Субъекты налогового права

В результате изучения главы 4 студент должен:

знать

• состав субъектов налогового права, понятия «налоговая правоспособность», «налоговая дееспособность», «права и обязанности налоговых органов» ;

уметь

• правильно применять основные положения законодательства о налогах и сборах, исходя из понимания норм, определяющих права и обязанности отдельных субъектов налогового права;

владеть

• такими понятиями налогового права, как налоговая правосубъектность, налоговая правоспособность, налоговая дееспособность, организация, территориально обособленное подразделение организации, консолидированная группа налогоплательщиков, налоговые органы.

Общая характеристика субъектов налогового права

Субъектами российского налогового права именуются индивидуумы и коллективные образования, способные участвовать в налоговых отношениях и выступающие как носители налоговых прав и обязанностей, предусмотренных законодательством РФ, законодательством субъектов РФ, нормативными актами органов местного самоуправления, международными правовыми актами. Признание физического лица, организации, государственного (муниципального) органа субъектом налогового права происходит в силу распространения на данное лицо, организацию, государственный (муниципальный) орган действия налоговых законодательных актов. Каждый субъект налогового права в силу самого действия названных законодательных актов, т. е. независимо от участия в тех или иных налоговых правоотношениях, обладает определенным комплексом прав и обязанностей. Все эти нрава и обязанности составляют содержание налоговой правосубъектности.

Налоговая правосубъектность — это установленная нормами налогового права способность быть носителем юридических прав и обязанностей в сфере организационно-имущественных и организационных отношений, но установлению, введению и уплате налогов и сборов, а также в иных отношениях, неразрывно связанных с перечисленными. В частности, налоговая правосубъектность может предоставлять лицу способность участвовать в отношениях, возникающих в процессе осуществления налогового контроля, привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения, а также в иных отношениях, входящих в предмет налогового права. Налоговая правосубъектность — один из видов правосубъектности, поэтому наряду с общими чертами ей присущи некоторые свойства, обусловленные спецификой налоговых отношений и правового воздействия на них. Рассмотрим эти свойства.

1. Налоговая правосубъектность (как и налоговая правоспособность) любого субъекта налогового права всегда является специальной.

Правосубъектность в сфере действия налогового права специализирована по своему конкретному содержанию^[1]. Так, рассматривая проблему на конкретных примерах, следует обратить внимание на то, что налоговые правосубъектности физических лиц, организаций, некоторых государственных органов исполнительной власти, представительных органов изначально предполагают участие каждого из названных субъектов лишь в определенных группах налоговых отношений, при этом в качестве строго определенной стороны в соответствующих налоговых правоотношениях. Более того, каждый из субъектов налогового права может обладать строго ограниченным перечнем налоговых прав и обязанностей из абстрактного перечня налоговых прав и обязанностей, предусмотренных всей совокупностью налоговых норм. Например, очевидно, что отдельное физическое лицо не может непосредственно участвовать в отношениях по установлению налогов и сборов и ни при каких условиях не может быть носителем таких налоговых прав, как право на установление налога, на осуществление выездной налоговой проверки, на получение инвестиционного налогового кредита.

Данное свойство налоговой правосубъектности наиболее заметно при сопоставлении последней с гражданской отраслевой правосубъектностью. Гражданская правосубъектность представляет собой специфическое правовое явление, выражающее своеобразие юридического режима гражданско-правового регулирования. В соответствии с принципами гражданского оборота гражданская правосубъектность не только по исходным элементам, но и в целом имеет общий абстрактный характер, а конкретизирующие ее общие права и обязанности выражают общую, принципиально равную возможность тех или иных лиц быть субъектами имущественных отношений^[2].

2. Налоговая правосубъектность подразделяется на два основных вида: частную и публичную.

Под частной налоговой правосубъектностью необходимо понимать предусмотренную законодательством о налогах и сборах способность индивидуальных и коллективных субъектов, исходя из собственного (частного) интереса и подчиняясь в установленных законом случаях публичному интересу^[3], выступать в качестве функционально подчиненной стороны в налоговых правоотношениях, а именно в качестве налогоплательщиков, налоговых агентов и иных участников налоговых правоотношений, не обладающих властными полномочиями.

Под публичной налоговой правосубъектностью есть основания понимать способность (а нередко и обязанность) государственных (муниципальных) органов и публичнотерриториальных образований, руководствуясь на основании закона публичными интересами, выступать в качестве управомоченной стороны, обладающей властными полномочиями, в налоговых правоотношениях^[4].

Соответственно носителями правосубъектности первого вида являются граждане, иностранные граждане, лица без гражданства (подданства), а также организации. Носителями правосубъектности второго вида — государственные (муниципальные) органы, обладающие властными полномочиями в области налогообложения, общественно-территориальные образования (Российская Федерация, субъекты РФ, муниципальные образования).

3. Налоговая правосубъектность во многих случаях выступает как производная от другой отраслевой правосубъектности. При этом публичная налоговая правосубъектность является производной от конституционной или административной правосубъектностей, частная налоговая правосубъектность нередко производна от гражданскоправовой. Так, для того чтобы быть полноправным участником налоговых правоотношений, государственный орган должен быть учрежден (образован) в соответствии с действующим конституционным или (и) административным законодательством. Соответственно конституционно-правовой или административно-правовой статус определяет способность указанного субъекта вступать в налоговые отношения. Реализация административной (конституционной) правосубъектности влечет за собой вступление государственных (муниципальных) органов, публично-территориальных образований в различные правоотношения, в которых субъективные права (за исключением собственно административно-правовых и конституционно-правовых) уже не являются административно-правовыми (конституционно-правовыми).

Производный от гражданской правосубъектности характер частной налоговой правосубъектности выражается в том, что признание лица субъектом гражданского права предопределяет возможность его самостоятельного участия в имущественных отношениях. В то же время именно реализация имущественных прав, составляющих содержание гражданской правосубъектности, является основанием для привлечения лица к налогообложению, возложения на него налоговых прав и обязанностей, другими словами — для вступления его в налоговые отношения. Таким образом, реализация тех или иных субъективных гражданских нрав и обязанностей нередко рассматривается налоговыми нормами в качестве юридического факта, влекущего возникновение, изменение, прекращение налоговых правоотношений.

4. Налоговая правосубъектность коллективных субъектов (как и правосубъектность административная) характеризуется неравенством ее носителей. Как правило, один из участников налоговых отношений функционально подчинен другому. В литературе многими отмечается, что метод правового воздействия в налоговом праве обладает определенной спецификой по сравнению с административно-правовым и финансово-правовым методами регулирования и проявляется главным образом в отношениях функционального подчинения. Метод правового регулирования взаимосвязан с правосубъектностью. Поэтому необходимо подчеркнуть, что особенностью административной и отчасти финансовой правосубъектности логично признать их иерархичность^[5], отражающую иерархичность построения управленческих прав и обязанностей государственных органов, находящихся на различных уровнях управленческой системы. Данного свойства у налоговой правосубъектности практически не наблюдается по причине специфики превалирующего в налоговых отношениях функционального подчинения.

Сказанное отчетливо проявляется при анализе норм НК РФ и Закона РФ от 21.03.1991 № 943−1 «О налоговых органах Российской Федерации». Характерным примером является ст. 31 ПК РФ и ст. 7 указанного Закона, содержащие общий перечень прав налоговых органов по отношению к налогоплательщику практически без какой-либо их дифференциации в зависимости от уровня подразделения ФНС России. Таким образом, как районный налоговый орган, так и региональный при осуществлении, например, налоговой проверки деятельности налогоплательщика будут обладать в целом одинаковыми полномочиями в отношении него (налогоплательщика).

Субъекты налогового права, обладая налоговой правосубъектностью, весьма многообразны. Законодательство о налогах и сборах не использует термин «субъект налогового права» и соответственно не решает вопросов деления субъектов налогового права на виды, ряд налоговых норм имеет непосредственное отношение к рассматриваемой проблеме. Например, ст. 9 НК РФ перечисляет возможных участников отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах. Кроме этого, разд. 2 и 3 НК РФ также в значительной своей части посвящены данному вопросу.

Статья 9 НК РФ закрепляет положение о том, что в налоговых отношениях участвуют: 1) организации и физические лица, признаваемые налогоплательщиками или плательщиками сборов; 2) организации и физические лица, признаваемые налоговыми агентами; 3) налоговые органы^[6]; 4) таможенные органы^[7].

Нельзя не обратить внимание на некоторые недостатки, имеющихся в принятой редакции ст. 9 ПК РФ. Например, содержащийся в названной статье перечень участников налоговых отношений не является полным. В число участников, например, не включены представительные органы власти РФ. В данной части ст. 9 НК РФ фактически вступает в противоречие со ст. 2 НК РФ. Часть 1 ст. 2 НК РФ прямо указывает, что законодательство о налогах и сборах регулирует властные отношения по установлению, введению и взиманию налогов и сборов в Российской Федерации. Очевидно, что основными участниками отношений по установлению и введению налогов и сборов являются представительные органы власти. Кроме того, перечень и исполнительных органов власти, названных в ст. 9 НК РФ также остается неполным, в частности, в нем не названы финансовые органы, полномочия которых определяются ст. 34.2 и некоторыми другими положениями НК РФ.

В целом в юридической литературе по общей теории права принято подразделять всех субъектов права на три основные группы: 1) индивиды; 2) организации; 3) общественные (общественно-территориальные) образования^[8]. Однако деление на виды субъектов налогового права вышеуказанным образом не отражает в полной мере специфику круга субъектов налогового права и особенности содержания правосубъектности различных участников налоговых отношений. Целесообразно разделить субъектов налогового права на основе целого комплекса признаков и свойств, выделив следующие виды субъектов: 1) физические лица (граждане, иностранные граждане, лица без гражданства); 2) организации; 3) государственные (муниципальные) органы; 4) публично-территориальные образования (Российская Федерация, субъекты РФ, муниципальные образования).

С учетом изложенного необходимо перейти к характеристике основных видов субъектов налогового права.

• [1] См.: Винницкий Д. В. Субъекты налогового права. С. 10−13.
• [2] См.: Алексеев С. С. Общая теория права. Т. 2. С. 145.
• [3] Необходимо согласиться с определением Ю. А. Тихомирова, согласно которому публичный интерес есть признанный государством и обеспеченный правом интерес социальной общности, удовлетворение которого служит условием ее существования и развития. См.: Тихомиров Ю. А. Публичное право. С. 55.
• [4] Подробнее об этом см.: Винницкий Д. В. Субъекты налогового права. С. 13−20, 66−72.
• [5] См.: Собчак А. А. Хозрасчет и правосубъектность. С. 79.
• [6] В соответствии с п. 15 Указа Президента РФ от 09.03.2004 № 314 МНС России преобразовано в Федеральную налоговую службу с одновременной передачей его функций по принятию нормативных правовых актов в установленной сфере деятельности, но ведению разъяснительной работы по законодательству РФ о налогах и сборах Минфину России.
• [7] Согласно п. 15 упомянутого Указа Государственный таможенный комитет преобразован в Федеральную таможенную службу Российской Федерации.
• [8] См.: Алексеев С. С. Общая теория права. Т. 2. С. 147.