговых правонарушениях или неправомерных действиях налогоплательщиков.

Особо отметим ответственность за вмешательство органов и сотрудников органов исполнительной власти в осуществление сотрудниками налоговых органов своих функций в рамках осуществления налогового контроля. В частности, уголовно наказуемым является вмешательство с целью начать или прекратить идущую проверку или расследование в отношении конкретных налогоплательщиков.

Помимо налоговых преступлений, Кодекс внутренних доходов выделяет также налоговые проступки, которые можно разделить на две группы:

• 1) нарушения, непосредственно связанные с неисполнением налогоплательщиком обязанности по уплате налога;
• 2) нарушения, связанные с неисполнением иных обязанностей налогоплательщика.

К первой группе относятся в том числе такие нарушения, как умышленное введение в заблуждение любым лицом своего контрагента относительно отсутствия налоговой обязанности, совершение незаконных операций (продажа, передача в залог и пр.) с целью сокрытия от налогообложения принадлежащего налогоплательщику имущества. Ко второй группе могут быть отнесены, в частности, такие нарушения, как непредставление налогоплательщиком или отсутствие у него информации, документов, отчетности, отражающих обстоятельства, с которыми закон связывает возникновение, прекращение или изменение налоговых обязанностей, и отсутствие обязательной регистрации в связи с осуществлением деятельности, которая облагается налогом по специальным правилам.

Что касается видов ответственности, то наиболее часто за нарушение налогового законодательства применяются штрафы и лишение свободы.

• [1] См.: Емельянов Л. С. Юридическая ответственность в сфере налогообложения: зарубежный опыт // Финансовое право зарубежных стран. М., 2005. С. 109−112.
• [2] См.: Елинский А. В. Уголовно-правовые меры борьбы с уклонением от уплаты налогов (зарубежный опыт): монография. М., 2008. С. 125.
• [3] См.: Белоусов А. В. Процедуры разрешения налоговых споров по законодательству США. М., 2008. С. 67. Подробнее об опыте США в части установления ответственности за нарушения налогового законодательства см., например: Белоусов Л. В. Указ. соч. С. 65−83; Кузнецов А. II. Ответственность за налоговые деликты по законодательству США // Финансовое право. 2005. № 6. С. 43−46.