Назначение этапа планирования

Характеристика планирования и основные требования к нему определены в правилах (стандартах) аудиторской деятельности. В Российской Федерации действует Федеральное правило (стандарт) № 3 «Планирование аудита». Общий порядок планирования аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности регламентируется Федеральным правилом (Стандартом) аудиторской деятельности № 3 «Планирование аудита». Согласно п. 3 данного Правила (стандарта) планирование аудита предполагает «разработку общей стратегии и детального подхода к ожидаемому характеру, срокам проведения и объему аудиторских процедур».

Аудитор обязан планировать свою работу так, чтобы проверка была проведена эффективно.

Назначение планирования состоит:

• 1. В разработке общего плана аудита с определением ожидаемого объема, графиков и сроков проведения аудита.
• 2. В подготовке аудиторской программы, с установлением объема, видов и последовательности проведения аудиторских процедур, достаточных для сбора аудиторских доказательств и формирования обоснованного мнения о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности организации.

Это означает, что аудитор должен:

• 1. Установить оптимальный путь организации проверки исходя из долгосрочных прогнозов развития организации — клиента и взаимоотношений аудиторской фирмы с ней в будущем;
• 2. Идентифицировать совокупность средств и приемов для достижения поставленной клиентом цели ;
• 3. Оценить качество, степень детализации аудиторских процедур, определить затраты времени и средств, необходимость привлечения специалистов, возможность оказания сопутствующих работ и услуг и др.;
• 4. Осуществить текущий контроль выполнения работы и соответствия ее объема и структуре плану и программе аудита.

Планирование аудитором своей работы способствует тому, чтобы важным областям аудита было уделено необходимое внимание, были выявлены потенциальные проблемы и работа была выполнена с оптимальными затратами, качественно и своевременно. Планирование позволяет эффективно распределить работу между членами специалистов, участвующих в аудиторской проверке, а также координировать свою работу.

Процесс планирования направлен на достижение следующих основных результатов:

• 1. Выбор наиболее эффективных экономических процедур аудита, применение которых позволит получить необходимые доказательства для выражения аудиторского мнения;
• 2. Формирование аудиторской группы, включающей в себя персонал разной квалификации, способный решить цели аудиторской проверки;
• 3. Подготовка гибкого бюджета времени проверки;
• 4. Синхронизация выполнения аудита с общим планом работ аудиторской организации;
• 5. Создание условий для максимального использования всех ресурсов, включая штат, информацию, электронные ресурсы;
• 6. Удовлетворение ожиданий пользователей.

Выбор эффективных и экономических процедур аудита проводится в несколько этапов. Так, планирование аудита включает следующие основные этапы:

• 1. Ознакомление с бизнесом предприятия;
• 2. Подготовка и составление общего плана аудита;
• 3. Подготовка и составление программы аудита.

На первом этапе происходит ознакомление аудитора с финансово — хозяйственной деятельностью предприятия. Получение информации о деятельности клиента — важная часть планирования работы, помогает аудитору выявить события, операции и другие особенности, которые могут оказывать существенное влияние на финансовую (бухгалтерскую) отчетность.

Источниками получения информации о предприятии являются:

• · Устав предприятия;
• · Документы о регистрации предприятия;
• · Протоколы заседаний совета директоров, собраний акционеров либо других аналогичных органов управления предприятием;
• · Документы, регламентирующие учетную политику предприятия и внесение изменений в нее;
• · Финансовая (бухгалтерская) отчетность;
• · Статистическая отчетность;
• · Документы планирования деятельности предприятия (планы, сметы, проекты);
• · Контракты, договоры, соглашения;
• · Отчеты внутренних аудиторов;
• · Внутрифирменные инструкции;
• · Материалы налоговых проверок;
• · Материалы судебных и арбитражных исков;
• · Документы, регламентирующие производственную и организационную структуру предприятия, список его филиалов и дочерних компаний.
• · Сведения, полученные из бесед с руководством и исполнительным персоналом предприятия;
• · Информация, полученная при осмотре производственных площадей и территории предприятия, его основных участков, складов и т. д.

Полученная информация используется для определения уровня существенности, оценки риска аудита и объектов проверки. На этапе планирования используют такие процедуры, как наблюдение, опросы, беседы; из процедур по существу — аналитические.

Процесс планирования должен быть тщательно подготовлен, в частности, должны быть:

• 1. Определены процедуры и рабочие документы планирования;
• 2. Согласован с клиентом порядок работы с документами;
• 3. Составлен график рабочего времени на планирование — с таким расчетом, чтобы планирование было выполнено соответствующим персоналом, на поставленные цели было отведено достаточное время, не возникали ситуации, при которых один документ требуется одновременно нескольким работникам.

Использование недостаточно продуманной процедуры планирования аудиторской проверки приводит к повышению затрат рабочего времени, возможному снижению качества плановых документов и соответственно к снижению эффективности работы аудиторской группы.

Затраты времени на планирование аудиторской работы зависят от масштабов деятельности клиента, сложности аудита, опята работы аудитора с данной — организацией клиентом, условий конкретного договора, наличия предварительных знаний о клиенте и опыте работы с ним, степени доверия к бухгалтерской отчетности за предыдущие годы, аудит которой проводился другой фирмой. В любом случае планирование с учетом времени подготовительного этапа составляет 10 — 30% суммарного времени, затрачиваемого на проведение проверки, верхняя граница характерна для первого аудита. При наличии опыта работы с клиентом время на планирование в связи со снижением риска существенно сокращается за счет накопленных знаний о клиенте, если за период с предыдущего аудита не было кардинального изменения характера и организации бизнеса клиента.

На аудиторской фирме в процессе планирования должны быть вовлечены генеральный директор, руководитель департамента аудита, руководитель проекта, специалисты по стандартизации и технологии аудита и юрист.

Аудитор несет ответственность за правильную и полную разработку общего плана и программы аудита.

Планирование аудита состоит из 6 основных этапов:

• 1. Предварительное планирование.
• 2. Сбор общих сведений.
• 3. Сбор информации о правовых обязанностях клиента.
• 4. Оценка существенности аудиторского риска.
• 5. Ознакомление с системой внутрихозяйственного контроля и оценка риска контроля.
• 6. Разработка общего плана аудита и программы аудита.

Предварительное планирование

Это подготовительный этап, в ходе которого создаются необходимые предпосылки планирования процесса проверки. Предварительное планирование базируется, прежде всего, на принятии решения о начале или продолжении сотрудничества с клиентом и системе подбора квалифицированных кадров, имеющих необходимые знания и опыт проведения аудиторских проверок. Упомянутые аспекты — важная составляющая качественной оценки деятельности аудиторской фирмы.

При подборе новых клиентов необходимо ознакомиться с финансовой информацией о клиенте — годовыми и промежуточными отчетами, различного рода документацией и т. п. Подробную информацию о компании и ее руководстве можно получить от обслуживающего ее банка, страховой компании, адвокатской фирмы и прочих, связанных с ней, юридических и физических лиц. Наиболее ценный источник информации — это аудитор, услугами которого ранее пользовался потенциальный клиент. Немаловажное значение имеет информация о вероятных рисках при обслуживании клиента и степени независимости аудиторской фирмы по отношению к возможному субъекту.

Большое значение имеет правильный подбор персонала, проводящего проверку. Назначая аудитора на конкретную операцию, целесообразно учитывать сложность работы, наличие специальных навыков (например, в области компьютерного аудита), необходимость привлечения дополнительной экспертизы и т. д. Персонал должен быть ознакомлен с общим планом проверки, целями и сроками работы, кругом своих обязанностей.

Сбор общих сведений о клиенте

Этот этап планирования необходим для адекватного проведения проверки. Лишь обладая достаточными знаниями о бизнесе клиента, отрасли в целом и его положении в отрасли, можно эффективно спланировать и провести аудиторскую проверку. Аудиторам важно иметь представление об экономических условиях функционирования компании. Целесообразно проанализировать влияние на бизнес клиента изменений в законодательстве. Знание основных экономических факторов, под воздействием которых находится бизнес клиента, позволяет делать различного рода прогнозы, объяснять те или иные поступки клиента.

Определенную пользу может принести отраслевая информация. Особенно важно учитывать наличие значительных изменений в целом по отрасли, соотношения расширения или сужения деловой активности клиента в соответствии с динамикой в отрасли, подверженность отрасли циклическим колебаниям, надежность источников сырья и т. д. Своевременному выявлению возможных проблем, связанных с проверкой, способствует информация о конкурентной среде, в которой функционирует компания-клиент. Необходимо серьезное изучение практики учета, принятой в данной отрасли, и рассмотрение вопроса об использовании клиентом нетипичной для отрасли системы учета.

Детальное ознакомление с бизнесом клиента и положением в отрасли помогает выделить наиболее важные области аудиторской проверки — оценку степени риска и выявление природы ошибок, определение возможных проблем и нетипичных операций и т. д. Для этого необходима информация как о внешних факторах, находящихся вне контроля руководства компании-клиента, так и о внутренних.

Определение воздействия указанных факторов в прошлом и прогноз на будущие периоды является инструментом выявления требующих особого внимания статей бухгалтерской отчетности для оценки целесообразности и правомочности учетных операций. Если аудиторская фирма работает с клиентом в течение ряда лет, следует обратить внимание на изменения упомянутых факторов и провести сопоставление с предшествующими периодами. Подобные изменения могут, как снизить аудиторский риск, так и повысить вероятность возникновения существенных ошибок.

Доказательная информация и правовые обязательства клиента

Для вынесения профессионального суждения о финансовой отчетности клиента аудиторы должны собрать достаточное количество доказательной информации. Получение адекватной информации необходимо и для ознакомления с бизнесом клиента. Источниками информации служат публикации на общеэкономические, отраслевые и торговые темы, законодательные акты и методические рекомендации по бухгалтерскому учету и аудиту, документация компании, материалы прошлых аудиторских проверок. При этом информация должна быть доказательной и достаточной.

Чтобы считаться доказательной, информация должна быть реальной, уместной и беспристрастной. Наиболее доказательной является информация, полученная аудитором в результате его личных наблюдений и вычислений, а также полученная из независимых внешних источников. Достаточно низкой представляется доказательность информации, состоящей из документов, составленных, обработанных и хранящихся у клиента. Наименее доказательными считаются устные и письменные сообщения руководства и служащих компании, поэтому они обязательно должны подтверждаться другой информацией.

Официальных оценок количества информации, достаточного для составления аудиторского заключения, не существует. Успех планирования в значительной степени зависит от полноты информации. Труднодоступность или высокая стоимость получения информации не могут быть причинами для ее неполучения.

Ознакомившись с особенностями хозяйственной деятельности клиента, аудиторы изучают информацию о правовых обязательствах компании (учредительный договор, устав, протоколы собраний совета директоров и акционеров, контракты, арбитражные иски и др.). Рассмотрение юридических документов и свидетельств позволяет аудиторам контролировать правильность раскрытия правовых обязательств в финансовой отчетности.

На этапе предварительного планирования аудиторская организация оценивает возможность проведения аудита. Если она считает проведение аудита возможным, то готовит для клиента письмо-обязательство о согласии на проведение аудита. Затем формируется группа аудиторов для проведения проверки и заключается договор с экономическим субъектом.

Оценка уровня существенности

На стадии планирования аудиторская группа должна сделать предварительное заключение о величине существенных показателей, т. е. величине, при которой ошибки как единичные, так и взятые суммарно, могут существенно повлиять на данные в финансовой отчетности. Концепция существенности базируется на том, что некоторые данные могут быть более важны, чем другие, при адекватном представлении финансовой отчетности, а также на интересе ее потенциальных пользователей к отдельным показателям. Так, если предприятие стабильно функционирует с прибылью, пользователи будут оценивать существенность той или иной суммы в сопоставлении с объемом валовой или чистой прибыли.

При оценке существенности целесообразно учитывать и качественные стороны информации — вид деятельности клиента (производство, торговля, сельское хозяйство, посредническая деятельность и т. д.), стабильность его положения на рынке, финансовое состояние. Например, какая-либо сумма может оказаться несущественной по отношению к объему валовой прибыли, но иметь значение при выявлении тенденций развития.

Для применения существенности по каждому отдельно взятому счету используется понятие предельно допустимой ошибки. Устанавливая допустимую ошибку ниже планируемой существенности, аудитор ликвидирует вероятность того, что сумма расхождений по отдельно взятым выявленным и не выявленным счетам превысит уровень существенности. Размер допустимой ошибки учитывается при разработке программы проверки каждого конкретного счета и при расчете размера выборки. Обычно допустимая ошибка устанавливается на уровне 50−70% от планируемой существенности. Однако предельно допустимая ошибка на должна быть и слишком низкой, что может привести к необоснованному завышению объемов аудиторских процедур.

Аудиторские организации обязаны установить систему базовых показателей и порядок нахождения уровня существенности, которые должны быть оформлены документально и применяться на постоянной основе. Аудиторские организации обязаны вычислять уровень существенности, беря определенную долю от каких-либо базовых показателей: числовых значений счетов бухгалтерского учета, статей баланса или показателей бухгалтерской отчетности. Уровень существенности обязательно должен применяться на этапе планирования, выполнении конкретных аудиторских услуг, а также на этапе завершения аудиторской проверки при оценке эффекта, оказываемого обнаруженными искажениями и нарушениями на достоверность бухгалтерской отчетности.

Ознакомление с системой внутрихозяйственного контроля и оценка риска контроля

Следующий этап процесса планирования — оценка системы внутреннего контроля, основная цель которой — создание основы для планирования аудиторской проверки, а также для определения вида, времени проведения, объема аудиторских процедур, которые находят свое отражение в аудиторской программе. Следовательно, характер и качество проверки во многом будут зависеть от того, насколько грамотно и достоверно аудитор изучит систему внутреннего контроля.

Система внутреннего контроля может считаться эффективной, если она своевременно предупреждает о возникновении недостоверной информации, и выявляет ее. Оценивая эффективность системы внутреннего контроля, аудиторская организация должна собрать достаточное количество аудиторских доказательств. Если аудиторская организация решает положиться на систему внутреннего контроля и систему бухгалтерского учета для получения достаточной степени уверенности в достоверности бухгалтерской отчетности, она должна соответствующим образом скорректировать объем предстоящей аудиторской проверки.

Понятие риска в аудиторской проверке и его компонентов

Виды и порядок определения аудиторского риска отражены как в Международном стандарте аудита МСА 400, так и в Российском федеральном правиле (стандарте) № 8 «Понимание деятельности аудируемого лица, среды, в которой она осуществляется, и оценка рисков существенного искажения аудируемой финансовой (бухгалерской) отчетности.

Риск аудитора (аудиторский риск) означает вероятность того, что бухгалтерская отчетность экономического субъекта может содержать невыявленные существенные ошибки и (или) искажения после подтверждения ее достоверности, или признать, что она содержит существенные искажения, когда на самом деле таких искажений в бухгалтерской отчетности нет.

Аудиторский риск состоит из трех компонентов:

• 1. неотъемлемый риск;
• 2. риск средств контроля (контрольный риск);
• 3. риск необнаружения (процедурный риск).

Аудитор обязан изучать эти риски в ходе работы, оценивать их и документировать результаты оценки. При оценке рисков аудитор обязан использовать не менее трех следующих градаций: высокий, средний, низкий (возможно применение большего количества градаций).

Неотъемлемый риск характеризует степень подверженности существенным нарушениям счетов бухгалтерского учета, статей баланса, однотипной группы хозяйственных операций и отчетности в целом у проверяемого экономического субъекта.

Риск средств контроля характеризует степень надежности системы бухгалтерского учета и системы внутреннего контроля экономического субъекта, т. е. риск, заключающийся в том, что существующие и регулярно применяемые средства этих систем не будут своевременно обнаруживать и исправлять нарушения, являющиеся существенными по отдельности или в совокупности, и (или) препятствовать возникновению таких нарушений.

Риск необнаружения характеризует вероятность того, что применяемые аудитором в ходе проверки аудиторские процедуры не позволят обнаружить реально существующие существенные нарушения. Риск необнаружения — показатель эффективности и качества работы аудитора — зависит от порядка проведения конкретной аудиторской проверки, квалификации аудиторов и степени их предыдущего знакомства с деятельностью данного экономического субъекта.

При планировании проверки аудитор обязан учесть факторы, которые могут вызвать существенные искажения бухгалтерской отчетности. На основе анализа того, какое значение уровня существенности принимает аудитор для проверки и каковы особенности остатков и оборотов по счетам бухгалтерского учета, аудитор обязан решить, какие статьи учета он будет изучать особенно внимательно и в каких случаях будет применять аудиторскую выборку и (или) аналитические процедуры, чтобы снизить общий аудиторский риск до приемлемо низкого уровня.

Аудитор обязан принимать во внимание, что между уровнем существенности и степенью аудиторского риска имеется обратная зависимость: чем выше уровень существенность, тем ниже общий аудиторский риск, и наоборот.

После сбора и оценки первоначальной информации и предварительного суждения об уровне существенности показателей и эффективности внутреннего контроля аудитору важно оценить приемлемую степень риска суммированием всех выявленных рисков и данных о соответствующих контрольных процедурах, учитывая различные аспекты эффективности проверки.

Проведением аналитических процедур аудиторская организация должна выявить области, значимые для аудита. Сложность, объем и сроки проведения аналитических процедур следует варьировать в зависимости от объема и сложности данных бухгалтерской отчетности экономического субъекта.

При выборе необходимых аудиторских процедур предпочтение должно отдаваться тем процедурам, которые в наибольшей степени позволяют выявить возможные ошибки. По характеру эти процедуры можно подразделить на тесты, позволяющие определить эффективность систем внутреннего контроля, и на тесты, выявляющие ошибки по счетам и регистрам (аналитические процедуры). Аналитические процедуры могут быть использованы как для проверки остатков по отдельным бухгалтерским счетам, так и для оценки финансовой отчетности предприятия в целом. Аналитические процедуры могут приемлемы, когда они подтверждаются другими процедурами, например, сравнение с предыдущими периодами и выявление тенденций.

Результаты проводимых аудиторских организацией процедур при подготовке общего плана и программы следует детально документировать, так как эти результаты являются основанием для планирования аудита и могут использоваться в течение всего процесса аудита.