Методика бухгалтерской экспертизы при расследовании преступлений, связанных с сокрытием денежных средств, за счет которых должно производиться взыскание налогов

Преступления, связанные с сокрытием денежных средств либо имущества организации или индивидуального предпринимателя, за счет которых должно производиться взыскание налогов и (или) сборов, квалифицируются по ст. 199.2 УК РФ. В экспертной системе МВД России доля таких экспертиз составляет 1% всего объема выполненных экономических экспертиз.

В соответствии со ст. 199.2 УК РФ уголовная ответственность предусмотрена за сокрытие денежных средств либо имущества организации или индивидуального предпринимателя, за счет которых в порядке, предусмотренном законодательством РФ о налогах и сборах, должно быть произведено взыскание недоимки по налогам и (или) сборам, совершенное собственником или руководителем организации либо иным лицом, выполняющим управленческие функции в этой организации, или индивидуальным предпринимателем в крупном размере.

При этом крупным размером признается стоимость сокрытого имущества в сумме, которая необходима для погашения задолженности, превышающей 2 250 000 руб.

Объектом преступления является установленный порядок взыскания недоимки по налогам и (или) сборам.

Субъектом преступления может быть собственник или руководитель организации либо иное лицо, выполняющее управленческие функции в этой организации, или индивидуальный предприниматель.

Объективная сторона преступления заключается в совершении сокрытия, т. е. в утаивании денежных средств либо иного имущества организации или индивидуального предпринимателя, за счет которого должно быть произведено взыскание недоимки по налогам (сборам).

Субъективная сторона характеризуется только прямым умыслом. Лицо осознает, что препятствует принудительному взысканию недоимки по налогам и сборам в крупном размере, и желает этого.

Преступление считается оконченным с момента сокрытия денежных средств или имущества, т. е. с момента окончания юридически значимого действия (бездействия), совершенного умышленно, в результате которого создается видимость или происходит переход права собственности на утаиваемые денежные средства или имущество к другому лицу.

Следует учитывать, что при решении вопроса о том, совершено ли сокрытие денежных средств либо имущества организации или индивидуального предпринимателя, за счет которых должно производиться взыскание налогов и (или) сборов, в крупном размере, следует иметь в виду, что взысканные или подлежащие взысканию пени и штрафы в сумму недоимки не включаются.

В соответствии с п. 2 ст. 11 НК РФ недоимка — сумма налога, сумма сбора или сумма страховых взносов, не уплаченная в установленный законодательством о налогах и сборах срок.

В случае наличия недоимки налоговые органы имеют право взыскать ее (подп. 9 п. 1 ст. 31 НК РФ).

Порядок принудительного взыскания недоимки с организаций, индивидуальных предпринимателей и физических лиц предусмотрен ст. 45—48 НК РФ. Причем, ст. 46 и 47 регламентируют процедуру взыскания недоимки с таких субъектов, как организации и индивидуальные предприниматели, а ст. 48 — исключительно с физических лиц, не являющихся индивидуальными предпринимателями, т. е. с обычных граждан-налогоплательщиков.

Согласно ст. 45 НК РФ неисполнение или ненадлежащее исполнение обязанности по уплате налога является основанием для направления налоговым органом или таможенным органом налогоплательщику требования об уплате налога.

Выявление у налогоплательщика (плательщика сбора, налогового агента) недоимки является юридическим основанием для применения к нему налоговыми органами мер принудительного взыскания.

В случае неуплаты или неполной уплаты налога или сбора в установленный срок взыскание налога или сбора производится:

• — за счет денежных средств, находящихся на счетах налогоплательщика (плательщика сборов, налогового агента) в банках, а также за счет его электронных денежных средств в порядке, предусмотренном ст. 46, 48 НК РФ;
• — за счет иного имущества налогоплательщика (плательщика сборов, налогового агента) в порядке, предусмотренном ст. 47, 48 НК РФ.

Преступления данной категории вызывают сложности у правоохранительных органов при выявлении и расследовании, а именно при определении способа совершения сокрытия денежных средств либо имущества.

Наиболее часто встречающимися и распространенными способами совершения рассматриваемых преступлений являются следующие.

1. Сокрытие денежных средств налогоплательщика путем перечисления их на расчетные счета трех лиц. Суть его заключается в том, что руководители предприятия после выявления налоговыми органами факта недоимки по налогам и сборам осуществляют сокрытие денежных средств (имущества), продолжая осуществлять финансово-хозяйственную деятельность: реализуют заказчикам товары или услуги, но при этом направляют указания (как правило, оформляются в виде писем, распоряжений) о перечислении причитающихся им денежных средств не на расчетный счет предприятия, а на счета взаимозависимых физических или юридических лиц, либо специально созданных предприятий, либо напрямую на расчетные счета своих кредиторов в счет оплаты за уже полученные товары (работы, услуги).

Пример^{[1][2][3][4][5]}

При данном способе сокрытия объектами исследования являются:

• — документы, подтверждающие наличие права исследуемого лица распоряжаться денежными средствами, находящимися на расчетных счетах третьих лиц, т. е. например, подтверждающие, что лицо перечисляющее денежные средства по поручению исследуемого лица, действительно должно указанные денежные средства проверяемому хозяйствующему субъекту (договоры с контрагентами, акты сверки взаиморасчетов, допросы должностных лиц контрагентов по данному вопросу, регистры бухгалтерского учета, свидетельствующие о наличии в учете задолженности (например, карточка счета (журнал-ордер по счету) 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» лица, перечисляющего денежные средства, и (или) ведомость «Реализация продукции и материальных ценностей» проверяемого лица));
• — письма или иные распоряжения руководства предприятия-недоимщика с просьбой к дебитору о перечислении денежных средств по указываемым реквизитам организации;
• — банковские выписки (с приложенными платежными документами) контрагента, подтверждающие перечисление денежных средств по распорядительному письму;
• — регистры бухгалтерского учета исследуемого лица, содержащие информацию об использовании денежных средств на расчетных счетах (карточка счета (журнал-ордер по счету) 51 «Расчетные счета»).
• 2. Сокрытие денежных средств путем использования кассы предприятия-недоимщика — второй по частоте встречаемости способ совершения данного преступления. Смысл его заключается в том, что руководители предприятия, после выявления налоговыми органами факта недоимки по налогам и сборам, осуществляют сокрытие его денежных средств, продолжая осуществлять финансово-хозяйственную деятельность путем зачисления денежных средств в кассу предприятия для проведения расчетов с контрагентами (на общехозяйственные цели, оплату услуг сторонних организаций и другие цели, в том числе сверх установленного лимита остатка денежных средств в кассе или лимита расчета наличными) без использования расчетного счета недоимщика в банке. Кроме того, поступающие в кассу денежные средства в целях сокрытия или соблюдения установленного лимита остатка кассы выдаются под отчет с последующим возвратом в кассу.

В соответствии с указанием Банка России от 07.10.2013 № 3073-У «Об осуществлении наличных расчетов» индивидуальные предприниматели и юридические лица не вправе расходовать поступившие в их кассы наличные деньги в валюте РФ за проданные ими товары, выполненные ими работы и (или) оказанные ими услуги, а также полученные в качестве страховых премий, за исключением выдачи наличных денег работникам под отчет.

При данном способе сокрытия объектами исследования являются:

• — регистры бухгалтерского учета проверяемого лица, содержащие информацию об использовании наличных денежных средств (журналордер № 1 по счету 50 «Касса», журнал-ордер № 7 по счету 71 «Расчеты с подотчетными лицами»);
• — расходные и приходные кассовые ордера о выдаче в подотчет денежных средств с последующим их возвратом;
• — авансовые отчеты;
• — допросы кассира и лиц, получавших денежные средства из кассы.
• 3. Сокрытие денежных средств путем открытия или использования предприятием-недоимщиком новых расчетных счетов, неизвестных налоговым органам. Руководители предприятия после выявления налоговыми органами факта недоимки по налогам и сборам осуществляют сокрытие его денежных средств путем открытия новых расчетных счетов в банках, не уведомляя в установленном законом порядке налоговый орган об их открытии, а также путем перечисления денежных средств с расчетных счетов предприятия, на которых не была выставлена картотека о списании денег. Данные счета активно используются до того момента, как налоговый орган применит в отношении них предоставленные законодательством меры принудительного взыскания, т. е. используя фактор времени (несколько дней, неделя). Соответственно, при данном способе сокрытия в экспертной задаче определен, как правило, небольшой исследуемый период.

Также для данного способа совершения сокрытия актуальна схема, когда налогоплательщик использует денежные средства предприятия не на расчетных счетах, на которые были выставлены инкассовые поручения, а на бюджетном счете предприятия, на который налоговый орган не имеет права выставлять инкассовые поручения.

При данном способе сокрытия объектами исследования являются:

• — сведения из налогового органа о наличии либо отсутствии сообщения об открытии счета;
• — документы по открытию нового расчетного счета;
• — банковские выписки по движению денежных средств по данному счету;
• — регистры бухгалтерского учета проверяемого лица, содержащие информацию об использовании денежных средств на расчетных счетах (журнал-ордер № 2 по счету 51 «Расчетные счета»);
• — письма об уведомлении контрагентов об открытии расчетного счета и иные материалы, полученные у контрагентов и из других источников;
• — допросы всех участников сделок с приложением документов.
• 4. Сокрытие денежных средств путем осуществления предприятиемнедоимщиком расчетов по своим обязательствам посредством векселей и взаимозачетов. В данном случае руководители предприятия-недоимщика после выявления налоговыми органами факта недоимки по налогам и сборам осуществляют сокрытие его денежных средств (имущества), осуществляя расчеты с дебиторами векселями, минуя расчетные счета предприятия в банке, после чего векселя могут быть обналичены путем перечисления денежных средств на личный счет сотрудника организации. Вырученные в результате обналичивания векселей денежные средства приходуются в кассу организации и затем расходуются на расчеты с поставщиками.

Также для данного способа совершения сокрытия актуальна схема, когда налогоплательщик, зная о выставленных инкассовых поручениях, для взыскания задолженности искусственно создает ситуацию отсутствия денежных средств на расчетных счетах организации путем проведения взаимозачета со своим контрагентом напрямую, без перечисления денежных средств на расчетный счет.

Таким образом, руководством предприятия незаконно создается «параллельная» система расчетов, при которой денежные средства перечисляются не посредством наличных или безналичных расчетов, а путем переводов векселей и (или) взаиморасчетов.

При данном способе сокрытия объектами исследования являются:

• — акты приема-передачи векселей;
• — документы по фактам снятия наличных денежных средств;
• — приходные ордера по сдаче денежных средств в кассу предприятия;
• — документы по осуществлению расчетов через кассу предприятия.
• 5. Сокрытие (уменьшение) выручки от реализации продукции (имущества). Данный способ совершения сокрытия может быть реализован, например, следующим образом: индивидуальный предприниматель не отражает в учетном регистре (тетради) реальный объем вырученных средств, намеренно скрывая определенную ее часть. При этом акты либо другие документы, подтверждающие совершенные сделки с имуществом, могут быть намеренно скрыты, уничтожены или не составлены.
• 6. Реализация одного вида продукции под видом другого (например, реализация бензина на автозаправочной станции).

Часто встречаются случаи, когда преступная деятельность осуществляется налогоплательщиком сразу несколькими способами.

Вопросы и задания для самоконтроля.

• 1. Каковы цели назначения бухгалтерских экспертиз при расследовании преступлений, ответственность за которые предусмотрена ст. 199.2 УК РФ?
• 2. Приведите возможные формулировки вопросов, которые могут быть поставлены перед экспертом при назначении бухгалтерских экспертиз при расследовании преступлений, ответственность за которые предусмотрена ст. 199.2 УК РФ.
• 3. Каковы основные объекты исследования, которые необходимо предоставить в распоряжение эксперта при производстве бухгалтерских экспертиз, назначаемых при расследовании преступлений, ответственность за которые предусмотрена ст. 199.2 УК РФ?
• 4. Опишите порядок проведения исследования при производстве экспертиз, назначаемых при расследовании преступлений, ответственность за которые предусмотрена ст. 199.2 УК РФ.

Задание В адрес ЭКЦ УМВД России по Н-ской области поступил запрос о выделении специалиста в производстве выемки документации, предназначенной для проведения бухгалтерской судебной экспертизы по уголовному делу, возбужденному, но признакам преступления, предусмотренного ст. 199.2 УК РФ (сокрытие денежных средств либо имущества, за счет которых должно производиться взыскание налогов и (или) сборов).

Определите перечень типовых экспертных задач (в том числе с указанием особенностей формулирования экспертных задач) и перечень типовых объектов исследования. Разъясните методику проведения исследования (с указанием нормативных правовых актов, регламентирующих порядок определения соответствующего показателя, а также особенности определения соответствующего показателя).

• [1] Типичными вопросами, которые могут быть поставлены перед экспертом, являются следующие:
• [2] «Какая сумма денежных средств перечислена на основании писем ГУП"Авиационный отряд» дебиторами данного предприятия, в счет погашения дебиторской задолженности, на счета кредиторов ГУП «Авиационный отряд» за ГУН"Авиационный отряд" за период с 31.03.2016 по 30.06.2017 с указанием контрагента, номера и даты письма, а также номера платежного поручения и даты платежа?";
• [3] «Какая сумма денежных средств перечислена на основании писем ГУП „Авиационный отряд“ дебиторами данного предприятия, в счет погашения дебиторской задолженности, на расчетный счет №_АО „Авиалайн“ в филиале АО „Внешторгбанк“ за период с 31.03.2016 по 30.06.2017 с указанием контрагента, номераи даты письма, а также номера платежного поручения и даты платежа?»;
• [4] «На какие цели направлялись денежные средства ГУП „Авиационный отряд“, поступающие от дебиторов предприятия и аккумулирующиеся на расчетном счете № _ АО „Авиалайн“ в филиале АО „Внешторгбанк“ за период с 31.03.2016 по 30.06.2017?»;
• [5] «Направлялись ли денежные средства ГУП „Авиационный отряд“, поступающие от дебиторов предприятия и аккумулирующиеся на расчетном счете №_ АО „Авиалайн“ в филиале АО „Внешторгбанк“ за период с 31.03.2016 по 30.06.2017,на выплату заработной платы и иных платежей работникам ГУП „Авиационныйотряд“, уплату налогов? Если да, то на какую сумму?»