Обеспечение исполнения обязанностей по уплате налогов и сборов по налоговому законодательству Российской Федерации

Актуальность темы

исследования. Основным источником формирования бюджетов в Российской Федерации являются налоговые доходы. Сложившаяся на данный момент ситуация в сфере налогообложения оценивается экономистами как крупнейшая для страны экономическая, социально-политическая проблема, обусловленная тем, что длительное время не учитывался один из важнейших показателей — предел налоговых изъятий.1 В экономической литературе по данным экспертов налоговое бремя в настоящее время трактуется как чрезмерно высокое.2.

В этой связи проводимая в стране налоговая политика направлена на упрощение налоговой системы, в том числе путем снижения налогового бремени с физических лиц и организаций. Необходимо, чтобы реализация данного направления в государственном регулировании сферы налогообложения осуществлялась в условиях повышения общего уровня собираемости налогов и сборов, уменьшения прироста недоимок по данным платежам.

Исходя из этого, ключевым моментом совершенствования российской налоговой системы является вопрос укрепления налоговой дисциплины, состояние которой определяется ее важной составляющей — надлежащим исполнением обязанности по уплате налогов и сборов. В этой связи возникает потребность в выработке и наиболее эффективном применении системы экономических, политических, организационных, правовых и других средств обеспечения налоговых платежей в бюджеты различных уровней.

Таким образом, для финансово-правовых исследований в качестве наиболее актуальных по-прежнему остаются вопросы выявления.

1 См.: Барулин С. В., Бекетова О. Н. Лафферовы эффекты в экономике современной России // Финансы. 2003. № 4. С 34.

2 См., например: Налоги, налогообложение и налоговое законодательство / Под ред. Евстигнеева Е. Н., — СПб.: Питер, 2001. С. 115- Пансков В. Г. Налоги и налогообложение в РФ. — М.: Международный центр финансово-экономического развития, 2001. С. 76- Юткина Т. Ф. Налоги и налогообложение. Учебник. — М.: ИНФРА-М, 2002. С. 524. возможностей механизма правореализации, заложенного в налогово-правовых нормах, обязывающих платить законно установленные налоги и сборы.

При этом нельзя не отметить, что за годы реформ, среди того арсенала правовых средств, которые так или иначе направлены на содействие исполнению налоговых обязанностей, традиционно основное внимание уделялось мерам ответственности за совершение налоговых правонарушений субъектами финансово-правовых отношений. Подобная, исключительно фискальная, направленность налоговой политики государства имела обратный эффект: при невероятно большой налоговой нагрузке и такого же рода санкциях налогоплательщики использовали любые способы ухода от налогообложения. По данным МНС России около 16−17% налогоплательщиков исправно и в полном объеме платят в бюджет причитающиеся налоги. Примерно половина налогоплательщиков платит налоги, но всеми доступными способами, в том числе не вполне законными, минимизируют свои налоговые обязательства. Оставшаяся часть вообще не платят налоги: либо показывая «нулевые» балансы, либо вообще не вставая на налоговый учет.3.

Таким образом, как свидетельствует практика налогообложения, увеличение размера штрафных санкций, количества мер карательного реагирования на неправомерные действия (бездействия) налогоплательщиков не оказало ожидаемого положительного влияния на аккумуляцию налоговых платежей, а напротив, нередко способствовало массовому уклонению от их уплаты. В результате допускались ежегодные ошибки и просчеты в оценке собираемости налогов и сборов, в последствии повлекших недостаточность налоговых доходов в достижении бюджетного баланса, особенно на региональном и муниципальном уровнях.

Само развитие налогового законодательства и практики налогообложения вызвало потребность в комплексном подходе к разработке.

3 См.: Пансков В. Г. Указ. соч. С. 72. системы правовых средств, содействующих налоговым платежам в бюджеты различных уровней. Речь идет о законодательном закреплении, наряду с юридической ответственностью, системы мер принудительного взыскания задолженности по налоговым платежам, не связанной с карательным воздействием на обязанных лиц, а направленной прежде всего на установление реальных имущественных гарантий исполнения налоговых повинностей.

Такой подход был реализован в части первой НК РФ, 4 где предусмотрены налоговые санкции как меры юридической ответственности (гл. 16), а также способы обеспечения исполнения обязанностей по уплате налогов и сборов (гл. 11).

О некоторых результатах осуществления отмеченного подхода в практике налогового взимания свидетельствуют данные МНС России. Так, по оценкам Департамента анализа и планирования налоговых поступлений в сфере принудительного взыскания задолженности отмечается повышение эффективности ряда мер. За 9 месяцев 2003 года направлено 2 943,2 тысячи требований на сумму 725,3 млрд. рублей, при этом погашено должниками по требованиям 144,7 млрд. рублей задолженности, или 20% от предъявленных к погашению (в 2002 году процент погашения был ниже — 13,4%).5.

Кроме того, в 2003 году увеличены показатели общего уровня собираемости налоговых платежей. По результатам исполнения консолидированного бюджета РФ за январь-сентябрь 2003 года поступило налогов и сборов в сумме 1 943,1 млрд. рублей, что на 16,6% больше, чем в соответствующем периоде предшествующего года. Всего в федеральный бюджет мобилизовано за 9 месяцев 2003 года 971,0 млрд. рублей, что на 143,5.

4 Федеральный закон от 31.07.98 № 146-ФЗ // СЗ РФ. 1998. № 31. Ст. 3834- 1999. № 28. Ст. 3487- 2000. № 2. Ст. 134- 2001. № 1.

5 См.: Аналитическая справка о поступлении налогов и сборов в январе-сентябре 2003 года // http://www.nalog.ru. млрд. рублей, или на 17,3% больше, чем за соответствующий период 2002 б года.

В результате произошедших изменений в налоговой системе проблема обеспечения налоговых платежей как института налогового законодательства приобрела свою актуальность не только в теоретическом, но и в практическом аспекте, в том числе в силу ряда причин, связанных с недостаточной проработанностью круга вопросов. Так, отсутствие комплексных теоретических разработок обеспечения налоговых платежей в финансово-правовой: науке оказывает отрицательное влияние на качество принимаемых нормативных правовых актов в сфере налогообложения, и как следствие правоприменительной практики, складывающейся в процессе реализации отдельных способов обеспечения.

Наиболее несовершенную область в общей проблеме обеспечения в налоговом праве составляют вопросы сущности обеспечения налоговых платежей, его понятия, закономерностей развития данного института налогового законодательства. В том числе речь идет о выборе критериев для установления исчерпывающего перечня средств обеспечения налоговых платежей и их отграничения от других приемов правового воздействия. Возникла потребность в наиболее системном и глубоком исследовании механизмов обеспечительного действия отдельных способов, их целевой и функциональной направленности. Не менее важным является уяснение специфики отраслевого содержания обеспечения как института налогового законодательства. В современных условиях возрастает потребность в разработке целого ряда вопросов, касающихся правовых режимов способов обеспечения налоговых платежей. В этом плане недостаточно четко в НК РФ определены нормативные конструкции способов обеспечения, не вполне проработаны механизмы их реализации.

6 См.: Аналитическая справка о поступлении налогов и сборов в январе-сентябре 2003 года // http://www.nalog.ru.

В особо тщательной правовой регламентации нуждаются способы обеспечения, применение которых сопровождается существенным ограничением правомочий собственников, выступающих в качестве обязанной стороны в налоговых отношениях. Отмеченное имеет особое значение прежде всего в отношении ареста имущества и приостановления операций по счетам налогоплательщика в банке. Вместе с тем до настоящего времени многие вопросы реализации указанных мер государственного принуждения разрешаются ведомственными актами МНС России, либо в ходе правоприменительной практики судебными инстанциями. В частности, недостаточно четко определен перечень оснований применения ареста имущества, порядок его процессуального оформления. Нет последовательности в реализации приостановления операций по счетам в банке и ареста имущества налогоплательщика, не совершенен порядок прекращения данных мер. Эти и ряд других вопросов требуют более качественного законодательного регулирования. Положение усугубляется существующим различием в толковании налоговых норм, регулирующих соответствующие отношения, со стороны исполнительной и судебной власти.

Основная направленность обеспечительных средств на реализацию налоговых норм, вызывает также потребность в анализе данных правовых инструментов с точки зрения эффективности их действия. Остаются практически неосуществленными финансово-правовые нормы, предусматривающие залог имущества и поручительство. Недостаточно проявляется эффективность пени, ареста имущества и приостановления операций по счетам налогоплательщика в банке. Все это требует дальнейшего совершенствования механизмов их обеспечительного действия.

Степень научной разработанности темы исследования. Исследование вопросов обеспечения исполнения налоговых обязанностей в финансово-правовой науке находится на начальной стадии, о чем свидетельствует тот факт, что в юридической литературе отсутствуют их специальные и системные разработки. Обеспечение исполнения обязанностей в общетеоретическом плане также не нашло полноценного комплексного научного исследования. Существенное значение для научного анализа общеправовой категории обеспечения правовых норм имеет степень проработки теории обеспечения обязательств в гражданском праве, где данной тематике принадлежат отдельные разделы исследований гражданскоQ правовых обязательств7 и целый ряд специальных теоретических работ.

Среди немногочисленных работ по налоговому праву имеются отдельные финансово-правовые исследования только некоторых теоретических аспектов обеспечения налоговых платежей.9 В гораздо большей степени в юридической литературе рассматриваются практические аспекты правового регулирования обеспечительных отношений.10 При этом.

7 См., например: Агарков М. М. Ученые труды: Обязательство по гражданскому праву. — М.: Юрид. изд-во НКЮ СССР, 1940; Гавзе Ф. И. Обязательственное право (общие положения). — Минск: Изд-во БГУ им. В. И. Ленина, 1968; Иоффе О. С. Обязательственное право. — М.: Юрид. лит., 1975; Новицкий И. Б., Лунц Л. А. Общее учение об обязательствах. — М.: Госюриздат., 1950 и др.

8 См., например: Донцов К. Способы обеспечения исполнения обязательств // Советская юстиция. 1973. № 8. С. 12 — 15- Захаров А. Б. Правовые средства обеспечения договорной дисциплины социалистических предприятий (на примере лесной промышленности): Автореф. дис. канд. юрид. наук. — М., 1973; Константинова B.C. Правовое обеспечение хозяйственных обязательств / Под ред. Тархова В. А. — Саратов: Изд-во Саратовского ун-та, 1987; Новицкий И. Б. Поручительство. -Харьков, 1927; Ойгензихт В. А. Обеспечение-исполнения обязательств: традиция и перспективы. — В сб.: Проблемы обязательственного права. — Свердловск, 1989. С. 27−39- Сарбаш С. Способы обеспечения исполнения обязательств // Хозяйство и право. 1995. № 10. С. 125 — 137- № 11. С. 130 -140- Панайотов И. Г. Обеспечение обязательств (неустойка, залог, задаток, поручительство). Лекция для студентов ВЮЗИ / Под ред. Рясенцева В. А. — М.: ВЮЗИ, 1958; Пугинский Б. И. Правовые средства обеспечения эффективности производства. — М.: Юрид. лит., 1980; Хаметов В., Миронова ООбеспечение исполнения обязательств: договорные формы // Российская юстиция. 1996. № 5. С. 18−21- Шпанагель Ф. Ф. Гражданско-правовые средства обеспечения своевременного исполнения обязательств: Автореф. дис. канд. юрид. наук. — Свердловск, 1983 и др.

9 См.: Герасименко Н. В. Правовые способы обеспечения эффективности местных налогов и сборов // Право и экономика. 2000. № 4. С. 45 — 46- Кучеров И. И. Налоговое право: Курс лекций. — М.: ЮрИнфоР, 2001. С. 154 — 160- Налоги и налоговое право / Под ред. А. В. Брызгалина. — М.: Аналитика-ПРЕСС, 1997; Налоговое право: «Учебное пособие / Под ред. С. Г. Пепеляева. — М.: ИД ФБК-ПРЕСС, 2000. С. 402 — 403- Налоговый кодекс РФ. Часть первая: Постатейный комментарии / Под ред. В. И. Слома, — М.: Изд-во «Статут», 1999. С. 188 — 204- Соловьева С. Мировая практика обеспечения исполнения финансовых обязательств // Законодательство и экономика. 1999. № 8. С. 51 — 58- Стрельников В. В. Правовой режим пени в налоговом праве. Автореф. дисс. канд. юрид. наук. — Воронеж, 2003; Тотьев К. Способы обеспечения уплаты налогов в Налоговом кодексе Российской Федерации // Хозяйство и право. 1999. № 9. С. 62 — 68- Украинский Р. В. Налоговый кодекс о налоговой ответственности // Законодательство. 1999. № 5. С. 39 — 46 и др.

10 См., например: Бахрах Д., Кролис Л. Взыскание недоимок и пени с налогоплательщика // Хозяйство и право. 1995. № 10. С. 48 — 59- Брызгалин А., Гринемаер Е., Зарипов В. Комментарий основных положений НК РФ // Хозяйство и право. 1999. № 6. С. 3 — 11- Петрова Г. Полномочия органов налоговой полиции по снятию ареста с имущества налогоплательщика // Право и экономика. 1999. № 11. С. 90 — 91- Ядрихинскии С. Актуальные вопросы взыскания пеней в практике налогового права // Хозяйство и право. 2003. № 2. С. 100 — 107 и др. недостаточно внимания уделяется комплексным теоретическим проблемам института обеспечения в налоговом праве.

Объект и предмет исследования. Объектом диссертационного исследования является круг теоретических и практических вопросов финансово-правового регулирования общественных отношений, складывающихся по поводу установления и реализации дополнительных правовых средств, направленных на содействие налоговым платежам.

Предмет исследования составляют нормы законодательства о налогах и сборах, предусматривающие способы обеспечения налоговых платежей, а также практика их применения налоговыми и судебными органами.

Цели и задачи диссертационного исследования. Целью диссертационной работы является комплексное исследование обеспечения исполнения обязанностей по уплате налогов и сборов как института налогового законодательства, выявление, постановка и разработка правовых проблем данного института, а также определение степени его эффективности и выработка рекомендаций по его совершенствованию. Для достижения цели автором поставлены задачи: определить финансово-правовую концепцию обеспечения налоговых платежей, в том числе выявить особенности, обусловленные спецификой отраслевого содержания налогового обеспеченияопределить понятие обеспечения налоговых платежей, в том числе проанализировать объект обеспечительного воздействияисследовать правовой механизм обеспечения налоговых платежей, а также составляющих его способов воздействия, сформулировать цели, функции и разработать классификацию способов обеспечения, проанализировать их правовую природуисследовать правовой режим отдельных способов обеспечения налоговых платежейустановить особенностиправового регулирования и практики применения отдельных групп способов обеспечениявыявить уровень эффективности способов обеспечения налоговых платежей исходя из анализа степени достижения поставленных перед ними непосредственных целейна основе проведенного анализа эффективности способов налогового обеспечения выявить недостатки их правового регулированиянаметить перспективные направления развития обеспечения в налоговом праве, в том числе выработать предложения по совершенствованию его правовой основы.

Теоретические основы исследования. Основанием проведенного исследования проблем обеспечения исполнения обязанностей по уплате налогов и сборов послужили научные достижения специалистов в сфере налогового и финансового права. В том числе таких ученых как В. В. Бесчеревных, А. В. Брызгалин, Д. В. Винницкий, JI.H. Воронова, С. А. Герасименко, О. Н. Горбунова, Е. Ю. Грачева, Г. С. Гуревич, В. И. Гуреев, Е. Н. Евстигнеев, С. В. Запольский, В. М. Зуев, М. В. Карасева, А. Н. Козырин, Т. В. Конюхова, Ю. А. Крохина, С. А. Кудреватых, Н. А. Куфакова, М. И. Пискотин, С. Г. Пепеляев, Г. В. Петрова, Е. А. Ровинский, JI.B. Тернова, К. Ю. Тотьев, И. В. Хаменушко, Н. И. Химичева, С. Д. Цыпкин и другие.

Одной из важных составляющих теоретической основы диссертационной работы послужили разработки ряда специалистов в сфере административного права. В частности работы А. А. Абдурахманова, В. Д: Ардашкина, Б. Т. Базылева, Д. Н. Бахраха, В. А. Власова, И. А. Галагана, М. И. Еропкина, Ю. М. Козлова, Т. И. Козыревой, А. П. Коренева, В. В. Лазарева, Ю. Н. Старилова, М. С. Студеникиной, Ю. А. Тихомирова, В. А. Юсупова, О. М. Якубы, Ц. А. Ямпольской.

При рассмотрении в работе вопросов финансово-правовой специфики отраслевого содержания обеспечения налоговых платежей в бюджеты проведен сравнительный анализ с теорией обеспечения обязательств по гражданскому праву. В том числе базовыми явились труды Т. Е. Абовой, М. М. Агаркова, С. Н. Братуся, В. М. Будилова, А. В. Бенедиктова, В. В. Витрянского,.

Б.М. Гонгало, К. А. Граве, Т. И. Илларионовой, О. С. Иоффе, B.G. Константиновой, О. А. Красавчикова, JI.A. Лунца, И. Б. Новицкого, ИГ. Панайотова, А. С. Пиголкина, М. Г. Прониной, А. Я. Рыженкова, Г. Я. Стоякина, Ю. К. Толстого, P.O. Халфиной, В. А. Хохлова, В. Ф. Яковлева.

Вопросы обеспечения налоговых платежей в бюджеты обнаруживают тесную связь с такими общетеоретическими проблемами, не оставленными без внимания в диссертационной работе, как реализация права, правоприменение, субъекты права, эффективность правовых норм, соотношение публичного и частного в правовом регулировании, теория правоотношений, юридическая ответственность. Общетеоретический подход в указанных тематиках реализован в научных трудах H.F. Александрова, С. С. Алексеева, В. К. Бабаева, В. А. Бублика, Ю. И. Гревцова, И. Я. Дюрягина, В. Б. Исакова, Д. А. Керимова, С. Н. Кожевникова, В: Н. Кудрявцева, В. А. Кучинского, Н. С. Малеина, А. В. Малько, С. В. Полениной, JI.JI. Попова, В. Ф. Попондуполо, И. С. Самощенко, В. А. Тархова, М. Х. Фарукшина, А. Ф. Черданцева, JI.C. Явича и ряда других авторов.

Методологическая и эмпирическая база исследования. Выводы и предложения, содержащиеся в диссертации, основаны на использовании общенаучных и частных научных методов познания: системного и логического анализа, технико-юридического, статистического и сравнительного правоведения.

Эмпирическую базу исследования составили нормы законодательства о налогах и сборах, регулирующие в том числе способы обеспечения налоговых платежей. А также в ходе проведения сравнительного исследования — нормы иных отраслей законодательства, предусматривающие правовые средства, направленные на обеспечение исполнения гражданско-правовых, уголовно-процессуальных и иных обязанностей. В работе также использованы ведомственные правовые акты МНС России, разъясняющие применение указанных норм налогового законодательства. Исследование вопросов эффективности обеспечительных средств основывается на анализе практики общих и арбитражных судов, статистики Управления МНС России по Томской области.

Научная новизна диссертационного исследования заключается в том, что в представленной работе предпринята попытка качественно нового рассмотрения вопросов налогового обеспечения. В отличие от опубликованных научных работ, в диссертационном сочинении реализован системный подход к исследованию категорий налогового обеспечения. Такой подход позволил проанализировать достаточно новые для науки финансового права понятия — собственно обеспечения налоговых платежей, механизма его действия, включая, объект воздействия, цели и функции, обеспечительные налоговые правовые отношения. Поскольку проблема налогового обеспечения, как показал проведенный анализ, во многом сосредоточена на стыковых межотраслевых вопросах, научную новизну работы определяет также теоретическое обоснование отраслевой специфики отдельных правовых средств, составляющих институт обеспечения в налоговом праве.

Научная новизна работы находит отражение в следующих основных положениях, выносимых на защиту:

1. Под обеспечением права в широком смысле (как общеправовой категорией) понимаются любые средства, направленные на то, чтобы право было реальным, осуществимым. Особенности отраслевого, регулирования обеспечительных отношений позволяют говорить о реализации различных концепций обеспечения в той или иной отрасли права. Налогово-правовая концепция обеспечения налоговых платежей заключается в изыскании и привлечении дополнительных правовых средств, направленных на создание реальных имущественных гарантий исполнения налоговых обязательств. Мерам юридической ответственности при этом отведено обособленное от указанных средств положение. Основанием для этого служит необходимость реализации в налогово-правовом обеспечении воздействия, отличного от карательного. В частности, способы обеспечения налоговых платежей и направлены на компенсацию потерь бюджета и профилактику сокрытия источника уплаты налога.

2. Обеспечение налоговых платежей является институтом налогового законодательства. Данный институт представляет собой совокупность норм налогового законодательства, регулирующей отношения по установлению и реализации дополнительных гарантий исполнения обязанностей по уплате налогов и сборов. Такие гарантии направлены на защиту финансовых интересов общественно-территориальных образований путем предупреждения возможных нарушений и восстановления их имущественных потерь, вызванных неуплатой или неполной уплатой налогов и сборов обязанными лицами.

3. Объектом воздействия способов обеспечения в налоговом праве являются налоговые платежи в бюджеты различных уровней. Иными словами, налоговое обеспечение направлено на содействие исполнению обязанностей по уплате налогов и сборов. Под таким исполнением понимается как исполнение указанных обязанностей в добровольном порядке в виде активных положительных действий налогоплательщиков, плательщиков сборов (уплата налогов и сборов), так и в принудительном (взыскание налогов и сборов). При этом взыскание налогов охватывает собой последовательное использование двух форм реализации. А именно, правоприменения компетентным органом (судом, налоговым или таможенным органом), завершаемое принятием и оформлением акта применения права. А также исполнения налоговой нормы, предусматривающей обязанность по уплате налогов (сборов), и данного акта, осуществляемого органами государства согласно их компетенции.

4. В результате разграничения целей обеспечительного воздействия выявлены и представлены непосредственные юридические цели способов обеспечения налоговых платежей, а именно цели восстановления и профилактики. Такие цели в различной степени реализуются в конкретных способах обеспечения, в зависимости от их направленности на содействие уплате налогов либо их взысканию.

4. Разграничение понятий «мера», «средство», «способ» показано через исследование системы отношений цель — средство — результат. В частности, в понятии правового средства фиксируются свойства какого-либо правового явления как средства в конкретной системе целеполагающей деятельности. Мера — есть само правовое явление, способное быть правовым средством путем определения его через цель. Как способ (например, обеспечения) определяется совокупность приемов использования правового средства в данной конкретной системе правовых отношений.

5. Правовой механизм обеспечения осуществляется в рамках особой системы регулятивных и охранительных налоговых правовых отношений. Обеспечительные налогово-правовые отношения представляют собой такие индивидуализированные правовые связи между государством и налогоплательщиками, плательщиками сборов, налоговыми агентами, другими обязанными лицами, посредством которых устанавливаются и реализуются дополнительные имущественные материально — и процессуально правовые гарантии исполнения обязанностей по уплате налогов и сборов.

6. Среди предложенных в работе классификаций способов налогового обеспечения наиболее существенным является их разграничение по объекту воздействия на способы обеспечения уплаты налогов и сборов и их взыскания. К первой группе относятся залог имущества, поручительство и пеня, ко второй — арест имущества и приостановление операций по счетам в банке. При этом отмечается некоторая условность в обозначении первой группы как содействующей только добровольному исполнению налоговой обязанности (уплате налога), поскольку все способы обеспечения так или иначе направлены, в конечном счете, на взыскание налоговых платежей. В основу указанной классификации положен тезис о специальной направленности ареста имущества и приостановления операций по счетам в банке на взыскание налоговых платежей.

7. Способы обеспечения взыскания налоговых платежей по своей правовой природе относятся к принудительным процессуальным действиям и имеют вспомогательный, опосредствующий характер, поскольку призваны создать гарантии реализации основных принудительных восстановительных мер, а именно взыскания налогового платежа и взыскания соответствующих пеней. Способы, обеспечивающие уплату налогов, по своей правовой природе определены как меры защиты, направленные на восстановление имущественных потерь государства.

8. Пеня в налоговом праве относится к мерам защиты права и обеспечения исполнения обязанностей и рассматривается обособленно от мер правовой ответственности.

9. Терминологическое сходство поручительства и залога имущества как способов обеспечения налоговых платежей с правовыми средствами других отраслей права не может быть основанием для их отождествления. Залог имущества и поручительство, как способы налогового обеспечения, рассматриваются в качестве финансово-правовых средств, устанавливаемых и реализуемых в рамках налоговых правовых отношений.

10. Обоснована отраслевая специфика правового режима залога имущества и поручительства в налоговых отношениях в сравнении с одноименными институтами иных отраслей права.

11. На основе анализа вопросов фактического обоснования налогового обеспечения сделан вывод о том, что договоры о залоге и поручительстве, заключаемые налоговым органом с залогодателем либо поручителем: относятся к особой группе финансово-правовых договоров, заключаемых в публично-правовом порядке.

12. Определены признаки, характерные для ареста имущества и приостановления операций посчетам в банке, относительно их функциональной направленности, основания применения, объекта обеспечительного действия, характера.

13. На основе социально-правового исследования действия способов обеспечения налоговых платежей дана оценка их эффективности. Выявлены обстоятельства, главным образом, правового порядка, оказывающих в целом негативное влияние на результативность правового регулирования и практику применения рассматриваемых способов обеспечения.

14. Предложены и теоретически обоснованы перспективные направления развития института обеспечения в налоговом праве, среди которых особо отмечена необходимость разработки налогово-правовой концепции обеспечения налоговых платежей.

Научно-практическая значимость исследования состоит в том, что полученные выводы и результаты могут быть использованы правотворческими органами государственной власти для совершенствования правового регулирования обеспечения налоговых платежей. Одновременно выработанные положения могут иметь значение в практической деятельности налоговых, таможенных органов. Возможно также использование результатов диссертационного исследования в дальнейшем теоретическом правовом обосновании финансово-правового регулирования обеспечения налоговых платежей, а также в процессе преподавания учебных курсов «Финансовое право», «Налоговое право».

Апробация результатов исследования. Диссертация выполнена и обсуждена на кафедре финансового права Юридического института Томского государственного университета. Основные положения и выводы исследования апробированы автором на научно-практических конференциях в Томском государственном университете, в опубликованных научных статьях, в учебно-практической работе со студентами.

Структура и объем работы. Диссертация состоит из трех глав, объединяющих семь параграфов, введения, заключения и библиографического списка использованной литературы.

Заключение

.

Исследование проблем обеспечения налоговых платежей в финансово-правовой науке направлено на выявление возможностей механизма правореализации, заложенного в нормах налогового права, обязывающих платить законно установленные налоги и сборы. Как показал анализ правовых средств обеспечения налоговых платежей, установленных действующим налоговым законодательством, такие возможности не исчерпываются только мерами ответственности, связанными с осуждением виновного в совершении налогового правонарушения. Использование комплексного подхода в укреплении налоговой дисциплины, сочетающем различное по своему характеру воздействие на обязанных лиц: наряду с карательным, также восстановительное и предупредительное, может быть наиболее перспективным.

Итогом разработки понятия обеспечения налоговых платежей в бюджеты в настоящем исследовании послужил следующий вывод. Перечень правовых средств, входящих в • институт обеспечения, не может быть безграничным, что потребовало установления его пределов. Способами обеспечения являются далеко, не все меры, так или иначе содействующие уплате налогов и сборов, в той или иной мере гарантирующие фискальные интересы государства. Не достаточно акцентировать внимание лишь на функциональной направленности способов обеспечения, необходимо учитывать всю совокупность отмеченных в понятии обеспечения исполнения обязанностей по уплате налогов и сборов признаков. Предпринятая попытка разрешения данной проблемы в настоящем диссертационном сочинении не снимает всех спорных вопросов в этой области исследования, все же позволило сделать некоторые предложения по совершенствованию обеспечения налоговых платежей.

В частности, предлагаемое в работе понятие обеспечения исполнения норм, обязывающих уплачивать налоги и сборы, свидетельствует о существенных сходствах таких государственно-принудительных мер как взыскание пени и взыскание «недоимки по налогам и сборам. Во-первых, сущность этих мер защиты состоит в том, чтобы не привлекая никаких дополнительных средств привести поведение субъектов в соответствие с их правами и обязанностями,. т. е. восстановить нарушенное положение. Во-вторых, эти меры изначальйо заложены в налоговом правовом отношении, и являются неотъемлемой частью суверенного права государства на взыскание налога. В-третьих, фактическим основанием их применения является противоправное деяние в виде нарушения срока уплаты налога или сбора, установленного налоговым законодательством, поэтому их реализация происходит в рамках охранительных правовых связей. Таким образом, взыскание недоимки по налогам или сборам и взыскание пени как восстановительные меры государственного принуждения обнаруживают общие существенные признаки, которые дают основания для их объединения в одном институте обеспечения исполнения обязанностей по уплате налогов и сборов.

Важное значение для развития теории налогового права может иметь дальнейшая разработка категории «правовой механизм налогового обеспечения», выражающей синтез и общее взаимодействие составляющих элементов — способов обеспечения’налоговых платежей. к.

Предложенный в работе подход к пени как к способу обеспечения, обособленному от мер юридической ответственности, обусловлен рядом присущих ей особенностей:. функциональной направленностью пени, осуществлением обязанности по уплате пени в рамках основного налогового обязательствафактическим основанием ее начислениясубъектом уплаты пени. Особо отмечена необходимость разграничения пени от иных правовыхсредств: штрафов, а также пеней, уплачиваемых банками в соответствии с гл. 18 НК РФ.

Тезис о том, что залог имущества и поручительство — это финансово-правовые средства, устанавливаемые и реализуемые в рамках налоговых отношений, сделан на основе ряда выводов, следующих из предложенного анализа соответствующей совокупности правовых отношений. Во-первых, непосредственным участником данных отношений признается государство в целом в лице налоговых й * таможенных органов. Во-вторых, в этих отношениях государство осуществляет властно-организующую деятельность, связанную с реализацией суверенного права на взимание налоговых платежей. В-третьих, залоговые и поручительские отношения в налоговой сфере относятся к властно-организационным имущественным отношениям, являющимся результатом соответствующей деятельности государства.

Установлено, что специфические отраслевые особенности залогового обеспечения, закрепленные налоговым законодательством, направлены на установление более выгодного правового положения залогодержателяналогового органа по сравнению со статусом залогодержателя — участника гражданско-правовых отношений. Еще большими особенностями в сравнении с гражданско-правовым регулированием характеризуется правовой режим поручительства по налоговому законодательству. В отличие от гражданско-правовой концепции поручительства, предусматривающей ответственность поручителя за неисправного должника, согласно налогово-правовой концепции поручитель берет на себя обязанность исполнить за налогоплательщика его налоговую повинность в рамках изначально установленного содержания налогового правоотношения. Каких-либо особых дополнительных правовых связей с поручителем по поводу обеспечения им уплаты налогов и сборов не возникает.

Итогом исследования признаков, характерных для способов обеспечения взыскания налога, а именно ареста имущества и приостановления операций по счетам в банке, являются следующие выводы. По выполняемой функции они направлены на профилактику возможности уклонения от взимания налогового платежа путем сокрытия имущества, в том числе денежных средств на счетах в банке. Способы обеспечения взыскания налога могут применяться только в связи с принятием налоговым органом решения о взыскании. Объектом их обеспечительного действия являются процессуальные обязанности, вытекающие из правоприменительного акта, в связи с чем относятся к группе процессуальных мер государственного принуждения. По своему характеру данные правовые средства являются вспомогательными мерами по отношению к основным, самостоятельным мерам государственного принуждения, а именно взысканию налога, сбора, и соответствующих им пеней.

Особую значимость в анализе обеспечительного воздействия имеют вопросы эффективности правовых средств, составляющих единый механизм налогового обеспечения. Решение указанных вопросов, как показал анализ, находится на стыке социальных и правовых исследований.

В целом необходимо отметить, что содержательная сторона проблемы обеспечения налоговых платежей представляет возможности для продолжения исследований в данной области научных знаний, поиска новых направлений их развития и обогащения.