Частичный учет затрат

В этой главе рассматривается несколько видов частичного учета в современной их трактовке, предложенной в работе X. Ширенбека [8]. С помощью традиционного учета полных затрат невозможно качественно выполнить задачи обоснования решений по хозяйственной политике предприятия, а также по осуществлению контроллинга и бюджетирования. Для этого требуется частичный учет специально отбираемых элементов затрат, поэтому его называют современным. Вообще этапы учета традиционного и частичного методов идентичны. Решающее отличие в степени охвата учитываемых издержек. От цели учета зависит, какие именно издержки принимаются в расчет, поэтому различают три важнейших вида частичного учета:

• 1) система прямою учета затрат (директ-костинг);
• 2) учет покрытия постоянных издержек;
• 3) система учета относительных прямых затрат.

СИСТЕМА ПРЯМОГО УЧЕТА

Слово «прямой» в названии этой системы означает, что на носитель затрат относятся только те издержки, которые непосредственно зависят от загрузки мощностей данного носителя затрат.

Таким образом, под прямыми затратами здесь подразумеваются переменные издержки в терминологии управленческого учета, а не в понимании традиционного бухгалтерского учета. В Германии эту систему даже называют учетом пропорциональных затрат. Система прямого учета позволяет избежать искусственного пропорционального разделения постоянных издержек предприятия по производственным подразделениям. Она позволяет достичь большей, нежели это возможно при учете полных затрат, прозрачности в отслеживании взаимозависимостей загрузки подразделений, оборота, затрат и прибыли.

Первой отличительной чертой системы прямого учета является то, что все затраты разделяются не только на прямые и накладные, но и на переменные и постоянные. При таком разделении, как правило, исходят из предположения о линейном распределении всех суммированных затрат. Иначе говоря, переменные затраты в системе прямого учета представляются как затраты, пропорциональные объему выпуска продукции. Разделение всех затрат на постоянные и переменные используется в системе при учете по элементам затрат. Постоянные издержки тогда не относятся на места возникновения затрат и их носители. Только переменные (пропорциональные) издержки распределяются по носителям, при этом прямые переменные издержки распределяются по носителям напрямую, а накладные переменные издержки распределяются по объектам затрат поэлементно, пропорционально принятым на предприятии коэффициентам. Постоянные издержки не распределяются по носителям, потому что они при изменении объемов выпуска не изменяются по определению. Кроме того, между постоянными издержками и отдельными носителями затрат не существует причинно-следственной связи. Даже затраты по подготовке производства не могут быть отнесены на конкретные единицы продукции, а лишь на виды продукции или группы. (Не бывает так, чтобы подготовка производства, изготовление и сбыт происходили в одном периоде.).

При расчете предельных затрат постоянные издержки на продукты также не начисляются. Вследствие этого, в отличие от системы учета полных затрат, исчезает возможность определить краткосрочные результаты хозяйственной деятельности предприятия в разрезе каждого отдельного вида продукции или продуктовой группы. Зато по каждому виду продукции можно определить вклад в покрытие постоянных издержек предприятия:

где В — вклад (величина покрытия); ВП — выручка от продажи продукции; ПИ — переменные издержки, отнесенные на данный носитель.

Такой способ определения величин покрытия характерен для системы частичного учета отдельных элементов затрат. Его также называю! системой учета величин покрытии постоянных издержек.

Краткосрочный результат хозяйственной деятельности в системе прямого учета (в противоположность традиционному учету полных затрат) определяется посредством расчета, но всем вилам выпускаемой продукции величин покрытия в данном периоде, а затем вычитания из суммы величин покрытия общих постоянных издержек. Результат расчетов по этим двум системам совпадает, если в данном периоде совпадают величины произведенной и проданной продукции, иначе одинакового результата получиться не может. Причина в том, что в системе прямого (рис. 6.1) учета для оценки запасов полуфабрикатов и готовой продукции используются только переменные затраты на изготовление продукции, а при оценке проданной продукции — не только они. Это приводит к тому, что переменные затраты отражаются в бухгалтерском и управленческом учете, лишь если продукция продана, а постоянные издержки всегда относятся на тот период, когда они действительно возникли.

Рис. 6.1. Основы структуры системы прямого учета.

В качестве еще одной особенности определения краткосрочных результатов хозяйственной деятельности в СПУ является ее регрессивный способ учета затрат, что означает порядок не от «Себестоимость + Прибыль», а наоборот, «Цена — Переменные = Покрытие».

На практике применяется определение величины покрытия в процентах к чистой выручке в расчете на единицу продукции за период, как выделено в табл. 6.1. Этот показатель используется для нужд маркетинга. При помощи него ранжируют ассортимент продукции, если продукты взаимозаменяемы в производстве, а величина суммарного оборота за период лимитируется. Если эти условия выполняются, то увеличение прибыли произойдет, когда будет увеличена доля в суммарном обороте продукции с повышенной величиной покрытия в процентах к выручке. На рисунке это продукция «е».

Таблица 6.1.

Регрессивный способ определении результата хозяйственной деятельности

в системе прямого учета

Хотя система прямого учета имеет преимущества по сравнению с традиционной системой, у нее есть недостатки:

• 1) загрузка мощностей рассматривается в качестве единственного влияющего на затраты фактора, который тогда и определяет распределение затрат на постоянные и переменные;
• 2) трудно корректно поделить затраты на постоянные и переменные;
• 3) отождествление переменных затрат с пропорциональными не всегда корректно;
• 4) переменные накладные расходы относятся на разные виды продукции с использованием условных коэффициентов пропорциональности, которые характерны для системы полного учета затрат, что предполагает условность или искусственность;
• 5) не делается попытки дифференцировать (разнести) постоянные затраты на отдельные виды продукции.