Устранение в России двойного (многократного) налогообложения резидентов при получении ими налогооблагаемого дохода за рубежом

Правило устранения двойного налогообложения определено в ст. 232 НК РФ. Фактически уплаченные налогоплательщиком, являющимся налоговым резидентом РФ, за пределами России в соответствии с законодательством других государств суммы налога с доходов, полученных за пределами России, нс засчитываются при уплате налога в России, если иное не предусмотрено соответствующим договором (соглашением) об избежании двойного налогообложения. В зависимости от того, где был получен доход, НК РФ разделяет доходы физических лиц на: доходы, полученные от источников в Российской Федерации, и доходы, полученные от источников за ее пределами.

Перечень доходов, полученных от источников за пределами России, установлен в ст. 208 НК РФ. Перечень, однако, не является исчерпывающим:

1) дивиденды и проценты, полученные от иностранной организации, за исключением процентов, полученных от иностранной организации в связи с деятельностью ее обособленного подразделения в Российской Федерации;

• 2) страховые выплаты при наступлении страхового случая, полученные от иностранной организации, за исключением страховых выплат, полученных от иностранной организации в связи с деятельностью ее обособленного подразделения в Российской Федерации;
• 3) доходы от использования за пределами России авторских или смежных прав;
• 4) доходы, полученные от сдачи в аренду или иного использования имущества, находящегося за пределами России;
• 5) доходы от реализации:
  • — недвижимого имущества, находящегося за пределами России;
  • — акций или иных ценных бумаг, а также долей участия в уставных капиталах иностранных организаций;
  • — прав требования к иностранной организации, за исключением прав требования к иностранной организации в связи с деятельностью ее обособленного подразделения на территории России;
  • — иного имущества, находящегося за пределами России;
• 6) вознаграждение за выполнение трудовых или иных обязанностей, выполненную работу, оказанную услугу, совершение действия за пределами России. При этом вознаграждение директоров и иные аналогичные выплаты, получаемые членами органа управления иностранной организации (совета директоров или иного подобного органа), рассматриваются как доходы от источников, находящихся за пределами России, независимо от места, где фактически исполнялись возложенные на этих лиц управленческие обязанности;
• 7) пенсии, пособия, стипендии и иные аналогичные выплаты, полученные налогоплательщиком в соответствии с законодательством иностранных государств;
• 8) доходы, полученные от использования любых транспортных средств, включая морские, речные, воздушные суда и автомобильные транспортные средства, а также штрафы и иные санкции за простой (задержку) таких транспортных средств в пунктах погрузки (выгрузки), за исключением указанных в НК РФ;
• 9) иные доходы, получаемые налогоплательщиком в результате осуществления им деятельности за пределами России.

Если полученные налогоплательщиком доходы невозможно однозначно отнести к доходам, полученным от источников в России, либо к доходам от источников за пределами России, налогоплательщик (либо налоговый агент) вправе обратиться в Минфин России с письменным запросом о квалификации того или иного дохода как полученного от источника в Российской Федерации либо за ее пределами (п. 4 ст. 208 НК РФ).

Типовое соглашении России в ст. 23 устанавливает следующее: если резидент договаривающегося государства получает доход, который в соответствии с положениями настоящего Соглашения может облагаться налогами в другом договаривающемся государстве, первое указанное договаривающееся государство разрешит вычесть из суммы налога на доход этого резидента сумму налога на доход, уплаченного в этом другом договаривающемся государстве. Однако сумма такого вычета в любом случае не должна превышать сумму налога на доход, рассчитанного до предоставления вычета, относящегося к доходу, который может подлежать налогообложению в этом другом договаривающемся государстве. Аналогичное правило было закреплено и в ст. 21 ранее действовавшего Соглашения об избежании двойного налогообложения доходов и имущества.

При этом речь идет только о доходах, полученных налоговыми резидентами РФ, которые учитываются при определении налоговой базы по налогу на доходы физических лиц (см. письмо Минфина России от 07.05.2010 № 03−04−06/6−90). То есть если налогоплательщик-резидент и уплатил налог с определенного дохода в государстве, соглашение об избежании двойного налогообложения с которым предусматривает возможность зачета налога, но такой доход освобождается от налогообложения в соответствии с НК РФ, сумма уплаченного налога не может быть принята к зачету.

Как видно, в российском налоговом законодательстве для устранения двойного (многократного) налогообложения физических лиц-резидентов при получении ими налогооблагаемого дохода за пределами России используется метод налоговых кредитов. При этом речь идет об обыкновенном налоговом кредите, т. е. Российская Федерация, позволяя вычитать уплаченный в иностранном государстве налог, ограничивает размер такого вычета суммой налога, рассчитанной в соответствии с российским налоговым законодательством.

Пример

Конвенция между Правительством Российской Федерации и Правительством Королевства Испания об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогов в отношении налогов на доходы и капитал 1998 г. в ст. 23 закрепляет, что если резидент России получает доход или владеет капиталом, которые в соответствии с положениями настоящей Конвенции облагаются налогами в Испании, сумма налога на такой доход или капитал, подлежащая уплате в Испании, может вычитаться из налога, взимаемого в России. Вычет, однако, не должен превышать сумму налога на такой доход или капитал, рассчитанную в соответствии с законодательством и правилами России. Аналогичные положения содержатся и в других заключенных Россией соглашениях об устранении двойного налогообложения.

Налоговый резидент РФ, получивший в определенном налоговом периоде доходы от источников за пределами России, обязан самостоятельно исчислить налог на доходы физических лиц, подать налоговую декларацию и уплатить налог по завершении такого налогового периода (ст. 228 НК РФ).

Получение вычета в связи с уплатой налога в иностранном государстве является правом налогоплателыцика-резидента, реализация которого зависит исключительно от инициативы налогоплательщика.

Если налоговый резидент РФ признается налогоплательщиком иностранного государства в соответствии с правилами налогового законодательства такого государства, ему для того, чтобы воспользоваться положениями соответствующего соглашения об избежании двойного налогообложения, необходимо предъявить документ, подтверждающий статус налогового резидента РФ, в налоговый орган такого иностранного государства. Подтверждение статуса налогового резидента РФ осуществляет Межрегиональная инспекция ФНС России по централизованной обработке данных^[1]. Выдача подтверждения осуществляется путем:

• — выдачи справки установленного образца;
• — заверения подписью должностного лица и печатью уполномоченного налогового органа формы, установленной законодательством иностранного государства, в случае, если компетентные органы этого государства в установленном порядке уведомили ФНС России о наличии таких форм, либо если информация о них размещена на официальных сайтах компетентных органов иностранного государства.

По окончании налогового периода налоговый резидент РФ получает подтверждение об уплате налога на территории иностранного государства, налогоплательщиком которого он был признан.

Для вычета налога в России налогоплательщик — резидент РФ должен представить документ о полученном доходе и об уплате им налога за пределами России, подтвержденный налоговым органом соответствующего иностранного государства. Подтверждение может быть предоставлено как до уплаты налога или авансовых платежей по налогу, так и в течение одного года после окончания того налогового периода, по результатам которого налогоплательщик претендует на проведение зачета, получение налоговых вычетов или иных налоговых привилегий (ст. 232 НК РФ).

Если Россией не заключено соглашение об избежании двойного налогообложения с государством, в котором налоговым резидентом РФ уплачен налог с полученного дохода, налоговый резидент РФ обязан исчислить, задекларировать и уплатить в России налог на доходы физических лиц с полученного в иностранном государстве дохода. Право на какой-либо вычет уже уплаченного в иностранном государстве налога в подобных ситуациях у налогового резидента РФ отсутствует.

• [1] См.: Информационное сообщение ФНС России «О процедуре подтверждения статусаналогового резидента Российской Федерации» // СПС КонсультантПлюс.