Актуальность темы
исследования. В условиях построения рыночной экономики перед российским государством встает сложнейшая задача формирования бюджетных ресурсов за счет новых цивилизованных форм изъятия из собственности части имущества у юридических и физических лиц. Один из самых распространенных в мире способов аккумуляции денежных ресурсов публичных субъектовсбор налогов. Возникнув тысячелетия назад, в период образования первых государств, налоги относятся к древнейшим финансовым институтам. Менялись экономические отношения в обществе, менялась сама природа налогов, однако несмотря на это, налоги сохранили свое главное предназначение — обеспечение публичных субъектов финансовыми ресурсами, необходимыми последним для выполнения своих функций.
В современных условиях государство располагает разнообразными источниками финансовых ресурсов, однако в демократических государствах налоги доминируют среди этих источников по своему значению и объему бюджетных поступлений. Это обусловлено тем, что налоги, во-первых, являются наименее болезненной для их плательщиков формой изъятия части имущества и, во-вторых, в государствах, отказавшихся от насильной национализации собственности, они относятся к основным источникам, позволяющим аккумулировать достаточный объем финансовых ресурсов.
В рыночной экономике перераспределительные отношения, возникающие между физическим (юридическим) лицом и государством (муниципальным образованием), должны складываться при условии отказа последнего от тотального изъятия имущества хозяйствующих субъектов. Государство всегда было, есть и будет особым субъектом финансовых отношений, имеющим властные полномочия по отношению к физическим и юридическим лицам. Публичный субъект, участвуя в финансовых отношениях, располагает и активно использует целый арсенал принудительных мер, позволяющих ему так или иначе определять поведение другого участника финансовых отношений.
Уже в течение пяти лет, в Российской Федерации налоги рассматриваются как основной источник формирования бюджетных ресурсов. Более 80% доходной части федерального бюджета Российской Федерации составляют налоговые платежи.1.
Активное развитие налоговых отношений требует определенного регулятора, каковым является право. В условиях рыночной экономики повышается роль права как инструмента государственного регулирования общественных отношений. Налоговая система России в данном случае не является исключением и именно право способно наиболее эффективно управлять поведением субъектов налоговых отношений.
История современного российского законодательства по вопросам налогообложения начинается с 1992 года, с момента, когда вступили в силу основные налоговые законы, создавшие правовую базу налоговой.
1 Федеральный закон РФ от 31 декабря 1995 г. «О федеральном бюджете на 1996 г.» статья 13 / СЗ РФ от 1 января 1996 г., МЬ1, ст. 21 системы России. С тех пор было принято большое количество законов и подзаконных актов, содержащих налоговые нормы. В своей совокупности они образуют систему налогового законодательства России, чрезвычайно объемную и разнообразную. Перед законодателем довольно остро стоит проблема систематизации налогового законодательства путем его кодификации. В настоящее время в Государственной Думе РФ обсуждается проект общей части Налогового кодекса России, а Правительство Российской Федерации завершает разработку особенной части этого высшего нормативного акта.
Развивающаяся налоговая система породила в российском праве новый правовой институт, который все чаще и чаще стали именовать как налоговое право. Налоговое право представляет собой совокупность финансово-правовых норм, регулирующих налоговые отношения. За очень непродолжительное время оно превратилось в один из ведущих институтов финансового права. Как подотрасль финансового права налоговое право включает в себя нормы, регулирующие отношения, возникающие в связи с формированием доходной части бюджетов публичных субъектов через налогообложение.
Происходящие процессы в налогообложении порождают необходимость тщательного анализа закономерностей развития этого правового института. На повестке дня остро стоит проблема разработки фундаментальных категорий и понятийного аппарата, имеющих не временное, а долгосрочное значение для последующего формирования и совершенствования налогового законодательства. Назрела необходимость серьезных научных изысканий в области теории налогового права, в определении его места и роли в российской правовой системе, в разработке рекомендаций и предложений научного характера, способствующих созданию нового научного направления — науки налогового права.
Под наукой налогового права понимается система категорий, выводов, суждений и знаний о налогово-правовых нормах. Наука налогового права анализирует налогово-правовые нормы, классифицирует и систематизирует их, изучает практику применения действующих налоговых нормативных актов. Одна из основных задач науки налогового права на современном этапе состоит в том, чтобы верно уловить новые тенденции развития общества и государства, выявить и понять те процессы, которые требуют нормативно-правового закрепления.
В конечном итоге наука налогового права должна разработать научно обоснованные предложения по совершенствованию налогового законодательства России. Накопленный опыт его применения как в России, так и за рубежом выдвинул целый ряд проблем, требующих научной проработки. Все вышеизложенное определяет актуальность и практическую значимость данной темы.
Степень изученности темы. За последние годы проблемы правового регулирование налоговых отношений привлекали внимание многих ученых-юристов. Были защищены кандидатские диссертации.
Пепеляевым С.Г.1, Ивановой М.Ф.2, Покачаловой Е.В.3 Сухолинским-Местечкиным С.Л.4, Казаковым В.В.5, посвященные налогообложению отдельных хозяйствующих субъектов. В этих работах отчасти рассматривались теоретические вопросы налогового права. Однако вследствие того, что предметом исследований вышеуказанных диссертационных работ являлись больше практические аспекты правового регулирования налогообложения отдельных хозяйствующих субъектов, теоретическим вопросам института налогового права уделялось недостаточно внимания.
В дореволюционной юридической науке вопросы теории налогового права рассматривались в трудах Н. И. Тургенева, И. Я. Горлова, И. Х. Озерова. Работы этих авторов являются своеобразным фундаментом, на котором впоследствии происходит формирование науки налогового права.
В советский период общие вопросы теории налогового права неоднократно рассматривались С. Д. Цыпкиным. Исследованием налогового права занимались такие ученые как В. В. Бесчеревных, Л. К. Воронова, Н. И. Химичева.
1 Пепеляев С. Г. Гражданин как субъект финансово-правовых отношений. — Дис. канд. юрид. наук. — М., 1991.
2 Иванова М. Ф. Налогообложение производственных кооперативов. Правовые вопросы. — Дис. канд. юрид.наук. — М., 1992.
3 Покачалова Е. В. Правовое регулирование налогообложения доходов граждан от индивидуальной предпринимательской деятельности. — Дис. канд. юрид. наук. -Саратов, 1992.
4 Сухолинский-Местечкин С. Л. Налоги в экономике РФ (Организационно-правовой аспект) — Дис. канд. юрид. наук. — М., 1994.
5 Казаков В. В. Правовое регулирование налоговых отношений коммерческих структур непроизводственной сферы (Банки, страховые организации, предприятия).-Дис. канд.юрид.наук.-М., 1995.
Появление новой налоговой системы России вызывает настоятельную необходимость разработки новых положений теории налогового права, оценки налогового законодательства в аспекте его научной проработанности и соответствия общепризнанным принципам. За последние годы были опубликованы монографии Н.И.Химичевой1, С.Г.Пепеляева2, В. И. Гуреева, 3 посвященные налоговому праву. Однако эти авторы сконцентрировали свое внимание скорее на исследовании российского налогового законодательства, чем на теории налогового права.
Недостаточная проработка теоретических вопросов налогового права отрицательно сказывается на развитии налогового законодательства России и на практике его применения.
Основная цель и задачи настоящего исследования состоят в проведении анализа и изучении основных теоретических вопросов налогового права Российской Федерации. Налоговое право расценивается в данной работе как подотрасль финансового права России, обладающая рядом признаков присущих как финансовому праву, в целом, так и налоговому праву, в частности. В диссертации наука налогового права рассматривается как теоретическая основа развития налогового законодательства России. Именно на основании выводов и заключений науки налогового права следует проводить реформирование российского налогового законодательства.
1 Химичева Н. И. Налоговое право Российской Федерации — Саратов, 1993 г.
2 Пепеляев С. Г. Основы налогового права. — М., 1995 г.
3 Гуреев В. И. Налоговое право, — М., 1995 г.
В соответствии с обозначенной целью автор ставит перед собой конкретные задачи:
— рассмотреть сущность государственных финансов и источников финансовых ресурсов государства (муниципальных образований) — определить место налогов в системе источников финансовых ресурсов государства (муниципальных образований) — исследовать историю налогообложения, развития налоговой системы в Россииопределить основные признаки налога как источника государственных (муниципальных) финансовых ресурсов;
— опираясь на выявленные признаки налога, дать его определение как финансово-правовой категории;
— определить социальное назначение налога, раскрыть сущность его функцийопределить предмет налогового права, метод правового регулирования налоговых отношений;
— дать понятие налоговых правовых норм и выделить основные их разновидности;
— определить сущность налоговых правоотношений, дать их классификацию;
— определить круг субъектов налогового права, раскрыть понятия их налоговой дееспособности и налоговой правоспособности;
— раскрыть систему источников налогового права, провести их классификацию;
— выяснить, в какой степени законодательные акты в области налогообложения соответствуют основным положениям теории налогового права и потребностям развития новых экономических отношений.
Методологическая и теоретическая основа диссертации.
Методологическую основу диссертации составляют общенаучные и частнонаучные методы исследования: исторический, формальнологический, сравнительно-правовой и другие методы, широко применяемые в гуманитарных науках.
Изучение теоретических вопросов налогового права обусловило необходимость обратиться к разработкам по проблемам теории налогообложения.
Применение историко-логического метода исследования проблем налогообложения позволило привлечь в качестве теоретической базы труды видных русских ученых-финансистов, интерес к которым в последнее время значительно возрос: Альского М., Гензеля П. П., Горлова И. Я., Соколова A.A., Твердо хлебова В.Н., Тривуса A.A., Тургенева Н. И., Озерова И. Х. Теоретические выводы и рекомендации, содержащиеся в трудах этих ученых, опираются на глубокое осмысление богатого исторического опыта и творческого наследия виднейших западных экономистов, таких как, например, А. Смит, Д.Рикардо.
Специальному исследованию подверглись статьи, опубликованные в дореволюционной России. Автор обращается к работам И. Х. Озерова, Н. И. Тургенева.
При написании диссертации автор опирается на теоретические исследования в области финансового права таких ученых как Л. Н. Вороновой, А. А. Жданова, С. В. Запольского, А. Н. Козырина, С. Г. Пепеляева., М. И. Пискотина, Н. И. Химичевой, А. И. Худакова, С. Д. Цыпкина.
Была также использована экономическая литература, касающаяся исследуемого предмета.
Проведенное исследование базируется на достижениях юридической и экономической наук, анализе исторического опыта налогообложения в России, действующего законодательства и практики его применения. Особое внимание было обращено на изучение теории права. Автор обращается к работам С. С. Алексеева, А. Б. Венгерова, В. Н. Хропанюка и др.
Нормативной основой диссертации служат нормативные акты законодательных и исполнительных органов власти всех уровней.
Научная новизна диссертации состоит в том, что она представляет собой одно из немногих исследований теоретических проблем налогового права. В итоге проделанной автором работы сформулированы выводы, развивающие отдельные положения теории налогового права, и предложения, направленные на совершенствование законотворческой деятельности в области налогообложения.
На защиту выносятся следующие основные положения:
Вывод о том, что принудительное изъятие и обязательный характер налогового платежа неразрывно связан с необходимостью осуществления государством управления обществом, обеспечения безопасности общества, охраны материальных благ и удовлетворения элементарных потребностей социальной жизни. Внеэкономическое принуждение позволяет государству (муниципальному образованию) осуществлять крупномасштабную мобилизацию финансовых ресурсов. Этот признак обуславливает обязательное законодательное оформление налогового изъятия, вплоть до установления ставок налогов.
Положение о том, что налогообложение является не только средством покрытия государственных расходов (фискальная функция налога), но и выступает самостоятельным направлением и инструментом политики, с присущими им регулирующей и контрольной функциями.
Потенциальные участники налоговых правоотношений должны обладать налоговой правоспособностью и налоговой дееспособностью.
Вывод о том, что возникновение налоговых правоотношений связано с результатом действия налогово-правовой нормы, определяющей круг субъектов налогового правоотношения, их права и обязанности.
Объектом налоговых правоотношений являются действия их участников в процессе сбора налогов и контроля за сбором налогов.
Система налоговых норм составляет один из важнейших институтов финансового права — налоговое право. В системе финансового права налоговое право регулирует отношения, возникающие в процессе аккумуляции государственных денежных фондов посредством налогообложения.
Методом правового регулирования налоговых отношений является метод властных предписаний или административно-правовой метод.
Господство административно-правового метода однако не исключает существование иных методов правового регулирования.
Налоговое законодательство России в настоящее время развивается бессистемно и непоследовательно. Единственный путь реформирования налогового законодательства — принятие Налогового кодекса России. Только в рамках Налогового кодекса можно закрепить основные цели налоговой политики и основы налоговой системы Российской Федерации. Форма целостного, комплексного акта даст возможность увязать и сбалансировать права и обязанности как налогоплательщика, так и сборщиков налогов.
Научная и практическая значимость результатов исследования. Содержащиеся в работе теоретические выводы и сформулированные положения могут быть использованы в научных и практических разработках проблем финансового права, законодательного регулирования организации и деятельности налоговых органов, а также в учебном процессе в ходе преподавания финансового права, его отдельных институтов в юридических и экономических вузах, в спецкурсах по налоговому праву, а также при написании учебника «Финансовое право» — главы «Налоговое право» .
Многие практические предложения направлены на совершенствование законодательных актов, регулирующих вопросы налогообложения различных форм предпринимательства. Они могут быть полезными при подготовке нормативно-правовых актов по вопросам налогообложения.
Апробация и внедрение результатов исследования. Диссертация подготовлена на кафедре финансового права и бухгалтерского учета Московской государственной юридической академии. Основные теоретические положения, выводы и обобщения опробированны в учебном процессе. Ряд предложений и рекомендаций автора по совершенствованию налогового законодательства были учтены при разработке нормативных актов по вопросам налогообложения.1.
Объем и структура диссертации обусловлена задачами исследования. Диссертация состоит из введения, двух глав, библиографического перечня литературы и нормативного материала, использованного при написании работы.
Заключение
.
По результатам диссертационного исследования можно сделать следующие выводы.
Ни одно государство не может существовать без своих финансовых ресурсов. Эти финансовые ресурсы необходимы ему для выполнения своих функций. На протяжении всей истории каждое государство активно проводило поиск источников формирования государственных финансовых ресурсов. В числе источников формирования государственных средств можно выделить домены, регалии и налог. В современном мире налог является основным источником формирования финансовых ресурсов государства.
Налог представляет собой обязательный, безвозмездный, безвозвратный платеж в пользу публичного субъекта, обеспеченный государственным принуждением, который не носит характера наказания или компенсации. С начала экономических преобразований в Российской Федерации налог стал основным источником формирования финансовых ресурсов российского государства. В этой связи становится весьма актуальной проблема правового регулирования общественных отношений, возникающих в связи со сбором публичными субъектами налогов.
Современная налоговая система России появилась сравнительно недавно — в 1992 году. К тому времени Верховный Совет РСФСР принял целый пакет законов по вопросам налогообложения, которые стали правовой базой новой налоговой системы. С тех пор представительными и исполнительными органами власти всех уровней было принято огромное количество нормативных актов по вопросам регулирования налоговых отношений. Постепенно совокупность налоговых нормативных актов стала выделяться в системе российского законодательства, что позволяет сделать вывод о формировании налогового законодательства.
В результате активного налогового нормотворчества в системе российского права начало складываться налоговое право как один из институтов финансового права. Налоговое право представляет собой систему правовых норм, регулирующих отношения, возникающие в обществе в связи с уплатой налогоплательщиками причитающихся налогов и в связи с осуществлением государственного контроля за уплатой налогов. Если принять во внимание, что регулирование отношений, возникающих в процессе образования, распределения и использования государственных (и муниципальных) денежных фондов относится к компетенции финансового права, то становится ясно, что предмет регулирования налогового права, в свою очередь, является составной частью предмета регулирования финансового права. Выполняя функции мобилизации финансовых ресурсов публичных субъектов, налоговое право является одним из институтов финансового права. Как самостоятельный институт финансового права налоговое право решает конкретные задачи, которые включают в себя правовое обеспечение формирования доходной части бюджетов государственных и муниципальных образований.
Налоговое право не может рассматриваться как самостоятельная отрасль российского права, поскольку задача налогового права регулирование отношений, возникающих в связи с уплатой налогов, подчинена одной из задач финансового права — формирование финансовых ресурсов государства (муниципальных образований). В этой связи очень сомнительной выглядит возможность налогового права превратится в будущем в самостоятельную отрасль российского права1.
Налоговое право не есть «совокупность правовых норм, регулирующих отношения, возникающие в процессе взимания налогов» ,-как считает А. А. Жданов 2, а является именно системой правовых норм, отличающейся своей законченностью, свойственной подотрасли права.
Системность права означает обязательное наличие внутри совокупности правовых норм определенных связей, позволяющих правовым нормам взаимодействовать между собой. Налогово-правовые нормы находятся в систематизированном, сгруппированном в определенные правовые институты состоянии. В налоговом праве четко прослеживается деление права на институты, включающие в себя правовые нормы, регулирующие отношения, возникающие в связи с уплатой конкретных налогов. Зачастую нормативные акты по одному налогу использует понятийный аппарат нормативных актов по другим налогам и в этом проявляется взаимосвязь отдельных элементов налогового права.
Налоговое право является единственным институтом финансового права, который имеет в своем арсенале собственные правоохранительные нормы. Другие институты налогового права для обеспечения выполнения своих норм пользуются нормами иных отраслей права. Таким образом, налоговое право представляет собой именно систему правовых норм, регулирующих налоговые отношения в государстве.
Для урегулирования налоговых отношений, налоговое право использует определенные правовые приемыметоды регулирования общественных отношений или методы права. Будучи составной частью финансового права, для регулирования налоговых отношений налоговое право использует метод властных предписаний, который заключается в возложении прямой юридической обязанности на одних участников отношений со стороны других, выступающих от имени государства и наделенных в связи с этим соответствующими полномочиями. Вместе с тем, «господство» в налоговом праве метода властных предписаний не означает, что налоговое право не использует, хотя и в меньшей степени, другие правовые методы.
Налоговое право определяет круг возможных субъектов налоговых правоотношений, предусматривая для них определенные права и обязанности. Носители этих прав и обязанностей являются субъектами налогового права. Круг субъектов налогового права многообразен, но, в то же время, он значительно уже круга субъектов финансового права. В отличии от финансового права, налоговое право не регулирует отношения, участниками которых являются собственно публичные субъекты — общественно-территориальные образования. Главное, что объединяет всех субъектов налогового права — это обладание ими налоговой правоспособностью.
Таким образом, налоговые отношения характеризуются качественными особенностями, которые по своему экономическому и социально-политическому содержанию требуют обособленного юридически своеобразного регулирования. Это своеобразное регулирование налоговых отношений обеспечивается правовыми нормами самостоятельного института финансового права — налогового права.
