Назначение и производство судебно-бухгалтерской экспертизы

Судебная экспертиза — процессуальное действие, состоящее из проведения исследований и подготовки заключения экспертом по вопросам, разрешение которых требует специальных знаний в области науки, техники, искусства или ремесла и которые поставлены перед экспертом судом, дознавателем, следователем в целях установления обстоятельств, подлежащих доказыванию по конкретному делу.

Следует отметить, что несмотря на то что в ходе документальной ревизии, аудиторской проверки и судебно-бухгалтерской экспертизы исследованию подвергается один и тот же материал, тем не менее они представляют собой совершенно разные формы применения специальных познаний (см. приложение 6). Судебно-бухгалтерская экспертиза значительно отличается от экспертиз в других областях знания. В частности, судебно-бухгалтерская экспертиза характеризуется следующими особенностями:

• — для ее проведения требуются специальные познания в области бухгалтерского учета и смежных дисциплин (экономический анализ хозяйственной деятельности, налогообложение, финансы, аудит и др.);
• — объектом расследования и судебного разбирательства являются хозяйственные операции, получившие отражение в документах или в учетных регистрах.

В ходе проведения судебно-бухгалтерской экспертизы могут быть решены следующие задачи:

• — определение правильности оформления бухгалтерских операций;
• — определение наличия или отсутствия материальных ценностей и денежных средств;
• — установление обоснованности оприходования или списания материальных ценностей и денежных средств;
• — определение обстоятельств, имеющих отношение к недостачам и излишкам;
• — определение доброкачественности проведенной ревизии;
• — определение объема причиненного материального ущерба в результате хищения, мошенничества и т. д.;
• — определение состояния бухгалтерского учета в организации.

В качестве объекта судебно-бухгалтерской экспертизы могут быть:

• — первичные и сводные бухгалтерские документы;
• — материалы инвентаризации;
• — документы бухгалтерского оформления (бухгалтерские проводки, накопительные ведомости), записи в регистрах аналитического и синтетического учетов;
• — документы и записи оперативного и неофициального учетов;
• — акты документальной ревизии, заключения экспертов в других областях знаний;
• — протоколы изъятия документов и постановления о приобщении их к делу;
• — протоколы иных процессуальных действий (допросов, очных ставок, обысков и выемок).

Судебно-бухгалтерская экспертиза не относится к числу обязательных экспертиз, а назначается в случаях необходимости. По каждому конкретному делу лицо, производящее дознание, следователь и суд должны разрешать этот вопрос исходя из конкретных обстоятельств. Отметим, что трудно предугадать все случаи, когда должна быть произведена судебно-бухгалтерская экспертиза, так как нельзя предусмотреть специфику отдельных злоупотреблений и особенности уголовных дел. Однако в некоторых случаях экспертиза должна назначаться обязательно (например, при несоответствии результатов ревизии материалам следствия, если разногласия не могут быть устранены в ходе проведения повторной ревизии или если обвиняемый оспаривает результаты ревизии, заявляя, что ревизор не принял к зачету документы, предъявляемые ему обвиняемым).

При назначении судебно-бухгалтерской экспертизы большое значение имеет грамотная постановка вопросов для разрешения экспертом. Правильная их постановка зависит от предмета и задач бухгалтерской экспертизы и компетенции эксперта. При постановке вопросов эксперту следует придерживаться следующих правил:

• 1) четкая формулировка вопроса, отсутствие необоснованных обобщений;
• 2) вопрос должен быть сформулирован так, чтобы возникала необходимость проведения экспертного исследования, а не дачи справочной информации;
• 3) вопросы должны быть логичными, последовательными, короткими и четкими;
• 4) не следует ставить перед экспертом большое число вопросов;
• 5) необходимо ставить перед экспертом вопросы, непосредственно относящиеся к определенным обстоятельствам расследуемого дела.

Судебно-бухгалтерской экспертизой решается множество вопросов. Среди них могут быть следующие:

• 1) правильно ли оформлена операция с материальными ценностями, в чем это проявляется, какому нормативному акту по бухгалтерскому учету не соответствует данное оформление;
• 2) отражена ли в бухгалтерском учете определенная хозяйственная операция, осуществленная в конкретное время;
• 3) не нарушены ли какие-либо требования правил учета и контроля в связи с такими-то операциями (при составлении расчетных и платежных ведомостей, калькуляций; поступлении, выдаче, списании материальных ценностей, выплате денежных средств и т. д.), и если да, требования каких правил и каким образом нарушены;
• 4) не нарушены ли правила бухгалтерского учета при оформлении первичных и сводных (группировочных или накопительных) документов по таким-то хозяйственным операциям в таком-то периоде, и если да, какие правила и каким образом нарушены;
• 5) правильно ли начислялась зарплата работникам данной организации за определенный период времени, и если нет, то в чем выразились отступления от установленного порядка ее начисления; правильно ли использованы расценки при начислении зарплаты;
• 6) является ли документально обоснованной определенная бухгалтерская операция;
• 7) товарной или бестоварной является интересуемая бухгалтерская операция;
• 8) правильно ли списаны такие-то материальные ценности в связи с данной деятельностью;
• 9) были ли допущены искажения производственных расходов;
• 10) присутствовало ли завышение списанных материалов в указанном периоде, с учетом заключения по результатам технологической экспертизы о должном списании;
• 11) в каком количестве и сумме выразилось излишнее списание;
• 12) мог ли сдатчик тары обладать тем ее количеством, которое указано в приемных квитанциях;
• 13) верно ли отражено в учетных документах поступление денег, внесенных в порядке расчетов за товары, полученные в кредит;
• 14) обнаружены ли дописки в объемах проверяемых работ, указанных в нарядах на начисление зарплаты;
• 15) правильно ли при оформлении указанной бухгалтерской операции использована норма естественной убыли;
• 16) не применяли ли норму естественной убыли исходя из завышенного оборота товарной массы;
• 17) не использовалась ли норма естественной убыли по транзитным операциям или на товары, принимаемые / отпускаемые без осмотра веса или по весу, обозначенному на таре;
• 18) были ли учтены при выполнении бухгалтерской операции акты о недостаче материальных ценностей;
• 19) чем можно мотивировать расхождения в различных документах бухгалтерского учета, отражающих такую-то хозяйственную операцию;
• 20) совпадают ли данные счетов бухгалтерского учета и первичных документов;
• 21) какие имеются противоречия, к каким хозяйственным операциям и промежуткам времени они относятся;
• 22) имеются ли в учетных регистрах записи, не соответствующие первичным документам;
• 23) была ли соблюдена бухгалтерией корреспонденция счетов, которая предписывается определенными правилами;
• 24) как можно объяснить противоречия в документах бухгалтерского учета, отражающих указанную операцию;
• 25) не противоречат ли такие-то бухгалтерские операции, исполненные данным лицом, требованиям бухгалтерского учета;
• 26) соответствуют ли действия должностного лица нормам, изложение которых не требует специальных знаний бухгалтера.

Производство экспертизы состоит из трех этапов: организационного, исследовательского и заключительного (рис. 26).

Рис. 26. Этапы проведения судебно-бухгалтерской экспертизы.

ПО Организационный этап включает:

• 1) вынесение постановления о назначении экспертизы;
• 2) ознакомление с заданием на проведение экспертизы;
• 3) оценку содержания и полноты материалов, предоставленных для исследования;
• 4) выбор методики, наиболее подходящей для проведения экспертизы;
• 5) разработку плана экспертизы и установление примерного времени, необходимого для ее проведения.

Эксперт в течение пяти дней должен ознакомиться с материалами. При невозможности дать заключение по поставленным вопросам эксперт составляет мотивированное сообщение. К таким случаям относятся:

• 1) случаи, когда вопросы выходят за пределы компетенции эксперта, носят правовой характер или не требуют специальных бухгалтерских познаний;
• 2) недостаточное количество представленных материалов;
• 3) невозможность получения необходимых материалов без проведения документальной ревизии или других видов экспертиз (почерковедческой, товароведческой);
• 4) отсутствие необходимых для экспертизы документов (если нельзя их сразу восполнить) или непредставление необходимых для экспертизы материалов;
• 5) отсутствие у эксперта-бухгалтера познаний в данной отрасли бухгалтерского учета.

Сообщение о невозможности дачи заключения должно быть подписано экспертом и удостоверено печатью экспертного учреждения.

Если эксперт имеет возможность ответить хотя бы на один из поставленных следователем (судом) вопросов, он обязан проводить экспертизу.

На втором этапе (исследовательском) осуществляется выполнение экспертных процедур с помощью исследования документов бухгалтерского учета и иных материалов дела по поставленным на разрешение экспертизы вопросам. На этом этапе происходит описание процесса исследования и его результатов, дается научное объяснение установленным фактам.

Третий этап (заключительный) — это группировка и систематизация результатов исследования, обобщение результатов и составление итогового документа заключения.

В результате проведенных исследований эксперт-бухгалтер составляет письменное заключение.

Заключение

 — это процессуальный документ, в котором эксперт доводит свои выводы до сведения органа или лица, назначившего экспертизу.

Заключение

состоит из трех частей: вводной, исследовательской, заключительной (рис. 27).

in.

Рис. 27. Структура заключения эксперта.

В вводной части указывается:

• — название экспертизы и к какому из трех видов она принадлежит: дополнительная, повторная, комиссионная;
• — дата, время и место проведения бухгалтерской экспертизы;
• — необходимая информация об эксперте: Ф.И.О., специальность, образование, наличие ученой степени и звания, занимаемая им должность;
• — даты поступления материалов на экспертизу и подписания заключения;
• — основание для производства экспертизы (кем и когда вынесено постановление);
• — перечень поступивших материалов;
• — сведения о предупреждении эксперта об ответственности за дачу заведомо ложного заключения;
• — сведения о лицах, присутствовавших при проведении экспертизы, их процессуальное положение;
• — вопросы, поставленные на разрешение эксперта.

Исследовательская часть содержит следующую информацию:

• — описываются процесс проведения исследования бухгалтерских документов, его результаты;
• — дается научное обоснование установленным фактам, полученным в процессе проведения исследования;
• — указываются, какие методы и способы исследования применялись при изучении бухгалтерских документов;
• — обосновываются расхождения между данными результатов исследования эксперта и ревизоров, при этом необходимо делать ссылку на документы;
• — указываются нормативные правовые акты, которые эксперт использовал при разрешении поставленных перед ним вопросов;
• — описываются факты, имеющие отношение к предмету экспертизы, которые были получены в результате проведения следственных действий;
• — если была проведена повторная экспертиза, то необходимо объяснить причины расхождения ее результатов с результатами первоначальной экспертизы.

Выводная часть содержит выводы эксперта-бухгалтера, которые должны быть четко сформулированы, чтобы впоследствии исключить различные толкования.

Заключение

подписывается экспертом, который проводил исследование или группой экспертов в случае проведения комиссионной экспертизы, и заверяется печатью экспертного учреждения, затем направляется органу, назначившему экспертизу, руководителем экспертного учреждения. Таблицы и графики, прилагающиеся к заключению, также подписываются экспертом и заверяются печатью экспертного учреждения. На них проставляются номер и дата заключения, к которому они составлены.

Акт о невозможности дачи заключения составляется, если поставленный перед экспертом-бухгалтером вопрос выходит за рамки его компетенции или при условии, что следователем или судом исчерпаны все возможности, необходимые для экспертно-бухгалтерских документов и они, по его мнению, не могут быть заменены иными, а имеющихся материалов недостаточно для дачи заключения. Для вынесения сообщения о невозможности дать заключение эксперт-бухгалтер должен сначала провести тщательное исследование имеющихся материалов.

В акте о невозможности проведения судебно-бухгалтерской экспертизы можно выделить три части:

• — вводная часть состоит из тех же сведений, что содержатся во вводной части экспертного заключения;
• — мотивировочная часть содержит изложение причин, по которым дать заключение не представляется возможным;
• — заключительная часть содержит указания на невозможность дать ответ по каждому из поставленных перед экспертом вопросов.

Один экземпляр сообщения о невозможности дачи заключения направляют органу, назначившему экспертизу, а другой оставляют в экспертном учреждении для отчетности проделанной работы. Документы, которые были представлены для проведения экспертного исследования, должны быть возвращены органу, назначившему экспертизу, вместе с заключением или сообщением о невозможности дачи заключения.