Фальсификация бухгалтерской отчетности

Бухгалтерская информация, отражающая хозяйственную деятельность организации, находит отражение в бухгалтерских документах. О документах как о признаке состава преступления говорится в ст. 171, 183, 187,188, 284, 324, 325, 327 и других статьях УК РФ, но только в ст. 195 и 199 упоминаются бухгалтерские документы. Например, в ст. 195 УК РФ речь идет о неправомерных действиях при банкротстве, в том числе о сокрытии, уничтожении, фальсификации бухгалтерских и иных учетных документов, отражающих экономическую деятельность.

Различают два типа преднамеренных искажений в бухгалтерской документации:

• — возникающие в процессе недобросовестного составления бухгалтерской отчетности;
• — возникающие в результате присвоения активов.

Недобросовестное составление бухгалтерской отчетности подразумевает искажения или неотражение числовых показателей либо нераскрытое информации в бухгалтерской отчетности с целью введения в заблуждение пользователей бухгалтерской отчетности. Недобросовестным составлением бухгалтерской отчетности считаются следующие действия:

• — фальсификация, изменение учетных записей и документов, на основании которых составляется бухгалтерская отчетность;
• — преднамеренное неверное отражение событий, хозяйственных операций или другой важной информации в бухгалтерской отчетности или их преднамеренное исключение из данной отчетности;

преднамеренное нарушение применения принципов бухгалтерского учета.

Недобросовестное составление бухгалтерской отчетности возможно в тех случаях, когда руководство экономического субъекта под воздействием внешних или внутренних факторов желает достичь необъективных результатов деятельности. Осознаваемая возможность недобросовестного составления бухгалтерской отчетности или незаконного присвоения активов существует в том случае, когда, например, руководитель и (или) главный бухгалтер считают, что, зная конкретные недочеты в системе внутреннего контроля, могут обойти систему внутреннего контроля.

К заведомо ложным сведениям о финансовом состоянии относятся:

• 1) сфальсифицированные бухгалтерские документы о регистрации в налоговой инспекции, в которых финансовое состояние экономического субъекта показано в лучшем положении (балансы, отчеты), чем на самом деле;
• 2) ложные справки о дебиторской и кредиторской задолженности, о наличии (отсутствии) кредитов по другим банкам и кредиторам;
• 3) выписки из лицевого банковского счета на расчетном и ссудном счетах;
• 4) сфальсифицированные балансы (форма № 1) и отчеты о прибыли и убытках (форма № 2);
• 5) поддельные документы о кассовых поступлениях, поддельные разрешительные документы (лицензии) и др.

Документы, отражающие финансовое состояние, дают представление о денежных средствах экономического субъекта, а главное, о стоимости всех его активов (денежные средства па расчетном счете, стоимость сырья, готовой нереализованной продукции, оборудования, зданий и сооружений). В финансовых документах также содержатся сведения о наличии собственных средств и долгах экономического субъекта.

Сведения о финансовом состоянии экономического субъекта могут быть ложными, если в них внесены не соответствующие действительности исправления.

Согласно п. 32 разд. III Положения по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» (ПБУ 4/99), утв. приказом Минфина России от 6 июля 1999 г. № 43н, «бухгалтерская отчетность должна давать достоверное и полное представление об имущественном и финансовом положении организации, об его изменениях, а также о финансовых результатах ее деятельности». Достоверной и полной считается бухгалтерская отчетность, сформированная исходя из правил, установленных нормативными актами по бухгалтерскому учету.

Фальсификация бухгалтерской отчетности предполагает преднамеренные искажения достоверности данных при составлении этой отчетности.

Фальсификация баланса, который входит в состав бухгалтерской отчетности, представляет собой совокупность приемов, направляющих экономическую информацию по ложному пути (подмена одних показателей другими, создание превратного представления о состоянии организации, качественных результатах его деятельности и т. д.). Обычно фальсификация баланса используется для привлечения инвестиций (завышают доходы для подъема биржевой стоимости акций данного предприятия либо искажают данные бухгалтерского баланса, на основании которых рассчитываются показатели ликвидности и финансовой устойчивости).

Искажения бухгалтерской информации могут быть вызваны действиями не только управленческого персонала, но и наемных работников. При рассмотрении искажений, совершенных по вине наемных работников, следует особо выделить первичные учетные документы, регистры складского учета материально ответственных лиц, а также подотчетных лиц, которые получают денежные средства в подотчет на хозяйственные нужды экономического субъекта и командировочные расходы. От деятельности материально ответственных лиц и подотчетных лиц напрямую зависит законное или незаконное использование материальных и денежных средств экономического субъекта.

Правонарушения, совершаемые с использованием своего должностного положения в корыстных целях, относятся к должностным злоупотреблениям и сопровождаются подлогами в бухгалтерской информации, которая находится в документах, содержащих сознательные искажения, когда одно действие выдается за другое или несуществующая операция представляется как осуществленная.

Искажения по объекту посягательства делятся на денежные и материальные. Денежные искажения имеют место в сфере расчетно-денежных отношений и связаны с кассовыми и банковскими операциями. Материальные искажения связаны с присвоением материальных ценностей.

Противоречащие законодательству искажения финансовой (бухгалтерской) отчетности имеют прямое отношение к налоговым преступлениям.

Уклоняясь от уплаты налогов, недобросовестные хозяйствующие субъекты стремятся вывести из-под налогообложения принадлежащие им материальные ценности (денежные средства, недвижимость, транспортные средства и т. д.). Для этого сознательно искажаются сведения об имеющихся у них объектах налогообложения и их размерах в бухгалтерском и налоговом учете. В результате появляется возможность удержать в организации сокрытые денежные средства и иное имущество или использовать их, но своему усмотрению.

Изучая бухгалтерские первичные документы и учетные регистры бухгалтерского учета, можно определить, какие сделки совершались, на какую сумму, кто участвовал в сделке, проверить причастность данных лиц к отмыванию денежных средств или иного имущества, установить данные банковских счетов, которые указаны в реквизитах документов.

Анализ «черной» компьютерной базы позволяет установить фиктивные фирмы, коммерческие банки, в которых открыты их счета, и в кратчайшие сроки произвести выемки из этих банков платежных документов, карточек с образцами подписей и печатей и др.

Специфика противоправных деяний, связанных с легализацией преступных доходов, состоит в сложности механизма их совершения, в который входят различные финансовые операции и сделки с имуществом, бухгалтерские проводки, учетные данные, экономические показатели и расчеты.

Наиболее часто ложные сведения содержатся в учредительных или регистрационных документах, бухгалтерских балансах или учетной документации, аудиторских заключениях, справках о погашенных кредитах, документах об обеспечении, технико-экономическом обосновании использования целевого кредита с пакетом договоров и других документов — сертификатов, лицензий, экспортных квот и т. п.^[1]

В перечень сведений о финансовом положении, которые могут использоваться в качестве ложных, входят: 1) неверные данные об учредителях, руководителях, основных партнерах предприятия, связях, кооперациях с другими фирмами; 2) фиктивные гарантийные письма, поручительства, предоставленное в залог имущество, на которое нельзя обратить взыскание, не соответствующее объявленной стоимости, не являющееся собственностью залогодателя; 3) технико-экономическое обоснование, в котором неправильно указаны основные направления использования заемных средств, конкретные хозяйственные операции; 4) сфальсифицированные договоры, платежные, транспортные и иные документы о хозяйственной операции, на которую испрашивается кредит; 5) поддельные договоры и другие документы, дающие ложную информацию о конкурентоспособности заемщика, его положении на рынке, в отрасли и т. п.;

6) данные складского и бухгалтерского учета и др.

В свою очередь, к заведомо ложным сведениям о финансовом состоянии относятся: 1) сфальсифицированные бухгалтерские документы о регистрации в налоговой инспекции, в которых финансовое состояние показано в лучшем положении (балансы, отчеты); 2) ложные справки о дебиторской и кредиторской задолженности, о наличии (отсутствии) кредитов по другим банкам и кредиторам; 3) выписки из лицевого банковского счета на расчетном и ссудном счетах; 4) сфальсифицированные балансы (форма № 1) и отчеты о прибыли и убытках (форма № 2); 5) поддельные документы о кассовых поступлениях; поддельные разрешительные документы (лицензии) и др.

Сведения о финансовом состоянии организации также могут быть ложными, если в них внесены не соответствующие действительности исправления.

Выявление признаков классификации бухгалтерской отчетности осуществляется чаще всего в ходе документальной ревизии или проверки по требованию правоохранительных органов или в ходе выездной налоговой проверки. В ходе осуществления проверки экономического субъекта проверяющие используют методы как документальной, так и фактической проверки, с помощью которых выявляются искажения бухгалтерской отчетности.

• [1] См.: Жубрин Р. В. Борьба с легализацией преступных доходов: теоретические и практические аспекты. М., 2011. С. 297.