Аудит экспортных операций

Важнейшим участком аудита внешнеэкономической деятельности является аудит реализации экспортной продукции. В ходе аудита операций по экспорту товаров, работ, услуг необходима проверка:

• — выполнения условий экспортных контрактов;
• — эффективности внутреннего контроля движения экспортных товаров;
• — сохранности товарно-материальных ценностей, отгруженных в порядке экспортных поставок;
• — уровня и оправданности накладных расходов по экспорту товаров в рублях и в иностранной валюте;
• — соблюдения правил ведения бухгалтерского учета экспортных операций;
• — реальности исчисленного финансового результата экспорта товаров (работ, услуг).

Основными источниками информации для проведения аудита являются следующие документы и регистры бухгалтерского учета: приказ об учетной политике предприятия; внешнеторговые контракты; договоры с транспортными, посредническими, экспедиторскими организациями и переписка с импортерами; книга регистрации контрактов; авансовые отчеты; банковские документы; грузовые таможенные декларации и первичные товаросопроводительные документы; ведомости учета готовой продукции и отгруженной экспортной продукции; журналы-ордера № 6, 8; главная книга; книга продаж; книга покупок; бухгалтерская отчетность и налоговые декларации.

В процессе проведения проверки у аудитора может также возникнуть необходимость запросить дополнительную информацию из других источников.

Аудит реализации экспортной продукции проводится на основе плана аудиторской проверки, утвержденного аудиторской организацией и согласованного с проверяемым предприятием до начала аудиторской проверки. Прежде всего, подлежит изучению приказ об учетной политике предприятия, из которого аудитор должен получить информацию о способах ведения бухгалтерского учета тех операций, которые в соответствии с законодательством могут отражаться несколькими способами. Особое внимание аудитор обращает на организацию налогового учета и систему внутреннего контроля экспортной деятельности, закрепленную учетной политикой предприятия.

Для оценки состояния внутреннего контроля за совершением экспортных операций аудитор должен выяснить ряд возможных обстоятельств:

• — налажен ли учет экспортных товаров по этапам их движения?
• — как осуществляется контроль и анализ фактов задержки товаров в портах и других пунктах за границей?
• — как контролируются и списываются потери товаров (в том числе в пределах норм естественной убыли)?
• — соответствуют ли условия экспортных поставок условиям заключенных контрактов и требованиям «Инкотермс»?
• — какова схема документооборота и корреспонденции счетом для отражения экспортных поставок?
• — как налажен аналитический учет экспортных операции?

По результатам подобного тестирования аудитор может определить эффективность системы внутреннего контроля за движением экспортных товаров. Контроль считается организованным хорошо в том случае, если учет обеспечивает предоставление информации о месте нахождения каждой партии товаров на любом этапе его движения до момента сдачи товарополучателю и предотвращение дополнительных расходов и потерь на его доставку.

Выяснив состояние системы внутреннего контроля, аудитор уточняет программу проверки экспортных операции (табл. 1).

На начальном этапе аудита экспорта необходимо изучить условия внешнеторговых контрактов и сравнить их с паспортами экспортных сделок. Аудитор выясняет, какие организации оказывают услуги по транспортировке и сопровождению экспортных грузов. Если предприятие использует услуги сторонних организаций по транспортировке грузов, упаковке, хранению, то эти расходы могут включаться или не включаться в себестоимость реализованной продукции. Это обусловлено двумя возможными вариантами оплаты услуг покупателем: либо все услуги включены в контрактную стоимость продукции и возмещаются покупателям по условиям поставки и контракта, либо услуги подметаются покупателем сверх цены контракта, что зависит от порядка предусмотренного проведения расчетов по договору и условий поставки согласно «Инкотермс». Аудитору необходимо знать базисные условия поставки товара и обратить внимание на то, зафиксированы ли они договором и выполняются ли.

На финансовые результаты экспортных операций влияют накладные расходы по экспорту. В этой связи, осуществляя проверку экспортных операций, следует проанализировать целесообразность и законность этих расходов. Изучение содержания накладных расходов начинают со сравнительного анализа, в ходе которого определяют абсолютные и относительные изменения каждой статьи накладных расходов в сравнении с фактическими данными базисного периода и сметой отчетного года. Такой анализ целесообразно проводить раздельно по накладным расходам по экспорту в рублях и иностранной валюте. Определение абсолютных и относительных отклонений позволит аудитору обратить внимание на те статьи затрат, по которым наблюдаются наиболее существенные изменения.

Увеличение абсолютного размера накладных расходов на экспорт товаров может произойти в результате изменения: способа и дальности перевозки; объема перевалочного груза; средней стоимости перевалки 1 т груза; изменений транспортных тарифов и стоимости хранения грузов и т. д.

Программа аудиторской проверки экспортных операций.

Аудитор, располагая данными анализа и учитывая отклонения по отдельным статьям накладных расходов, определяет, какие статьи следует подвергнуть тщательной проверке. Обычно при экспорте товара (работ, услуг) возникают и другие затраты, в число которых входят штрафы, пени, неустойки, выплачиваемые покупателям, транспортно-экспедиторским и другим организациям. Они по своей экономической природе являются непроизводительными расходами по экспорту и поэтому отражаются на счете 91 «Прочие доходы и расходы». Применение приема прослеживания позволит аудитору выявить необоснованность отражения в составе накладных расходов по экспорту непроизводительных расходов (штрафов, пеней, неустоек). В таком случае аудитор обязан рекомендовать произвести корректировку в учете на уменьшение накладных расходов и увеличение прибыли.

В ходе аудита экспортных операций необходима проверка соблюдения сроков и полноты расчетов по поступлению экспортной выручки. Если в условиях контракта определена такая форма расчета, как «перевод», необходимо проверить полноту поступления экспортной выручки. Период поступления выручки по текущим валютным операциям должен быть ограничен сроком в 90 дней, иначе предприятие может быть подвергнуто штрафным санкциям со стороны органов валютного контроля. При использовании формы расчетов «документарный аккредитив» предприятие-экспортер должно быть заранее осведомлено о наличии денег на аккредитиве. И если аудитор уверен в добросовестности уполномоченного банка, полноту поступления выручки можно проверять только по отдельным контрактам.

Аудитору необходимо проверить правильность отражения в бухгалтерском учете расчетов по экспортным операциям. При этом осуществляется проверка правильности, полноты и своевременности отражения на счетах бухгалтерского учета экспортной выручки, погашения дебиторской задолженности по ранее отгруженным товарам, своевременного и правильного определения курсовой разницы. В случае выявления ошибок аудитор указывает на них и предлагает исправить до момента подготовки аудиторского заключения.

Сравнивая условия договоров на экспорт и учетную политику предприятия, аудитор должен выяснить, соответствуют ли момент определения выручки, закрепленный учетной политикой, и условия внешнеторговых контрактов данным ведомости № 16 «Реализация продукции, работ, услуг»; имеются ли в контракте условия о переходе права собственности на товар, не совпадающие с моментом выполнения условий поставки. Необходимо также сравнить данные выставленных счетов на оплату продукции с данными грузовых таможенных деклараций. Общая стоимость товара должна быть равна сумме, указанной в выставленном счете. Кроме того, должны совпадать валюта контракта, валюта платежа, валюта, указанная в счете, и валюта таможенного оформления. В случае отличия валют по одной партии в разных документах аудитор должен уточнить, каким образом предприятие переводит одну валюту в другую. Методика пересчета валют должна быть определена контрактом. Вся эта информация необходима аудитору для подтверждения остатков по счету 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», субсчет «Экспортные поставки».

В состав таможенных платежей, уплачиваемых при экспорте товаров, включаются таможенная пошлина, сборы за выдачу лицензий, таможенные сборы за таможенное оформление, таможенные сборы за хранение товара, таможенные сборы за таможенное сопровождение товаров, плата за информирование и консультирование, плата за участие в таможенных аукционах и т. д. Аудитору необходимо проверить правильность и законность уплаты данных видов платежей.

Следующий этап — проверка правильности, полноты и своевременности оприходования выручки, закрытия дебиторской задолженности по ранее отгруженным партиям, своевременного и правильного определения курсовой разницы, возникающей на счетах расчетов. Отражение курсовой разницы должно соответствовать учетной политике предприятия. В случае несоответствия аудитор указывает на ошибки и предлагает исправить их до момента подготовки аудиторского заключения.

Ошибки, которые допускает предприятие, могут быть классифицированы как исправимые и неисправимые. Причиной исправимых ошибок является нарушение методологии бухгалтерского учета. Существуют также ошибки, которые приводят к нарушению валютного законодательства. Их причиной являются несвоевременное, неправильное составление первичных документов, их неверная классификация при отражении на счетах бухгалтерского учета.

Подобные процедуры позволяют аудитору получить сведения для подтверждения данных строки 010 «Выручка от продажи товаров, продукции, работ, услуг (за минусом НДС, акцизов и аналогичных обязательных платежей)» формы № 2 «Отчет о прибылях и убытках».

Очень важно проверить себестоимость поставляемой на экспорт продукции. Для этого аудитору необходима первичная учетная документации по оприходованию и списанию сырья и материалов на производство экспортной продукции. Это связано с проверкой обоснованности использования при экспорте ставки обложения налогом на добавленную стоимость в размере 0% и соответствующего возмещения из бюджета суммы НДС, уплаченной экспортером поставщикам сырья, материалов, других товаров, работ и услуг, использованных при производстве экспортной продукции. Поэтому следует выяснить глубину разделения аналитического учета затрат производства экспортной продукции и продукции, реализуемой на внешнем рынке. При этом аудитор сталкивается, как правило, с рядом трудностей, поскольку технологические особенности многих производств не позволяют обеспечить раздельный учет продукции, выпускаемой на экспорт, и продукции, предназначенной для реализации на внутреннем рынке. Аудитор может использовать информацию о результатах проверки достоверности остатков по счетам 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 10 «Материалы», о методах учета оприходованных материалов. На данном этапе необходимо сделать выводы о соответствии методов учета выбранной учетной политике.

На основе методов учета себестоимости, выбранных предприятием, проверяется правильность определения себестоимости произведенной, отгруженной и реализованной продукции на экспорт (производственная себестоимость и полная фактическим себестоимость). Особенность такой проверки состоит и том, что при ис­пользовании предприятием метода учета себестоимости продукции в учетных ценах, если условиями контракт предусмотрены особые условия по переходу права собственности и предприятие имеет в балансе остатки по счету 45 «Товары отгруженные» (экспорт), возникает необходимость переоценки себестоимости продукции в аналитическом учете по этому счету. В данном случае аудитор дол­жен проверить всю цепочку — от условий контракта по этапам отгрузки (учетным партиям) до формирования финансового результата по каждой партии продукции (в периоды резкого колебания курсов валют это особенно важно). Причем возникает необходимость делать расчет себестоимости реализованной продукции при наступлении каждого факта оплаты. Переоценка счета 45 «Товары отгруженные» производится исключительно по данным аналитического учета, поскольку в балансе счет 45 может быть отражен только в оценке по фактической себестоимости. Следует отметить трудоемкость данного этапа проверки, поскольку для подтверждения достоверности остатков счета 45 требуется провести их последовательный пересчет за весь проверяемый период.

По результатам аудита реализации экспортной продукции аудитор получает информацию для проверки заполнения отдельных строк налоговых деклараций, связанных с расчетом налога на прибыль и налога на добавленную стоимость. Эта информация необходима для подтверждения правильности расчетов по налогам и сборам в бюджет.

Предприятия могут получать доходы за рубежом, которые не связаны с экспортом продукции, работ или услуг, а обусловлены экспортом капитала. Это — доходы от вложений в уставные капиталы иностранных предприятий с целью извлечения дохода и по­лучения прав на участие в управлении; от приобретения ценных бумаг; переводов в оплату прав собственности на здания, сооружения и иное имущество, включая землю и ее недра, относимые по законодательству страны местонахождения к недвижимому имуществу, а также иных прав на недвижимость.

Важным аспектом аудиторского контроля подобных операций является проверка их соответствия действующим нормам законодательства РФ о валютном регулировании и валютном контроле.

При аудите расчетов с иностранными покупателями и заказчиками по экспорту изучаются формы расчетов и сроки поступления платежей, выявляются случаи экспорта товаров в кредит и обоснованность ставки платежей за кредит, анализируются причины дебиторской задолженности иностранных покупателей за отгруженные на экспорт товары.

Подтверждение дебиторской задолженности является важным моментом аудиторской проверки. Подтверждение дебиторской задолженности может производиться в форме запроса или документирования. При этом необходимо подтвердить точность ее отражения в учете или выявить разногласия сторон.

Аудиторы могут сделать запрос на подтверждение дебиторской задолженности, а иностранный покупатель должен дать ответ только в случае несовпадения числящейся на его счетах суммы и указанной в запросе. Если покупатель не дал ответа на запрос, то это рассматривается как свидетельство того, что на счетах экспортера информация о дебиторской задолженности верна. Принято считать, что при помощи подтверждений можно выявить неточности в задолженности, числящиеся как у поставщика, так и у покупателя.

В тех случаях, когда аудиторская организация работает с аудируемым предприятием постоянно и осуществляет проверку поэтапно — за первый, второй, третий, четвертый кварталы, запрос клиентам о подтверждении задолженности необходимо делать не в конце года, а на более близкую дату. Такой подход к проверке реальности дебиторской задолженности позволяет аудитору более качественно осуществить проверку.

Реальность дебиторской задолженности за реализованные товары (работы, услуги) на экспорт возможно определить, применяя аудиторскую процедуру документального подтверждения. Посредством процедуры документирования проверяют счета, по которым не получены подтверждения, т. е. не дан ответ покупателем на запрос аудиторов или в полученных подтверждениях предприятия имеются расхождения с данными покупателя. Документирование дебиторской задолженности возможно осуществлять и в другом направлении, проводя проверку просроченной задолженности по счетам на начало каждого квартала, что позволит определить суммы задолженности по срокам.

Особое внимание в ходе аудита уделяют проверке правильности исчисления курсовых разниц. Курсовые разницы пересчитываются на дату совершения операции (получение выручки) и на дату составления отчетности за период. В соответствии с ПБУ 3/2006 датой совершения операций по реализации товаров (работ, услуг) за иностранную валюту считается дата признания доходов органи­зации в иностранной валюте. Для признания выручки в качестве дохода должны быть выполнены условия, перечисленные в п. 12 ПБУ 9/99 «Доходы организации». При этом курсовые разницы относятся на счет 91 «Прочие доходы и расходы». Выполнение этих условий также должно быть объектом контроля.

По результатам проверок аудитор делает выводы и формирует мнение о существенности выявленных нарушений и достоверности финансовой отчетности предприятия, принимает решение о виде аудиторского заключения, которое будет подготовлено для проверяемого предприятия.

Для повышения качества проверок, сокращения сроков и трудозатрат аудиторских организаций целесообразно разрабатывать внутрифирменные аудиторские стандарты, содержащие классификацию типичных ошибок в учете, допускаемых организациями-экспортерами, а также способы их выявления и исправления.