Налоговая система российской федерации

В результате изучения данной главы студент должен:

знать

• • налоговую систему Российской Федерации;
• • принцип ее организации и функционирования;
• • систему налогов и сборов, их виды;
• • историю развития научных взглядов по данной теме;
• • нормативное закрепление рассматриваемых категорий;

уметь

• • оперировать понятиями «налоговая система», «налоги и сборы» ;
• • определять вид того или иного обязательного платежа;

владеть

• • навыками работы с налоговым законодательством и другими источниками налогового права, закрепляющими указанные категории;
• • научной и учебной литературой по данной теме.

Понятие и устройство налоговой системы

Определение понятия " налоговая система" относится к наиболее сложным проблемам юридической и экономической наук. Данная категория широко используется в научных и учебных работах, особенно при рассмотрении вопросов налогов и налогообложения. Однако, несмотря па значительное количество доктринальных формулировок данного понятия, до сих пор, как отмечалось в литературе, отсутствует единое научно обоснованное понимание ее сущности, что, по мнению некоторых исследователей, лежит в основе отказа законодателя от закрепления этого понятия в НК РФ^[1].

Какова же история развития научных взглядов по вопросу о содержании понятия «налоговая система» ?

Необходимо отметить, что впервые данная категория получила законодательное закрепление в России в 1990;е гг. в связи с переходом ее к рыночной экономике.

В ст. 2 Закона РФ от 27.12.1991 № 2118 «Об основах налоговой системы в Российской Федерации» было установлено, что совокупность налогов, сборов, пошлин и других платежей (далее — налоги), взимаемых в установленном порядке, образуют налоговую систему. Данное законодателем определение категории «налоговая система» вызвало в юридической науке дискуссию. В литературе отмечалась неточность указанной формулировки, поскольку законодатель, по мнению ученых, включил в налоговую систему не только собственно налоги, но и все платежи, имеющие налоговый характер. Так, Н. И. Химичева еще в 1995 г. подчеркивала, что «законодатель условно именует налогами (помимо налогов в собственном смысле слова) также и другие платежи, понимая под ними обязательный взнос в бюджет соответствующего уровня или во внебюджетной фонд, осуществляемый налогоплательщиками, — в порядке и на условиях, определяемых законодательными актами (ст. 2 Закона). А совокупность данных платежей (с оговоркой „далее — налоги“) называется налоговой системой»^[2].

В связи с этим II. И. Химичева совершенно справедливо отмечала, что законодатель использовал категорию «налоговая система» не совсем точно, «условно» понимая под ней совокупность не только налогов, но и иных платежей, имеющих налоговый характер. В дальнейшем, исследуя данную проблему, в частности, в связи с принятием НК РФ, она же приходит к выводу, что «более четкими в этом отношении (речь идет о понятии налоговой системы. — Примеч. авт.) являются положения НК РФ. Прежде всего, удачнее стало наименование самой системы данных платежей в целом: вместо условного термина „налоговая система“ (который может толковаться и более широко, чем совокупность платежей, или вообще в другом аспекте, например, как система налоговых органов) применено выражение „система налогов и сборов“. В последнем случае ясно, что речь идет, во-первых, именно о платежах и, во-вторых, о различающихся между собой платежах^[3]» .

Следует согласиться с приведенным выше мнением, поскольку использование в наименовании гл. 2 НК РФ понятия «система налогов и сборов в Российской Федерации» более четко отражает систему обязательных платежей в целом, регулированию которой и посвящены содержащиеся в данной главе НК РФ ст. 12—18.

Исследуя понятие «налоговая система», Н. П. Кучерявенко отмечал, что «актуальной представляется предложенная Н. И. Химичевой характеристика налоговой системы в узком собственном смысле слова (как объединение собственно налогов) и в более широком смысле. В последнем случае фактически речь идет о совокупности всех платежей, имеющих налоговый характер и составляющих систему налогов и сборов»^[4]. Наряду с кратким определением налоговой системы как системы налогов и сборов было высказано немало иных суждений, расширяющих понятие «налоговая система» и рассматривающих систему налогов и сборов в качестве составной части налоговой системы, ее важнейшим элементом, ядром.

Существующие взгляды ученых относительно понятия «налоговая система», включающие в себя наряду с другими компонентами и систему налогов и сборов, нашли свое отражение в специальной литературе, посвященной налогам, налогообложению, финансовому и налоговому праву^[5].

Проанализируем доктринальные понятия налоговой системы, включающие в себя систему налогов и сборов в качестве составляющего элемента, т. е. рассматривающие соотношение между понятиями «налоговая система» и «система налогов и сборов» как соотношение между общим и частным.

Одним из первых ученых, предложивших рассматривать налоговую систему как понятие более широкое по сравнению с ее легальным определением, был В. И. Гуреев, который в своей работе, посвященной налоговому праву, отмечал, что «налоговая система является наиболее емкой (речь идет о понятии, закрепленном в Законе РФ „О налоговой системе в Российской Федерации“ — пояснение наше. — Э. С.) и включает: а) налоговое законодательство, состоящее из законов и подзаконных нормативных актов; 6) налоговые органы осуществляющие налоговый контроль; в) налоговых представителей, которые от имени налогоплательщиков должны в соответствии с законом рассчитать, удержать и перечислить в бюджет налоги с дохода; г) налоговую полицию, обеспечивающую экономическую безопасность государства; теоретические положения ученых и практиков в сфере налогообложения»^[6]. Подобное определение было подвергнуто критике рядом специалистов. Так, проанализировав его, Н. П. Кучерявенко отмечает: «Трудно определить, какой принцип лежит в основе такой характеристики, где налоговая система представлена как механизм либо переплетающих, либо сложно стыкуемых друг с другом элементов. В чем, например, необходимость выделения налоговой полиции в самостоятельный элемент налоговой системы, тог да как она являлась элементом системы налоговых органов? В чем особая заслуга налоговых представителей, хотя они представляют налогоплательщиков? Что собой представляют „теоретические положения… практиков“? Да и фактически после первого элемента данной трактовки, который затрагивает правовую основу любого последующего, возникает вопрос о разграничении налоговой системы и налогового законодательства, который автор также обходит молчанием»^[7].

Тем не менее справедливости ради необходимо отметить, что именно В. И. Гуреев одним из первых ученых предпринял попытку осмысления рассматриваемой категории, включая при этом в нее различные элементы, в том числе систему налогов и сборов. Этот подход привлек внимание других ученых, которые изложили свое видение данной проблемы.

В рассматриваемом плане весьма интересное определение налоговой системы предложил И. И. Кучеров, по мнению которого «в широком… смысле налоговая система может быть определена как основанная на определенных принципах система урегулированных нормами права общественных отношений, складывающихся в связи с установлением и взиманием налогов и сборов. В состав этой системы включаются не только налоговые платежи, в связи с уплатой которых возникают указанные отношения, но также налогооблагающие субъекты, т. е. лица, в пользу которых уплачиваются налоги и сборы, налоговые (финансовые, таможенные) органы, органы государственных внебюджетных фондов, сборщики налогов, органы внутренних дел, налогоплательщики, плательщики сборов, налоговые агенты и некоторые др. Все эти элементы пребывают в постоянной и неразрывной взаимосвязи»^[8].

Не обсуждая устройство (структуру) налоговой системы, предложенную И. И. Кучеровым, необходимо отметить позитивные моменты, содержащиеся в данном определении. Это, во-первых, указание на связь налоговой системы с общественными отношениями, складывающимися в связи с установлением и взиманием налогов и сборов и урегулированными нормами права. Во-вторых, что система основывается на определенных принципах. Предложенное ученым понятие налоговой системы было бы, по нашему мнению, более оптимальным, если бы в нем присутствовало указание характера общественных отношений, складывающихся в связи с установлением и взиманием налогов и сборов, а также о принципах, на которых она основывается.

В рамках рассматриваемого вопроса следует обратить внимание на правовую позицию Л. В. Брызгалина, который определяет налоговую систему как взаимосвязанную «совокупность всех существующих в государстве общественных отношений, складывающихся в сфере налогообложения и имеющих экономический, политический, организационный и правовой характер»^[9]. Впрочем, имеется суждение, в соответствии с которым подобное определение налоговой системы требует дополнительной аргументации, так как «такой подход настолько расширительно характеризует налоговую систему, что практически лишает категорию свойственных ей особенностей»^[10].

На наш взгляд, следует обозначить и подход, согласно которому к элементам налоговой системы относятся: налоговое законодательство; принципы налогообложения; система налоговых платежей; состав участников налоговых отношений, их правовой статус; система органов налогового администрирования; формы и методы налогового контроля; ответственность за нарушение налогового законодательства; способы защиты прав и интересов участников налоговых отношений^[11]. Как мы видим, в данном случае в налоговую систему включены не только субъекты налоговых правоотношений, но и вся система налогового администрирования, формы и методы налогового контроля, налоговое законодательство, а также принципы налогообложения и ответственность за нарушение налогового законодательства.

Еще одним авторским определением налоговой системы, на наш взгляд, является определение, предложенное С. Г. Пепеляевым, по мнению которого «налоговая система — это совокупность установленных в государстве существенных условий налогообложения… Понятие „налоговая система“ характеризует налоговый правопорядок в целом, а система налогов — только элемент налоговой системы»^[12]. В данном определении присутствует указание на взаимосвязь налоговой системы с системой налогообложения. В связи с этим закономерно возникает вопрос о соотношении понятий «налоговая система» и " система налогообложения" . Представляется вполне верным суждение о недопустимости отождествления названных категорий, которое иногда присутствует в учебной литературе. Действительно, налоговая система представляет собой совокупность налогов, сборов (обязательных платежей), законодательно закрепленных и обязательных к уплате на территории государства. Система же налогообложения помимо налоговой системы включает и широкий спектр отношений, связанных с реализацией процессов налогообложения, и представляет собой совокупность законодательно установленных налогов и сборов, принципов, форм и методов их установления, изменения или отмены; способов обеспечения исполнения налоговой обязанности; действий, обеспечивающих уплату и контроль за своевременным и полным поступлением средств от налогов и сборов в бюджет и целевые фонды. Следовательно, система налогообложения является родовым понятием по отношению к системе налогов и сборов, «законодательно закрепленных и обязательных к уплате на территории государства»^[13].

И все же остается дискуссионным вопрос о сущности названных категорий. При решении данной проблемы нельзя обходить вниманием суждения экономистов по рассматриваемой проблеме. Так, например, определяя налогообложение как экономико-правовую категорию, представители экономической науки исходят из того, что это — определенная совокупность экономических (финансовых) и организационно-правовых отношений, складывающихся на базе объективного процесса перераспределения преимущественно денежной формы стоимости и выражающая собой одностороннее, безэквивалентное, принудительно-властное изъятие части доходов корпоративных и индивидуальных собственников в общегосударственное использование^[14].

Приведенное выше определение «налогообложения» подвергалось критике со стороны специалистов, поскольку в нем, в частности, не говорится о соответствующей деятельности. В буквальном значении слово «налогообложение» означает обложение налогом, в свою очередь «обложить налогом» значит, во-первых, его установить, во-вторых, добиться его уплаты. Налоги устанавливает государство, оно же производит их взимание (во всяком случае, уплата налога производится государству). Таким образом, налогообложение — это деятельность государства, но установлению и взиманию налогов. Налогообложение составляет сердцевину налоговой деятельности. Целью налогообложения выступает удовлетворение потребностей государства в денежных средствах^[15].

Наконец, существует еще одно определение понятия «налоговая система». В частности, налоговая система РФ определяется как система налогов и сборов, действующих на территории РФ, а также правила установления и функционирования системы налогов и сборов. Правовое значение понятия «налоговая система» заключается в том, что с его помощью можно «очертить правовое иоле налогового права, т. е. определить всю совокупность отношений, на которые распространяется действие налогово-правовых норм»^[16]. Ценность данного определения налоговой системы состоит в том, что, но нашему мнению, в нем подчеркивается правовая сущность рассматриваемой категории.

Завершая изложение проблемы соотношения понятий «налоговая система», «система налогов и сборов», «налогообложение», «система налогообложения» и " налоговая деятельность государства" , представляется возможным сформулировать собственное се видение. Налогообложение и система налогообложения относятся к экономическим категориям, обусловленным объективными условиями развития общества, основанного на товарно-денежных отношениях. Неслучайно важнейшие принципы налогообложения были сформулированы еще в XVIII в. знаменитым экономистом А. Смитом^[17], выявившим и обосновавшим четыре важнейших принципа налогообложения, которые должны быть реализованы в налоговой системе любого демократического правового государства и получившие название: справедливость, определенность, удобство и эффективность. Известно, что экономические законы, экономические категории сами по себе не могут проявиться, для их использования необходима целенаправленная деятельность человека, его объединений, в том числе государства.

В связи с этим следует взять за основу тезис о том, что налоговая деятельность — это деятельность государства по организации налогообложения и обеспечению сто осуществления. Таким образом, понятие «налоговая деятельность» связано с понятием «налогообложение». Отличие между ними заключается в том, что понятие «налоговая деятельность» шире понятия «налогообложение», поскольку включает в себя не только установление, введение и взимание налогов, что свойственно налогообложению, но и деятельность по формированию «налогосборочного аппарата» и обеспечение его функционирования. Налогообложение, его условия осуществления могут быть реализованы только в результате налоговой деятельности государства, которая формирует налоговую систему^[18].

Подводя итого изложенному, можно заключить, что в настоящее время в науке финансового права и финансовой науке существуют две основных теоретических позиции относительно категории «налоговая система»: налоговая система — это совокупность всех платежей, имеющих обязательный характер, т. е. совокупность налогов и сборов; налоговая система включает кроме системы налогов и сборов другие элементы.

Соотношение категорий «налоговая система» и «система налогов и сборов» изображено на рис. 1.1.

Если рассматривать налоговую систему как совокупность налогов и сборов, совокупность всех платежей, имеющих обязательный характер, то достаточно охарактеризовать отдельные виды налогов и сборов, чему и будет посвящен параграф 1.3 настоящей главы. Если же рассматривать налоговую систему не только как совокупность налогов и сборов, но и как включающую в себя другие элементы, то ответ об ее устройстве будет носить дискуссионный характер, поскольку отсутствует единство взглядов ученых по данному вопросу.

Анализируя все приведенные выше суждения об устройстве (структуре) налоговой системы, необходимо сделать вывод об отсутствии единства в их взглядах по данному вопросу, хотя и присутствует совпадение позиций относительно отдельных ее элементов. По нашему мнению, в налоговую систему помимо системы налогов и сборов (системы налогов, системы налоговых платежей и т. д.) должны быть включены следующие элементы: принципы налогообложения, порядок установления, введения и взимания налогов и сборов; права, обязанности, ответственность участников налоговых отношений, способы защиты их прав и интересов.

Рис. 1.1. Соотношение категорий «налоговая система» и «система налогов и сборов» .

Вызывает сомнение правомерность включения в налоговую систему таких элементов, как: налоговое законодательство или система и принципы налогового законодательства; система органов налогового администрирования или система налоговых и иных фискальных органов; формы и методы налогового контроля; порядок распределения налоговых поступлений между бюджетами различных уровней или порядок распределения налогов по бюджетам. Это подтверждается следующими теоретическими положениями.

Во-первых, налоговое законодательство нельзя рассматривать в качестве элемента налоговой системы потому, что налоговое законодательство, точнее, как закреплено в НК РФ, «законодательство Российской Федерации о налогах и сборах», «законодательство субъектов Российской Федерации о налогах и сборах», «нормативные правовые акты представительных органов местного самоуправления о налогах и сборах», являются соответственно подотраслями (элементами) российского законодательства, регионального законодательства и системы муниципальных актов представительных органов местного самоуправления и закрепляют необходимые юридические условия для функционирования налоговой системы, являясь ее правовой основой. Поэтому включение налогового законодательства в качестве элемента в налоговую систему нелогично, поскольку это разнопорядковые категории.

Во-вторых, органы налогового администрирования или налоговые и иные фискальных органов, входя в систему органов исполнительной власти, участвуют в финансовой деятельности государства, в частности, осуществляют налоговую деятельность, в результате которой и формируется налоговая система государства. Соответственно, в состав налоговой системы включается не сама система налоговых или иных фискальных органов, а лишь права, обязанности, ответственность налоговых или иных фискальных органов как участников налоговых отношений.

В-третьих, формы и методы налогового контроля являются элементами института налогового контроля, который обеспечивает функционирование налоговой системы в соответствии с налоговым законодательством. Согласно ст. 82 НК РФ налоговый контроль определен как деятельность уполномоченных органов по контролю соблюдения налогоплательщиками, налоговыми агентами и плательщиками сборов законодательства о налогах и сборах в установленном НК РФ порядке. Поэтому налоговый контроль как вид финансового контроля имеет по отношению к налоговой системе внешний характер, охватывая своим воздействием все ее элементы. Следовательно, его формы и методы не могут быть одним из элементов налоговой системы.

В-четвертых, порядок распределения налоговых поступлений между бюджетами различных уровней (порядок распределения налогов по бюджетам) имеет большое значение не столько для налоговой системы, сколько для бюджетной системы при формировании доходной части различных видов бюджетов. Особенно это важно для Российской Федерации как федеративного государства, имеющего трехуровневую структуру бюджетной системы. Порядок распределения налоговых поступлений между бюджетами различных уровней закрепляет соотношение между объемом доходов, поступающих в федеральный бюджет, в бюджеты субъектов РФ и в местные бюджеты. От оптимального решения данной проблемы зависит общественное развитие страны, выполнение социально-экономических программ не только на федеральном уровне, но и на уровне регионов и муниципальных образований. Излишняя централизация доходов, которая наблюдается в настоящее время, не способствует эффективному развитию субъектов РФ и муниципальных образований, порождая нередко иждивенческие настроения. Поэтому представляется более оправданным рассматривать «порядок распределения налоговых поступлений между бюджетами различных уровней» не в качестве элемента налоговой системы, а в качестве важнейшего принципа финансовой деятельности государства, в том числе принципа бюджетной и налоговой деятельности государства и муниципальных образований.

В последующих параграфах настоящей главы учебника будут освещены: принципы налоговой системы и система налогов и сборов, составляющая ядро всей налоговой системы.

• [1] См.: Назаров В. Н. О понятии «налоговая система» и его правовом содержании // Финансовое право. 2009. № 1.
• [2] Финансовое право: учебник / отв. ред. Н. И. Химичева. М.: БЕК, 1995. С. 230.
• [3] Финансовое право: учебник / отв. ред. Н. И. Химичсва. 4-е изд., перераб. и доп. М.: Норма, 2008. С. 380.
• [4] Кучерявенко II. П. Курс налогового права: в 2 т. Т. 1. Общая часть / под ред. Д. И. Щекина. М.: Статут, 2009. С. 457.
• [5] См., например: Гуреев В. И. Налоговое право. М., 1995. С. 31; Налоговое право: учебник / под ред. С. Г. Пепеляева. М.: ИД ФБК-Пресс, 2000; Кучеров И. И. Налоговое право России: курс лекций. 2-е изд., перераб. и доп. М.: Центр ЮрИнфоР, 2006; Кустова М. В., Ногина О. А., Шевелева Н. Л. Налоговое право России. Общая часть: учебник / отв. ред. Н. А. Шевелева. М.: Юристъ, 2001; Финансовое право Российской Федерации: учебник / отв. ред. М. В. Карасёва. М.: Юристъ, 2002.
• [6] Гуреев В. И. Налоговое право. С. 31.
• [7] Кучерявенко Н. П. Курс налогового права: в 2 т. Т. 1. Общая часть / под ред. Д. И. Щекина. С. 458.
• [8] Кучеров И. И. Налоговое право России: курс лекций. 2-е изд., перераб. и доп. С. 71.
• [9] Финансовое право Российской Федерации: учебник / отв. ред. М. В. Карасёва. С. 324.
• [10] Кучерявенко Н. П. Курс налогового права: в 2 т. Т. 1. Общая часть / под ред. Д. И. Щекина. С. 458−459.
• [11] Финансовое право: учеб, пособие / отв. ред. И. В. Рукавишникова. М.: Норма, 2007. С. 217.
• [12] Налоговое право: учебник / под ред. С. Г. Пепеляева. М.: Юристъ, 2003. С. 262.
• [13] Кучерявенко Н. П. Курс налогового права: в 2 т. Т. 1. Общая часть / под ред. Д. И. Щекина. С. 460—461.
• [14] Юткина Т. Ф. Налоги и налогообложение: учебник. М., 1999. С. 29.
• [15] Худяков А. И., Бродский Г. М. Теория налогообложения: учеб, пособие. Алматы, 2002. С. 93—94.
• [16] Финансовое право: учебник/ A. IO. Ильин [и др.]; под ред. И. И. Кучерова. М.: Эксмо, 2010. С. 380.
• [17] Смит А. Исследование о природе и причинах богатства народов. М., 1962. С. 6−11.
• [18] Хидяков Л. Я., Бродский Г. М. Теория налогообложения: учеб, пособие. С. 95.