Европейское налоговое право: Проблемы теории и практики

Актуальность темы

исследования. В современном мире ЕС является одним из трех крупнейших торгово-экономических и финансовых центров, на долю которого приходится более половины торгового оборота Российской Федерации. Сотрудничество с Европейским Союзом составляет важнейшее направление внешней политики России и имеет правовую основу в виде Соглашения о партнерстве и сотрудничестве 1994 года, которое охватывает своим регулированием широкий спектр политических, экономических и финансовых вопросов, а также сотрудничество в области образования и культуры. Одним из направлений взаимодействия России и ЕС, представляющим для автора профессиональный интерес, является сотрудничество в области законодательства, которое нашло свое отражение в ст. 55 Соглашения:

Стороны признают, что важным условием для укрепления экономических связей между Россией и Сообществом является сближение законодательства. Россия стремится к постепенному достижению совместимости своего законодательства с законодательством Сообществ".

Процесс сближения распространяется на целый ряд отраслей, подотраслей и институтов права и, в частности, на налогообложение компаний, финансовые услуги, косвенное налогообложение и таможенное законодательство.

Сближение законодательства означает необходимость уяснения основных принципов и различий права участников Соглашения, поэтому любая научная работа по праву Европейских Сообществ актуальна.

Следует отметить, что изучение зарубежного права всегда считалось важной задачей отечественной юридической науки, хотя цели сравнительно-правовых исследований в разные периоды ее развития заметно отличались. В советской правовой школе изучение капиталистических государств было ориентировано на решение идеологических вопросов и выявление недостатков буржуазного права как инструмента классового господства. Современные исследования, как правило, направлены на изучение многолетнего опыта функционирования правового государства в зарубежных странах и значительно меньше подвержены влиянию идеологического фактора.

Европейский юридический опыт представляет большой интерес не только с точки зрения сравнительного правоведения, но и с практической точки зрения, имея в виду эффективные способы согласования и принятия решений, учитывающих национально-государственные и общеевропейские интересы. Созданный институциональный и правовой механизм ЕС позволяет успешно преодолевать конфликтные ситуации, обусловленные национальным эгоизмом государств-членов, и находить приемлемые правовые решения в самых сложных финансово-экономических вопросах, к которым относятся и вопросы налогообложения.

Пример Сообществ имеет практическое значение для республик бывшего Советского Союза, опыт сотрудничества которых показывает, что принципы СНГ не позволяют эффективно решать экономические и политические вопросы, представляющие взаимный интерес. Очевидно, что правовые традиции СССР, наложенные на пеструю евразийскую культуру, не могут быть аналогичны условиям интеграции европейских государств, однако, созданные в ЕС правовые способы и средства преодоления национальных разногласий и достижения целей учредительных договоров, безусловно, могут быть восприняты юридической практикой СНГ.

Европейский опыт регулирования финансовых отношений весьма полезен и для Российской Федерации. Принимая во внимание результаты правовой политики разграничения компетенции и предметов ведения федеральных и региональных органов власти в период «парада суверенитетов» и необходимость реального федерализма, способного обеспечить сочетание интересов центральной и местной власти, опыт гармонизации законодательства государств-членов ЕС может быть использован и для устранения существующих противоречий с федеральными законами, и для недопущения такой практики в будущем.

Состояние разработки проблемы. В отличие от советского периода развития государства, проблемам правового регулирования налогов, в том числе и в зарубежных странах, в настоящее время уделяется достаточное внимание учеными различных направлений науки, и в первую очередь экономики и юриспруденции.

Основу любого научного исследования составляет теоретический подход к анализу конкретных социально-экономических и юридических явлений. Поэтому важное значение для понимания теории налогового права имеют исследования в области общей теории права, представленные работами С. С. Алексеева, В. Н. Кудрявцева, В. И. Никитинского, И. С. Самощенко, P.O. Халфиной, и в теории европейского права, основные положения которой описаны Б. Н. Топорниным, JI.M. Энтиным, С. Ю. Кашкиным и др. В науке финансового права проблемы теории освещены в трудах В. К. Андреева, Н. М. Артемова, В. В. Бесчеревных, К. С. Вельского, Л. К. Вороновой, О. Н. Горбуновой, Е. Ю. Грачевой, A.M. Гурвича, С. В. Запольского, М. В. Карасевой, А. Н. Козырина, Т. В. Конюховой, Н. А. Куфаковой, М. И. Пискотина, Е. А. Ровинского, Э. Д. Соколовой, Н. И. Химичевой, С. Д. Цыпкина.

Любая монография или диссертация в области финансового права невозможна без обращения к работам по административному праву. В советской и российской науке административного права следует назвать труды А. П. Алехина, Д. Н. Бахраха, И. И. Веремеенко, Ю. М. Козлова, Б. М. Лазарева, Л. Л. Попова, М. С. Студеникиной, имеющие общетеоретическое значение для исследований в области зарубежного права.

Отдельно следует отметить специалистов в области административного права зарубежных стран Г. И. Никерова, А. А. Мишина, Д. Гарнера (Великобритания), Р. Драго (Франция), Г. Брэбана (Франция), работы которых позволяют уяснить принципы и основные методы управления финансами, систему органов исполнительной власти, осуществляющих правоприменительную деятельность в области налогообложения и целый ряд других вопросов, без рассмотрения которых, определить условия эффективности правового регулирования налогов не представляется возможным.

В отечественной науке проблемами налогового права зарубежных стран, в том числе и государств Европейского Союза, преимущественно занимаются ученые-экономисты, практики, работающие в сфере налогового планирования и специалисты Министерства налогов и сборов. Научные статьи и монографии по налогам и налогообложению в зарубежных странах показывают, что авторы используют в своей работе не только экономические справочники, но и законодательство государств, позволяющее наиболее точно изложить особенности функционирования национальных налоговых систем. Значительный интерес в этом аспекте представляют работы Д. Г. Черника, В. М. Родионовой, В. А. Кашина, А. В. Толкушина, И. Г. Русаковой.

В европейских странах налоговому праву посвящены целые библиотеки, содержащие фундаментальные труды по налоговым системам и основным видам налогов отдельных государств. Немало сделано и по налоговому праву ЕС. Достаточно упомянуть такие имена как Б. Терра, П. Ваттель, Д. Берлин, П. Фармер, Р. Лайл, JI. Карту, А. Джиминез и многие другие, написавшие ни одну монографию по европейскому налоговому У праву. К сожалению эти книги не переведены на русский язык и доступны лишь специалистам, профессионально владеющим иностранными языками. В то же время, развитие внешнеэкономических связей вызывает серьезный спрос на любую достоверную информацию о налогообложении в зарубежных странах, поэтому специализированные периодические издания публикуют содержательные материалы, посвященные налоговой проблематике. В частности, в течение ряда лет в журнале «Финансы» идет интересный цикл статей о налогах отдельных зарубежных государств.

Вместе с тем, в российской юридической литературе отсутствуют обобщающие исследования налогового права зарубежных стран, в том числе и государств Европейского Союза. Настоящая диссертация может стать одной из комплексных научных работ, необходимых для восполнения существующих пробелов в знании зарубежного налогового права.

Предмет и цель исследования. Предметом исследования диссертации является правовое регулирование налоговых отношений, складывающихся в процессе политической интеграции и функционирования экономического и валютного союза государств-членов Европейских Сообществ.

Цель исследования заключается в том, чтобы на основе анализа юридических источников и доктрины определить принципы европейского налогового права, соотношение нормативно-правовых актов государств и институтов ЕС и эффективность правовых норм, регулирующих налоговые отношения.

Достижению этой цели способствует решение следующих задач:

• анализ учредительных договоров, доктрины и практики Суда ЕС с целью определения основных понятий европейского налогового права и принципов налоговых отношений государств и институтов ЕС;

• рассмотрение источников интеграционного налогового права с целью уяснения особенностей их правовой природы и юридических свойств;

• классификация и характеристика источников налоговой системы Европейских Сообществ и определение правовой основы функционирования налогов ЕС;

• анализ источников налогового права государств-членов Европейского Союза и определение налогов, которые влияют на формирование и функционирование системы «собственных ресурсов» ЕС;

• рассмотрение соотношения интеграционного и национального налогового права по предмету регулирования и определение видов налогов, учреждаемых и регулируемых нормами интеграционного права, национального права, а также совместно и нормами законов государств-членов и нормами права ЕС;

• определение разграничения налоговой компетенции государств и Сообществ с целью уяснения характера действия норм национального и интеграционного права во времени: является ли совместное регулирование налогов временным явлением, связанным с неготовностью государств-членов принять нормы интеграционного права или же это принципиальный подход к правовому регулированию налогов, в котором проявляется новая форма налогового федерализма?

• рассмотрение соотношения форм интеграционного и национального права и определение особенностей выбора правовых форм для регулирования налоговых отношений в государствах и Европейских Сообществах;

• рассмотрение проблемы эффективности норм европейского налогового права и с этой целью описание факторов, определяющих качество эффективности в целом и в условиях Европейских Сообществ в частности;

• определение социально-экономических, культурно-психологических и организационных условий выбора форм интеграционного права для регулирования налоговых отношений и анализ их особенностей, возникающих в процессе применения в государствах и институтах ЕС;

• определение приоритетов налоговой политики и перспектив развития налогового права Европейских Сообществ на основе анализа его источников и правоприменительной практики.

Методологической основой исследования являются общие и специальные методы научного познания.

Анализ общетеоретических вопросов диссертации проводится на основе диалектического метода познания, предполагающего выявление наиболее общих закономерностей становления и развития бытия и формирования научного мышления.

Функционирование Европейских Сообществ и правовое регулирования налоговых отношений, сложившихся в условиях экономического и валютного союза, исследуются на основе методов системного, функционального, социологического, формально-юридического и сравнительно-правового анализа.

В процессе изучения правовых явлений в государствах Европейского Союза автором широко использовались выводы, содержащиеся в трудах видных представителей российской и западно-европейской юридической науки и, в первую очередь, социологической и позитивистской школ права.

Исследуя тему диссертации, автор проанализировал обширный нормативно-правовой материал, практику его применения, а также многочисленные научные труды по налоговому праву, финансовому, конституционному и административному праву, общей теории права и государства.

Полученные результаты в необходимых случаях сопоставлялись с данными конкретно-социологических исследований, проведенных автором в ходе зарубежных научных командировок и общения с сотрудниками министерств и ведомств государств-членов Европейского Союза, аппарата ЕС, профессорами европейских университетов и практикующими европейское право адвокатами. Целью этих исследований было определение культурно-психологических условий функционирования права ЕС и изменений стереотипов его восприятия представителями различных социальных и профессиональных групп населения в зависимости от результатов политики европейской интеграции.

Научная новизна диссертации состоит в том, что она представляет собой первое в российской юридической науке комплексное исследование европейского налогового права, в рамках которого вводится и обосновывается понятие европейского налогового права как совокупности интеграционного и национального налогового прававпервые вводится в научный оборот и анализируется обширный нормативный материал и судебная практика ЕС и государств-членовпо-новому определяется соотношение права ЕС и национального права в регулировании налогов государств и Сообществвпервые обосновывается вывод о реальности федерализации Европейских Сообществ (Союза) и формулируются принципы интеграционного права, которые могут быть положены в основу налогового федерализма ЕСопределяются условия эффективности норм европейского налогового права и формулируются предложения по формированию общего механизма регулирования налогов государств и Сообществ.

Более подробно новизна диссертационного исследования сформулирована автором в ряде практических рекомендаций и теоретических положений, выносимых на защиту. К ним относится следующее.

1. Создание экономического и валютного союза предполагает такой уровень согласования налоговой политики государств-членов, который характерен в большей степени для федеративного государства, нежели для объединения государств. Поэтому в ЕС проблема налогового федерализма будет приобретать ту же актуальность, какую она имеет в национальной политике государств-членов. В работе делается вывод о том, что европейское налоговое право представляет собой совокупность права Европейских Сообществ и налогового права государств-членов, составляющих двухуровневую систему права в стадии формирования, уже имеющую общие черты с правом федеративных государств.

2. Налоговая система ЕС обеспечивает необходимые экономические условия реализации идеи федерализма, принципы которого положены в основу формирования интеграционного налогового права, сравнимого с федеральным правом по своему назначению и предмету регулирования. В работе делается вывод о том, что тенденция федерализации ЕС будет активно укрепляться и найдет свое правовое оформление в договорах, законодательстве и практике Суда ЕС. При этом Сообщества не станут повторять опыт классических федераций, а сохранят свое качество sui generis, отличающее их от государств и международных межправительственных организаций (ММПО). Общая тенденция развития Сообществ определит принципы и способы регулирования всех направлений политики, в том числе и налоговых отношений в европейских государствах.

3. В настоящее время многие европейские государства достигли того уровня налогообложения, когда дальнейшее увеличение налогов приведет к кризисным социально-экономическим последствиям. Поэтому перед государствами стоит задача снижения налогового бремени при сохранении уровня доходов национальных бюджетов и выполнения финансовых обязательств перед Сообществами. Диссертант обосновывает вывод о том, что это возможно лишь через механизм налогового федерализма, позволяющий, во-первых, оптимизировать структуру и распределение налогов между ЕС и государствами-членами, и во-вторых, более эффективно решать проблемы двойного налогообложения и уклонения от налогов.

4. По мере развития процессов интеграции и увеличения объема задач, решаемых ЕС, в систему «собственных ресурсов» будут вноситься изменения, обусловленные потребностью в дополнительном финансировании социально-экономических и политических программ. Эти изменения могут носить структурный характер и выражаться в перераспределении финансового бремени между существующими статьями бюджетных доходов ЕС или могут осуществляться путем введения новых источников финансирования за счет изменений соотношения налоговой юрисдикции государств и Сообществ. Первое направление реорганизации доходов означает увеличение налогового бремени в государствах-членах, второе направление предполагает сокращение доходов национальных бюджетов и сужение финансовой юрисдикции государств. В диссертации обосновывается вывод о том, что выбор будет сделан в пользу первого подхода, поскольку он позволяет, сохранив прежний объем юрисдикции, использовать внутригосударственные возможности для перераспределения налогового бремени с учетом особенностей социально-экономического положения разных категорий налогоплательщиков. В национальных налоговых системах значительную долю обязательных отчислений в ВВП составляют платежи, не имеющие прямого отношения к функционированию единого европейского рынка. Именно за счет этой части доходов национальных бюджетов, по мнению автора, и можно наиболее эффективно решать проблему перераспределения налогового бремени. По мере развития процесса федерализации ЕС эти платежи будут выполнять функцию местных доходов государств-членов, правовое регулирование которых осуществляется национальным законодательством с соблюдением общих принципов интеграционного права.

5. На основе анализа положений учредительных договоров, актов вторичного права и судебной практики в ЕС автор обосновывает вывод о том, что основу правового подхода к проведению налоговой политики по-прежнему будут определять принципы гармонизации, пропорциональности и субсидиарности, предполагающие оптимальное, с точки зрения эффективности правового регулирования налогов, соотношение интеграционного и национального нормотворчества.

6. Проведенный в диссертации сравнительный анализ источников налогового права государств-членов показывает, что даже общие вопросы, такие как основы налоговой системы и налоговой юрисдикции центральных и местных органов власти, совершенно по-разному закрепляются в конституциях и тем более конкретизируются в текущем законодательстве. Поэтому, по мнению диссертанта, эффективность европейского налогового права во многом будет зависеть от того, как сложится соотношение норм интеграционного и национального законодательства в налоговой юрисдикции ЕС и государств-членов. Автором делается вывод о том, что европейское налоговое право может стать эффективным средством обеспечения стабильности и справедливости регулируемых отношений лишь на основе принципов пропорциональности и субсидиарности.

7. Соотношение интеграционного и национального права по предмету регулирования определяется разграничением налоговой компетенции институтов Сообществ и государств-членов. Предметом права ЕС являются общественные отношения, возникающие в связи с налогами, которые определяют условия функционирования единого рынка и составляют основные виды доходов системы «собственных ресурсов». Это, прежде всего, косвенные налоги. В диссертации определяется общий подход к соотношению норм интеграционного и национального права, регулирующих косвенные налоги, который может быть представлен следующим образом: учреждение налогов осуществляется актами институтов ЕС, а порядок их исчисления и взимания определяется совместно интеграционным и национальным правом. При этом соотношение норм, регулирующих отдельные элементы налога в зависимости от его вида различается. Это объясняется степенью готовности государств имплементировать нормы интеграционного права. Вопросы ответственности за налоговые правонарушения обычно регламентируются правом государств-членоь.

8. Наиболее сложным, с точки зрения юридической техники, является совместное, а точнее комбинированное регулирование налоговых отношений, обусловленное, с одной стороны, наличием собственной юрисдикции государств-членов, а с другой стороны, их неготовностью применять некоторые нормы интеграционного права. Изменение соотношения норм права ЕС и государств-членов будет определяться общей тенденцией развития Сообществ. Проведенный в диссертации анализ показывает, что законодатели ЕС более склонны к гибким правовым формам, сочетающим в себе на постоянной основе интеграционное и национальное право. Поэтому, по мнению автора, предпочтение будет отдано той форме налогового федерализма, которая учитывает опыт децентрализованных федераций, сохраняющих в большом объеме предмет регионального законотворчества, и в то же время активно развивающих конкурирующее законодательство федерации.

9. Анализ европейских процессов, получивших название «позитивной» и «негативной» интеграции позволяет автору сделать вывод о том, что в основе правового регулирования Сообществ лежат универсальные правовые методы, используемые в любой отрасли национального права государств-членов. Однако подходы к сочетанию этих методов и выбору правовых форм для регулирования конкретных общественных отношений в ЕС и государствах-членах заметно отличаются. В государствах-членах, в силу действия конституционного принципа законодательной формы установления налогов, практически все налоговые вопросы урегулированы парламентскими законами. Иначе складывается выбор правовых форм в регулировании налоговых отношений в Европейских Сообществах. Наднациональная природа ЕС предполагает решение задач, в отношении которых традиционные правовые формы неприменимы. Создавая регламенты и директивы европейские юристы, по мнению автора, исходили из знания известных им правовых форм, адаптируя их к решению задач европейской интеграции. Поэтому именно регламент, как наиболее сравнимый с законом в системе источников права государств-членов, является той правовой формой, которая регулирует наиболее важные налоговые отношения. Однако эта правовая форма не позволяет эффективно решать задачи гармонизации национального налогового законодательства. Понимание этого позволило европейским юристам создать новую правовую форму, — директиву, сочетающую в себе юридико-технические характеристики закона, подзаконного акта и международного договора.

На основе анализа обширного нормативно-правового материала, автор делает вывод о том, что гибкость директивы, позволяющая сохранять разнообразие правовых средств достижения ее целей, влечет за собой и определенные отрицательные последствия: в частности нарушение сроков имплементации и, соответственно, снижение эффективности содержащихся в директиве предписаний. С целью минимизации этих последствий и одновременного сохранения преимуществ, Комиссия в процессе своей нормотворческой деятельности сближает юридические свойства директивы и регламента. Это, по мнению автора, находит свое выражение в детализации правовых предписаний директивы, сравнимых с нормами прямого действия регламентов и не требующих для их применения в правовой системе государств-членов особой процедуры имплементации. Таким образом и регламент, и директива становятся теми качественно новыми источниками европейского права, которые вбирают в себя элементы традиционных внутригосударственных и межгосударственных форм правового регулирования налоговых отношений.

10.Наряду с особыми юридическими свойствами регламентов и директив, сильное влияние на выбор правовых форм оказывает порядок принятия решения в ЕС по налоговым вопросам. Он значительно сложнее парламентской процедуры в государствах-членах, поскольку любое решение направленное на расширение интеграции означает очередную уступку налогового суверенитета государств-членов, не всегда готовых принять акт интеграционного права. Поэтому отсутствие необходимых регламентов и директив компенсируется активной позицией и правотворческой деятельностью Европейского Суда. Автор делает вывод о том, что влияние Суда на развитие налогового права Сообществ более значимо, нежели воздействие национальных судов на развитие налогового законодательства государств-членов. Европейский Суд не только устанавливает запреты, удерживающие развитие национального налогового законодательства в рамках принципов права ЕС, но и активно влияет через преюдициальную процедуру на судебную практику, усиливая ее роль в развитии национального налогового права. Таким образом единство способов правового регулирования налоговых отношений в сочетании с особенностями выбора форм национального и интеграционного права создает необходимый правовой механизм сближения налоговых систем государств-членов.

11.Анализ действующего законодательства позволяет сделать вывод о том, что процесс разграничения налоговой компетенции государств и Сообществ будет развиваться до тех пор, пока сохраняются различия национального права, препятствующие функционированию единого рынка. В силу различных представлений государств-членов о целесообразности закрепления в основополагающих правовых актах налоговой компетенции центра и регионов, Совет, по мнению автора, ограничится общим подходом к этому вопросу, отдав предпочтение конкурирующей компетенции. При этом интеграционное налоговое право по-прежнему будет развиваться опираясь на директивы и решения Суда ЕС. В перспективе европейское налоговое право станет предметом систематизации и кодификации, в рамках которой основной правовой формой утверждения налоговых законов станет регламент Совета.

12.На основе проведенного в диссертации анализа законодательства и правоприменительной практики автор предлагает прогноз развития европейского налогового права, эффективность которого в значительной мере будет зависеть от сочетания общеевропейского и регионального подходов в регулировании налогов. Соотношение интеграционного и национального права во многом будет определяться разграничением предметов ведения государств и Сообществ и изменениями в компетенции институтов ЕС. Если тенденция усиления роли Парламента приведет в будущем к перераспределению его полномочий с Советом в вопросах правотворчества, то соотношение интеграционного и национального права будет изменяться в сторону формирования системы права децентрализованного федеративного государства. Если Европейский парламент не обретет законодательных полномочий, по аналогии с парламентами государств-членов, то это соотношение будет определяться тенденцией расширения предмета регулирования интеграционного права на основе принципов пропорциональности и субсидиарности. В любом случае, по мнению автора, изменения в интеграционном и национальном праве будут диктоваться соображениями эффективности правовых форм, выбираемых для регулирования конкретных налоговых отношений. В выборе правовой нормы критерий эффективности становится наиболее важным. Самой сложной его составляющей является условие формирования общеевропейского правосознания, для которого возможные коллизии национального и интеграционного права представляют проблему юридической техники, а не выбора по существу.

Теоретическая и практическая значимость диссертации состоит в том, что она вносит заметный вклад в сравнительное правоведение, поскольку является первым в российской науке комплексным исследованием европейского налогового права. Предложенные в работе теоретические подходы к анализу системы налогового права ЕС и государств-членов Европейского Союза, к определению соотношения интеграционного и национального права в регулировании налоговых отношений и условий повышения эффективности норм европейского налогового права вместе с выводами, представленными в виде положений, выносимых на защиту, — расширяют и углубляют представления российских юристов о механизме и формах правового регулирования налоговых отношений в условиях необходимости согласования и учета различных национальных и региональных интересов.

Материалы и выводы диссертации могут быть использованы в дальнейшей разработке теоретических проблем подотраслей и институтов финансового и административного правав процессе выполнения Соглашения между ЕС и Россией о партнерстве и сотрудничестве в части сближения законодательствав качестве справочного материала для юристов-практиков, работающих с партнерами из государств-членов ЕСв процессе работы государственных органов над концепцией федерализма в России и моделью правового механизма сотрудничества в рамках СНГ, и самое главное в учебном процессе юридических факультетов российских университетов и академий. Опыт чтения лекций по налоговому праву зарубежных государств в Московской государственной юридической академии и МГУ им. М. В. Ломоносова и общение со студентами старших курсов юридических факультетов показали необходимость расширения сравнительно-правовой составляющей получаемого ими образования, так как только разносторонний подход к анализу правовых явлений, основанный на знании разных правовых школ и традиций, придает гибкость профессиональному мышлению будущих юристов.

Апробация и внедрение результатов исследования. Результаты проведенного исследования внедрены в практику подготовки кадров для МИД России, Министерства экономического развития и торговли, Министерства финансов, Министерства налогов и сборов и других организаций и учреждений, которые имеют внешнеэкономические связи с партнерами из государств Европейского Союза.

Материалы и результаты диссертационного исследования используются Департаментом общеевропейского сотрудничества МИД России в работе по реализации Соглашения о партнерстве и сотрудничестве между РФ и ЕС, а также Департаментом валютного контроля Министерства финансов РФ при подготовке проекта новой редакции федерального закона «О валютном регулировании и валютном контроле» и проекта федерального закона «О противодействии легализации (отмыванию) доходов, полученных преступным путем».

Теоретические положения и выводы диссертации использованы при подготовке учебных программ и иных методических материалов по финансовому и налоговому праву зарубежных государств, а также при проведении всех видов занятий в МГИМО (Университет) МИД России, в МГУ им. М. В. Ломоносова, в МГЮА и Казанском государственном университете.

Важнейшие положения и выводы диссертационного исследования изложены в монографии «Европейское налоговое право», в главах учебников «Финансовое право» (под ред. О.Н. Горбуновой), «Европейское право» (под. ред. J1.M. Энтина), «Конституционное право зарубежных государств» (под ред. М. В. Баглая, Ю. И. Лейбо, Л.М. Энтина), учебном пособии «Налоговое право США. Терминология», научных статьях и других опубликованных работах.

Выводы диссертации апробированы на научных конференциях в России и за рубежом, в частности, на конференции, посвященной проблемам федерализма в Лейфене (Бельгия) в 1996 году и на международной конференции по европейскому праву в Москве в 2000 году.

Объем и структура работы. Цели и задачи диссертационного исследования обусловили структуру работы, которая включает введение, пять глав, заключение и библиографию, изложенные на 317 страницах.

Заключение

.

Завершая диссертационное исследование, представляется необходимым сформулировать основные теоретические и практические выводы и высказать несколько соображений о перспективах развития европейского налогового права.

Европейское налоговое право представляет собой совокупность права Европейских Сообществ и налогового права государств-членов, составляющих двухуровневую систему права в стадии формирования, уже имеющую общие черты с правом федеративных государств.

Налоговая политика Сообществ основана на принципах гармонизации, пропорциональности и субсидиарности, создающих оптимальное, с точки зрения эффективности правового регулирования налогов, соотношение интеграционного и национального нормотворчества.

Общий подход к соотношению норм интеграционного и национального права, регулирующих налоги в ЕС, может быть представлен следующим образом: учреждение налогов осуществляется актами институтов Сообществ, а порядок их исчисления и взимания определяется совместно интеграционным и национальным правом.

Законодатели ЕС более склонны к правовым формам, сочетающим в себе на постоянной основе интеграционное и национальное право. Поэтому предпочтение отдается той форме налогового федерализма, которая учитывает опыт децентрализованных федераций, сохраняющих в большом объеме предмет регионального законотворчества, и в то же время активно развивающих конкурирующее законодательство федерации.

В основе правового регулирования Сообществ лежат универсальные правовые методы, используемые в любой отрасли национального права. Однако подходы к сочетанию этих методов и выбору правовых форм для регулирования конкретных общественных отношений в ЕС и государствах-членах заметно отличаются, поскольку наднациональная природа ЕС предполагает решение задач, в отношении которых традиционные правовые формы неприменимы. Понимание этого привело к созданию регламентов и директив, ставших теми качественно новыми источниками европейского права, которые вбирают в себя элементы традиционных внутригосударственных и межгосударственных форм правового регулирования налоговых отношений.

Правотворческая деятельность Европейского Суда компенсирует отсутствие необходимых регламентов и директив. Суд не только устанавливает запреты, удерживающие развитие национального налогового законодательства в рамках принципов права ЕС, но и активно влияет на судебную практику государств, усиливая ее роль в развитии национального налогового права.

Тенденция федерализации ЕС будет активно укрепляться и найдет свое правовое оформление в договорах, законодательстве и практике Суда ЕС. При этом, Сообщества не станут повторять опыт классических федераций, а сохранят свое качество sui generis, отличающее их от государств и международных межправительственных организаций (ММПО).

Общая тенденция развития Сообществ определит принципы и способы регулирования всех направлений политики, в том числе и налоговых отношений в европейских государствах.

Действующее законодательство позволяет достаточно определенно говорить о процессе разграничения налоговой компетенции государств и Сообществ, который будет развиваться до тех пор, пока сохраняются различия национального права, препятствующие функционированию единого рынка. Будет ли это сделано столь же конкретно и подробно, как это имеет место в Основном законе ФРГ, пока не ясно. Видимо, в силу различных представлений государств-членов о целесообразности закрепления в основополагающих правовых актах налоговой компетенции центра и регионов, Совет ограничится общим подходом к этому вопросу, отдав предпочтение конкурирующей компетенции, в расчете на неизменное желание Европейского Суда расширительно толковать нормативные положения в пользу Сообществ.

Интеграционное налоговое право по-прежнему будет развиваться опираясь на директивы и решения Суда ЕС, а создание Европейского Союза вряд ли внесет серьезные изменения в процесс выбора правовых форм для гармонизации законодательства государств-членов. Поскольку коллизии федерального и регионального права присущи всем децентрализованным государствам и обычно имеют в качестве предмета спора проблему ultra vires, Сообщества сохранят приоритет выбора директивы, т.к. именно эта правовая форма позволяет наиболее гибко решать вопросы в рамках конкурирующей компетенции. Недостатки же директивы компенсируются активной правотворческой деятельностью Суда, который в силу своего статуса и правовой традиции, дает толкование интеграционного права исходя из цели создания единой правовой системы ЕС. Сегодня решения Европейского Суда выполняют даже не свойственную им функцию подзаконных актов, разъясняющих, а иногда, и дополняющих положения налоговых законов государств. Сохранится ли эта особенность судебных решений в будущем, будет зависеть от системы исчисления и взимания налогов в ЕС. Так или иначе, влияние решений Суда на развитие европейского налогового права будет усиливаться.

В более отдаленной перспективе европейское налоговое право станет предметом систематизации и кодификации. Возможно будет воспринят подход, практикуемый в налоговом праве ФРГ, Великобритании, Италии и Испании, в соответствии с которым принимается общий закон о налогах и законы об отдельных видах налогов, или по аналогии с Таможенным кодексом ЕС, и, опираясь на опыт.

Франции, налоговое законодательство Сообществ обретет форму общего кодекса о европейских налогах. Независимо от выбора Сообществ и в первом и во втором случае, правовой формой утверждения налоговых законов станет регламент Совета.

По мере развития процессов интеграции и увеличения объема задач, решаемых ЕС, в систему «собственных ресурсов» будут вноситься изменения, обусловленные потребностью в дополнительном финансировании социально-экономических и политических программ. Эти изменения могут носить структурный характер и выражаться в перераспределении финансового бремени между существующими статьями бюджетных доходов ЕС или могут осуществляться путем введения новых источников финансирования за счет изменений соотношения налоговой юрисдикции государств и Сообществ. Первое направление реорганизации доходов означает увеличение налогового бремени в государствах-членах, второе направление предполагает сокращение доходов национальных бюджетов и сужение финансовой юрисдикции государств. Думается, что в случае необходимости выбор будет сделан в пользу первого подхода, поскольку он позволяет, сохранив прежний объем юрисдикции, использовать внутригосударственные возможности для перераспределения налогового бремени с учетом особенностей социально-экономического положения разных категорий налогоплательщиков. В национальных налоговых системах значительную долю обязательных отчислений в ВВП составляют платежи, не имеющие прямого отношения к функционированию единого европейского рынка. Именно за счет этой части доходов национальных бюджетов и можно наиболее эффективно решать проблему перераспределения налогового бремени. При сохранении тенденции федерализации ЕС эти платежи будут выполнять функцию местных доходов государств-членов, правовое регулирование которых осуществляется национальным законодательством с соблюдением общих принципов интеграционного права.

Соотношение интеграционного и национального права в регулировании налогов во многом будет определяться разграничением предметов ведения государств и Сообществ и изменениями в компетенции институтов ЕС. Если тенденция усиления роли Парламента приведет в будущем к перераспределению его полномочий с Советом в вопросах правотворчества, то соотношение интеграционного и национального права будет изменяться в сторону формирования системы права децентрализованного федеративного государства. Если Европейский парламент не обретет, законодательных полномочий, по аналогии с парламентами государств-членов, то это соотношение будет определяться тенденцией расширения предмета регулирования интеграционного права на основе принципов пропорциональности и субсидиарности. В любом случае, изменения в интеграционном и национальном праве будут диктоваться соображениями эффективности правовых форм, выбираемых для регулирования конкретных налоговых отношений. В выборе правовой нормы критерий эффективности становится наиболее важным. Самой сложной его составляющей является условие формирования общеевропейского правосознания, для которого возможные коллизии национального и интеграционного права представляют проблему юридической техники, а не выбора по существу.