Особенности организации налоговых проверок участников ВЭД

[Введите текст]

Тема выпускной квалификационной работы сформулирована как: «Особенности организации налоговых проверок участников ВЭД» и подразумевает анализ деятельности предприятия — объекта исследования, а также практику налоговых проверок в целом и на данном предприятии в том числе. Остановимся более подробно на актуальности исследования налоговых проверок для хозяйствующих субъектов в России.

В целом налоговой проверке может быть подвергнуто любое юридическое лицо или индивидуальный предприниматель, осуществляющий свою деятельность на территории России, этим определяется актуальность темы исследования, которая касается всех без исключения субъектов российского рынка.

Судя по нормативно-правовой и судебной практике система взаимоотношений налоговых органов и хозяйствующих субъектов наиболее остро и противоречиво проявляется именно в налоговых проверках, поэтому мы считаем выбранную тему дипломной работы чрезвычайно актуальной.

Важнейшими источниками литературы в рамках указанной темы являются законодательные акты, которые претерпели относительно недавно существенные изменения.

Изменения, внесенные в Налоговый кодекс, коснулись и порядка проведения выездных и камеральных проверок. Большинство из них вступило в законную силу с 1 января 2007 года.

Целью данной работы является разносторонняя характеристика налоговой проверки и оптимизации ее проведения для хозяйствующего субъекта.

К задачам данной работы относятся:

— определение основных положений налоговых проверок;

— теоретическая классификация налоговых проверок и этапов их проведения;

— выявление видов и этапов налогового планирования;

— разработка рекомендаций по оптимизации налоговых проверок и их результатов для предприятия;

Объектом исследования выступает ООО «Налюн», занимающиеся продажей алкогольной продукции.

Предметом исследования является система налогообложения и налогового планирования хозяйствующего субъекта.

Научная новизна работы заключается в систематизации разнообразного, «разбросанного» по разным источникам научного материала, а также рекомендация практических схем налоговой оптимизации, реально использующихся на предприятиях Нижегородской области и России.

К важнейшим методам исследования автор может отнести сопоставление результатов и выявление факторов, определяющих изменения в рамках финансового анализа. Коэффициентный метод для определения финансового состояния предприятия. Методы дедукции и индукции для применения общих положений нормативных актов или аспектов управления для конкретного предприятия, а также использование метода экстраполяции для прогнозирования будущих показателей.

В целом объем исходной информации видится нам значительным с точки зрения своего объема и полным, так как предприятие является действующим, и система бухгалтерского и налогового учета работает достаточно эффективно. Высокий уровень достоверности такой информации определяется длительностью работы предприятия и отсутствием существенных нареканий со стороны налоговых органов.

1. Теоретические основы финансового контроля участников ВЭД

1.1 История развития института финансового контроля в России

С достаточной степенью условности можно считать, что возникновение финансового контроля на территории будущей России относится к X веку. Подати, которые платило население, и прежде всего смерды, своим удельным князьям, а те — князьям великим, дань татарским ханам — все это были платежи в натуральной, а позднее в денежной форме, контролируемые властью. История российских органов государственного финансового контроля берет свое начало с 1654 года — с момента учреждения Счетного приказа Алексея Михайловича Романова, созданного для контроля сумм, которые поступали в приход и расход по разным государевым учреждениям.

В начале XVTII века при Петре I была создана Ближняя канцелярия, ведавшая вопросами государственного хозяйства, финансов и контроля. В 1719 г. Ближняя канцелярия была преобразована в Ревизион-коллегию, которая позже была переименована в Ревизион-контору и составляла часть канцелярии Сената. При Екатерине I Ревизион-контора была восстановлена в качестве самостоятельного учреждения, «дабы крепкое смотрение было за приходами и расходами», а высший контроль за государственным финансовым хозяйством перешел в Верховный Тайный Совет.

При Екатерине II в области государственного контроля были сделаны существенные преобразования. Кроме центрального контрольного управления были организованы контрольные учреждения в губерниях. В 1780 г. при Сенате были учреждены экспедиции, которые находились под непосредственным управлением государственного казначея.

Как ни важны были эти преобразования, но государственный контроль не был приведен в должный порядок; права его все более и более ограничивались по мере увеличения числа учреждений и лиц, освобождаемых от отчетности государственному контролю.

Указом Александра I от 20 февраля 1809 г. в Государственном казначействе была образована Государственная экспедиция для ревизии счетов — первое в России самостоятельное учреждение, в обязанности которого входило наблюдение за правильностью и законностью поступления государственных доходов и производства расходов. Государственная экспедиция была наделена статусом единого органа финансового контроля гражданского ведомства.

28 января 1811 г. на базе этой экспедиции специальным манифестом Александра I было учреждено Главное управление ревизии государственных счетов во главе с государственным контролером, состоявшее из двух департаментов: ревизии счетов по гражданской части и ревизии счетов по части военной.

В 1836 г. это Главное управление было переименовано в Государственный контроль, в состав которого вошло три департамента: гражданских, военных и морских отчетов. На эти департаменты было возложено проведение ревизий, а утверждение их — на тогда же учрежденный Совет государственного контроля. Ревизионная деятельность государственного контроля заключалась в рассмотрении генеральных отчетов министерств и составлении на основании этих отчетов мнений и замечаний о причинах увеличения расходов и уменьшения доходов.

В 1856 г. за границу для изучения организации и деятельности государственного контроля в ведущих государствах Европы был командирован В. А. Татаринов. Полученные материалы легли в основу проведенных в 1863 — 1866 гг. преобразований как в кассовом устройстве (введение единства кассы), так и в организации, задачах и правах Государственного контроля в России. После этих преобразований Государственный контроль стал представлять собой самостоятельное государственное учреждение на правах министерства

B состав центрального управления Государственного контроля входили: Государственный контролер; товарищ (заместитель) Государственного контролера; Совет Государственного контроля; департамент гражданской отчетности; департамент военной и морской отчетности; департамент железнодорожной отчетности; канцелярия Государственного контроля и состоящий при ней архив центральных учреждений Государственного контроля; центральная бухгалтерия; комиссия для проверки денежной и материальной отчетности установлений Государственного контроля; комиссия для проверки годовых отчетов частных железных дорог, при которых не был учрежден местный правительственный контроль.

В местных учреждениях Государственного контроля предусматривались контрольные палаты и контрольные органы на казенных и частных железных дорогах. До 1864 г. ревизия государственных доходов и расходов в губерниях России была возложена на особые отделения, состоявшие при казенных палатах. С 1864 г., со времени преобразования кассового устройства и государственного контроля, обязанности по надзору за законностью и правильностью государственных доходов и расходов были возложены на контрольные палаты, подчиненные непосредственно Государственному контролеру и Совету Государственного контроля. К концу XIX века в России насчитывалось 59 контрольных палат. В обязанности контрольной палаты входили надзор за сохранностью казенных сумм путем внезапных проверок казначейств и касс специальных сборщиков и наблюдение с использованием последующей ревизии за законностью и правильностью поступления государственных доходов и производства расходов в губернии. Ревизии проводились контрольной палатой в тех же пределах и на тех же основаниях, что и центральными учреждениями Государственного контроля.

8 апреля 1892 г. утверждено новое Положение о Государственном контроле, которое уточнило его функции и организационную структуру. За Государственным контролем были закреплены следующие функции: ревизионные — ревизия отчетности о финансово-хозяйственных операциях, предварительный и фактический контроль; административные — участие представителей Государственного контроля в коллегиальных учреждениях с правом решающего голоса; бюджетные — проверка финансовых смет и участие в их составлении, подготовка отчета по исполнению государственной росписи доходов и расходов, совершенствование правил и форм счетоводства и отчетности.

Таким образом, после реформ 1863 — 1866 гг. и до начала XX века в России проводилась эффективная финансовая политика и сложилась развитая система Государственного контроля. В частности, был установлен строгий порядок финансовой отчетности и ревизии документов, оправдывающих каждую статью расхода; открыты новые местные учреждения Государственного финансового контроля — контрольные палаты.

Финансово — правовая наука XIX — начала XX в. рассматривала государственный контроль не как самостоятельный финансово — правовой институт, а в качестве одного из разделов учения о государственном бюджете, т. е., по существу, отождествляла понятия государственного и бюджетного контроля: «Учение о бюджете было бы неполным, если бы оно не было связано с учением о контроле. Самая ценность бюджетного права зависит от наличности более или менее совершенной постановки контроля при условии ответственности министров», — считал Г. А. Вацуро.

В целом в освещении вопросов контрольной деятельности государства дореволюционная наука финансового права характеризуется следующими основными особенностями.

1 Контроль за финансовым хозяйством представлял направление государственной деятельности, регулируемой совместно нормами государственного, административного и финансового (бюджетного) права.

2 Предметом финансово — контрольной деятельности выступало публичное хозяйство, т. е. хозяйство государства и «подчиненных ему общественных организмов, каковы провинции, земства, города и сельские общины». При этом в структуре публичного хозяйства выделялись элементы, существующие как в денежной, так и в натуральной форме. Таким образом, в XIX — начале XX в. государственный контроль за публичными финансами определялся как «деятельность государства по наблюдению за движением финансового хозяйства в согласовании его с указаниями бюджета» [12], т. е. как контроль за движением денежных средств государства, а также за состоянием той части государственного хозяйства, которая существовала в натуральной форме.

Соответственно, государственный контроль за публичными финансами представлял более емкое понятие по сравнению с современным пониманием финансового контроля. Как известно, на современном этапе развития финансовой науки под финансами понимается совокупность общественных отношений в процессе создания и использования централизованных и децентрализованных фондов денежных средств. Иными словами, если ученые XIX — начала XX в. полагали, что финансы могут иметь как денежную, так и натуральную форму, то современное понимание финансов связано исключительно с денежной формой.

3 Исследование финансового контроля дореволюционные ученые нередко подменяли изучением контрольно — ревизионной техники, иначе говоря, контроль понимался буквально как «поверка», ревизия и т. п. В этой связи уместно остановиться на рассмотрении этимологии самого слова «контроль». Проф.

В.А. Лебедев считал, что слово «контроль» произошло от французского contre-role, т. е. «ведение второго списка счетов для проверки одного другим, что и делается контролерами, ведущими свои записи параллельно с записями кассиров, причем, разумеется, приходо-расходные записи этих последних должны сходиться с записями контролеров». Аналогично проф. В. Н. Дурденевский связывает происхождение слова «контроль» с техникой счетно-ревизионной деятельности. По его версии, «контроль» буквально означает «счет столбцов». Лица, считавшие столбцы, были первыми контролерами (controllers, «конт» — счет, «рол» — список, столбец).

С образованием в октябре 1905 г. Совета министров Государственный контроль оказался включенным в его состав. Одновременно возник вопрос о преобразовании Государственного контроля на началах, которые приблизили бы его к типу контрольных ведомств тех стран, где представительным учреждениям обеспечено участие в законодательном процессе. При таком преобразовании участие Государственного контролера в составе Совета министров уже не являлось бы целесообразным, а с контрольного органа необходимо было снять административные обязанности. Проект преобразования Государственного контроля по западноевропейскому образцу в Счетную палату был отклонен, однако в Положение о Совете министров и в Положение о Государственном контроле было включено разъяснение, что ревизионная деятельность Государственного контроля ни в каком отношении не входит в компетенцию Совета министров.

20 февраля 1906 года были опубликованы манифест и новые положения о Государственном Совете и Государственной Думе. Согласно этому закону к компетенции Думы относилась государственная роспись доходов и расходов вместе с финансовыми сметами министерств и отчетом по исполнению росписи.

В соответствии с этим в основные государственные законы были включены важнейшие статьи указа о Комитете финансов. Одновременно с изданием основных законов в области бюджета правительство создавало финансовый контроль, соответствующий этому законодательству.

Однако депутаты Государственной Думы считали, что основные законы, а также включение Государственного контролера в состав Совета министров лишают Думу всякой возможности контролировать расходование народных средств и существенно изменять представленную бюджетную роспись, и говорили о необходимости реорганизации Государственного контроля с целью установить более тесные отношения между ним и Государственной Думой.

Так, фракция конституционных демократов предлагала провести реформу Государственного контроля в следующем направлении:

— государственный контроль должен быть преобразован с предоставлением ему самостоятельности и независимости и отделением его от остальных ведомств, причем Государственный контролер не может состоять в Совете министров;

— должно быть установлено сотрудничество Государственного контроля с законодательными учреждениями в предварительной разработке бюджетных и финансовых вопросов.

Дума приняла это предложение.

Таким образом, к 1917 г. функция государственного финансового контроля в России была организационно оформлена. Государственный контроль входил в структуру правительства, но обладал широкими полномочиями и определенными гарантиями самостоятельности. В марте 1918 г. Государственный контроль был упразднен.

Одновременно с развитием финансовой системы СССР проводилась работа по созданию и совершенствованию государственного финансового контроля.

Одной из первых работ, которая вводила в научный оборот понятие «финансовый контроль», стала монография проф. С. А. Котляревского «Финансовое право СССР», вышедшая в 1926 г. В ней, в частности, была предпринята попытка разграничить понятия государственного контроля, осуществлявшегося тогда Наркомрабкрином СССР, и собственно финансового контроля, возложенного на Финансово — контрольное управление Наркомфина СССР.

В 1930 — 1940;х годах активизировались научные дискуссии о предмете финансового права и месте финансового контроля в его системе. Итог этим теоретическим изысканиям подвела статья Р. О. Халфиной «К вопросу о предмете и системе советского финансового права», появление которой ознаменовало важный этап в развитии современного финансового права[49].

В 1950 — 1980;х годах финансовый контроль стал предметом немногочисленных монографических и диссертационных исследований юристов и экономистов. В них финансовый контроль уже больше не отождествляется с системой контролирующих органов, а рассматривается как самостоятельное направление финансовой деятельности государства. Так, по мнению Р. И. Розенблюма, «финансовый контроль есть осуществляемая в общенародных интересах и регулируемая правовыми нормами деятельность государственных органов по проверке образования, распределения и расходования советских социалистических финансовых ресурсов в соответствии с директивами партии, государственным народнохозяйственным планом, имеющая своей целью не только обнаружить, но и предупредить недостатки в работе подконтрольных органов"[18]. В исследованиях этого периода преобладает идеологизированный подход к определению финансового контроля как правовой категории. Н. А. Ковалева, например, дает такое определение финансового контроля: «Финансовый контроль в СССР — это определяемая особенностями общественного строя и классовой природой социалистического государства, урегулированная правовыми нормами деятельность уполномоченных органов по проверке, правильности, законности и целесообразности мобилизации, распределения и использования фондов денежных средств в целях планомерного и эффективного развития народного хозяйства и неуклонного роста материального и культурного уровня жизни трудящихся».

Начавшиеся во второй половине 1980;х годов коренные преобразования в экономической и политической областях ознаменовали новый этап в исследовании финансового контроля. Если раньше государственная социалистическая форма собственности была господствующей, хотя формально и не единственной, то ныне на конституционном уровне закреплен плюрализм и равенство различных форм собственности: «В Российской Федерации признаются и защищаются равным образом частная, государственная, муниципальная и иные формы собственности» (п. 2 ст. 8 Конституции РФ).

Ведущая роль в государственном, в том числе в финансовом контроле, в СССР принадлежала Советам народных депутатов. Им были подконтрольны все другие государственные органы и их должностные лица. Конституция СССР 1977 года (ст. 93, 94) обязывала Советы народных депутатов осуществлять контроль за проведением в жизнь принимаемых ими решений по руководству всеми отраслями государственного, хозяйственного и социально-культурного строительства, а также регулярно заслушивать отчеты исполнительных, распорядительных и других создаваемых ими органов, в том числе по вопросам финансово-хозяйственной деятельности.

Другими важными элементами системы финансового контроля были органы народного контроля, которые сочетали в себе государственный и общественный контроль (ст. 92 Конституции СССР, ст. 88 Конституции РСФСР). Согласно Конституции органы народного контроля были уполномочены проверять выполнение требований законодательства, государственных программ и заданий, вести борьбу с нарушениями государственной, в том числе финансовой дисциплины, с бесхозяйственностью и расточительством, координировать работу других контрольных органов.

Вопросы финансового контроля были регламентированы Положением о Министерстве финансов СССР, утвержденным Постановлением Совета Министров СССР от 16 февраля 1971 года. Одной из главных задач Минфина СССР был контроль за соблюдением государственной финансовой дисциплины, за выполнением предприятиями, учреждениями и организациями финансовых обязательств перед государством.

Для выполнения этих функций Минфину СССР были предоставлены широкие права, в том числе право ограничивать и приостанавливать финансирование из бюджета учреждений, предприятий и организаций, нарушающих финансовую дисциплину; право взыскивать с плательщиков своевременно не перечисленные налоговые и неналоговые платежи в бюджет; право проводить документальные ревизии и обследования финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщиков.

Вместе с тем в министерствах финансов существовали специальные контрольные органы — контрольно-ревизионные управления (КРУ), которые осуществляли практическую работу с выходом на объекты с целью контроля за соблюдением финансовой дисциплины.

На уровне административно-территориальных единиц контроль проводился по годовым перспективным планам экономической и контрольной работы и по сводным квартальным планам инспекциями (по государственным доходам, бюджету, штатам и т. п.) в составе финансовых управлений или отделов соответствующих исполнительных комитетов Советов народных депутатов.

Кроме основных звеньев финансового контроля, определенные функции в этой области были закреплены за Госбанком СССР и Стройбанком СССР, за различными государственными комитетами, ведомствами и инспекциями. Наряду с межведомственным контролем действовала разветвленная система внутриведомственного контроля.

Переход к рыночным отношениям ослабил существовавшую ранее систему централизованного государственного финансового контроля. Опыт стран с развитой рыночной экономикой показывает, что интересы государства и общества в целом при децентрализованной экономике могут быть эффективно защищены только при условии соответствующего государственного контроля, особенно в налоговой и бюджетно-финансовой сфере.

Поскольку организация и функционирование эффективной системы финансового контроля — обязательный и непременный элемент финансовой политики, то в общей системе мер перестройки финансового механизма совершенствование системы финансового контроля стало важным элементом государственной политики.

Таким образом, новые политические и экономические отношения, сложившиеся в России за последние годы, потребовали создания развитой системы государственного финансового контроля, способной в условиях децентрализованного управления экономикой обеспечить соблюдение интересов государства и общества в целом. Построение такой системы должно было учесть опыт, накопленный в России до 1917 г. ив СССР, и опыт стран с развитой рыночной экономикой.

Федеральным законом № 4-ФЗ от 18 января 1995 года «О Счетной палате Российской Федерации» был образован орган внешнего государственного финансового контроля в России — Счетная палата Российской Федерации. Одновременно аналогичные органы стали создаваться на уровне субъектов Федерации. Этим было положено начало созданию в России института внешнего государственного финансового контроля.

Согласно определению проф. А. Н. Козырина «под финансовым контролем следует понимать осуществляемую с использованием специфических организационных форм и методов деятельность государственных органов, а в ряде случаев и негосударственных органов, наделенных законом соответствующими полномочиями в целях установления законности и достоверности финансовых операций, объективной оценки экономической эффективности финансово — хозяйственной деятельности и выявления новых резервов ее повышения, увеличения доходных поступлений в бюджет и сохранности государственной собственности"[27]. К этой дефиниции, в целом отражающей сущность государственного финансового контроля, необходимо добавить, что финансово — контрольная деятельность нацелена на выявление всех факторов нарушений финансовой дисциплины, под которой следует понимать установленный финансовым законодательством порядок образования, распределения и использования денежных фондов Российской Федерации, ее субъектов и местного самоуправления.

Как справедливо отмечает проф. Н. И. Химичева, основное содержание финансового контроля в отношениях, регулируемых финансовым правом, заключается в:

а) проверке выполнения гражданами и организациями финансовых обязательств перед государством и органами местного самоуправления;

б) проверке правильности использования государственными и муниципальными предприятиями, учреждениями и организациями находящихся в их хозяйственном ведении или оперативном управлении денежных ресурсов (бюджетных и собственных средств, банковских ссуд, внебюджетных и других средств);

в) проверке соблюдения правил совершения финансовых операций, расчетов и хранения денежных средств предприятиями, организациями и учреждениями;

г) выявлении внутренних резервов возможностей повышения рентабельности хозяйства, более экономного и эффективного использования материальных и денежных средств;

д) устранении и предупреждении нарушений финансовой дисциплины.

Нельзя не согласиться, что сущность финансового контроля находит отражение в его задачах, важнейшей из которых является контроль за состоянием финансовых ресурсов, предполагающий проверку своевременности и полноты исполнения обязательств перед государственным бюджетом, операций по использованию централизованных и децентрализованных денежных фондов. В этом случае финансовый контроль призван обеспечить соблюдение действующего законодательства в области налогообложения, валютных операций, регулирования внешнеэкономической деятельности и др. Действенность контроля тесно связана с ответственностью за нарушение финансовой дисциплины, предусматривающей административные и материальные меры воздействия.

При создании органов внешнего государственного финансового контроля был учтен опыт организации такого контроля в демократических странах с развитой рыночной экономикой, согласно которому ключевая роль в проведении государственного финансового контроля отводится законодательным (представительным) органам власти и создаваемым ими органам высшего государственного финансового контроля.

Таким образом, построение системы органов внешнего государственного финансового контроля в современной России проводилось приблизительно по одной схеме как на федеральном уровне, так и на уровне субъектов Федерации. При этом в основном соблюдались следующие основные принципы осуществления государственного финансового контроля:

— законность;

— объективность;

— разграничение деятельности органов государственного финансового контроля в соответствии с установленным законодательством Российской Федерации разграничением функций и полномочий органов законодательной и исполнительной власти;

— подотчетность органам государственной власти Российской Федерации;

— функциональная, организационная и финансовая независимость;

— гласность.

Рассмотрим классификацию финансового контроля.

В зависимости от органов, осуществляющих финансовый контроль выделяют:

— государственный финансовый контроль (который делится на: общегосударственный — его осуществляют Парламент РФ, правительство РФ, министерство РФ по налогам и сборам, федеральное казначейство РФ, Минфин РФ, ЦБ РФ и др., ведомственный — осуществляется ревизорами вышестоящий органов на подотчетных предприятиях, местный — осуществляют органы местного самоуправления, не входящие в систему органов государственной власти);

— внутрихозяйственный — осуществляется специализированными подразделениями в структуре хозяйствующих субъектов;

— аудит — осуществляют негосударственные независимые контрольные органы, проводящие ревизии и проверки на предприятиях и организациях всех форм собственности.

По времени осуществления финансовых проверок финансовый контроль делится на:

— предварительный;

— текущий;

— последующий.

По содержанию финансовый контроль подразделяется на:

— бюджетный — проводимый такими органами как Парламент, Счетная палата РФ, Правительство РФ, Федеральное казначейство и т. д.;

— банковский — проводится ЦБ РФ и аудиторскими фирмами;

— валютный — осуществляют Правительство РФ, ЦБ РФ;

— налоговый — осуществляют налоговые, таможенные, правоохранительные и др.;

— контроль за страховой деятельностью — осуществляют Минфин РФ и правоохранительные органы;

— таможенный — осуществляет Государственный таможенный комитет.

Таким образом, налоговый контроль является одним из видом финансового контроля, в следующем параграфе рассмотрим становление и развитие налогового контроля.

1.2 Понятие, формы и классификация налогового контроля

Особое внимание к налоговому контролю со стороны государства обусловлено тем, что налоги выступают основным источником бюджетных доходов. Налоговые правоотношения изначально конфликтны. Фискальным задачам государства сформировать централизованные денежные фонды противостоит здесь естественное стремление налогоплательщика максимально уменьшить размер своих налоговых платежей. Налоговое право объективно становится ареной острого столкновения публичных и частных интересов. Поэтому контрольной деятельности в сфере налогообложения государство придает важнейшее значение. Вместе с тем правовой институт налогового контроля еще только начинает складываться. До введения в действие части первой НК РФ его нормативный механизм практически отсутствовал. Отдельные вопросы проведения налоговых проверок и оформления их результатов регулировались инструкциями и информационными письмами Госналогслужбы РФ. Все это приводило к многочисленным спорам между налогоплательщиками и налоговыми органами.

Налоговый контроль осуществляется на всех этапах и стадиях налогообложения, затрагивает все аспекты налоговых правоотношений. При этом различается налоговый контроль в широком и узком смысле.

Налоговый контроль в широком смысле представляет собой контроль государства за соблюдением налогового законодательства всеми участниками налоговых правоотношений на всех этапах налогового процесса — от установления налогов и сборов вплоть до прекращения налоговой обязанности. В частности, отдельные законотворческие процедуры представительных органов по рассмотрению налоговых законопроектов, подготовленные органами исполнительной власти, можно отнести к предварительному налоговому контролю. Налоговым в широком смысле является и ведомственный контроль за соблюдением должностными лицами государственных органов налогового законодательства. Можно упомянуть также контрольные функции Счетной палаты РФ за использованием бюджетополучателями налоговых льгот, финансовых органов — за надлежащим исполнением кредитными организациями обязанностей по своевременному и полному перечислению налоговых платежей в бюджет. Контроль за соблюдением налогового законодательства в свойственных им формах осуществляют также органы прокуратуры и внутренних дел, таможенные органы.

Налоговый контроль в узком смысле — это властные действия уполномоченных органов государства по проверке законности исчисления, удержания и уплаты налогов налогоплательщиками и налоговыми агентами. Именно в таком значении термин «налоговый контроль» употребляется в НК РФ.

В литературе встречаются и другие позиции по вопросу понимания налогового контроля в широком и узком смысле. Так, О. А. Ногина определяет налоговый контроль в широком смысле как все сферы деятельности уполномоченных органов государства, включая осуществление налогового учета, налоговых проверок и др., а также все сферы деятельности контролируемых субъектов, связанные с уплатой налогов и сборов; под налоговым контролем в узком смысле указанный автор понимает только проведение налоговых проверок уполномоченными органами.

Новая редакция Ст. 82 Налогового кодекса впервые устанавливает понятие налогового контроля. Под Налоговым контролем признается деятельность уполномоченных органов по контролю за соблюдением налогоплательщиками, налоговыми агентами и плательщиками сборов законодательства о налогах и сборах в порядке, установленном настоящим Кодексом[2].

Субъектами налогового контроля выступают государственные органы специальной компетенции. В полном объеме осуществлять налоговый контроль вправе налоговые органы. Отдельными контрольными полномочиями в сфере налогообложения наделены таможенные органы, а также органы внутренних дел. Между ними должна осуществляться межведомственная координация и взаимодействие. В частности, они обязаны информировать друг друга об имеющихся у них материалах о нарушениях налогового законодательства и налоговых преступлениях, о принятых мерах по их пресечению, о проводимых ими налоговых проверках, а также обмениваться другой необходимой информацией в целях исполнения задач налогового контроля (п. 3 ст. 82 НК РФ).

Подконтрольными субъектами являются любые государственные и муниципальные органы, организации и физические лица, участвующие в налоговых правоотношениях в качестве налогоплательщиков или налоговых агентов.

Объект налогового контроля — финансово-хозяйственная деятельность указанных лиц, так или иначе затрагивающая вопросы налогообложения, предмет — денежные документы, бухгалтерские книги, отчеты, планы, сметы, декларации и иные документы, связанные с исчислением и уплатой налогов и других обязательных платежей в бюджеты всех уровней.

Некоторые авторы значительно расширяют объекты налогового контроля. В частности, к ним относят «движение денежных средств в процессе аккумулирования публичных денежных фондов, а также материальные, трудовые и иные ресурсы налогоплательщиков».

В процессе налогового контроля проверяется исключительно законность, но не целесообразность деятельности налогоплательщика. Иногда в литературе в качестве цели налогового контроля называют обеспечение целесообразности (эффективности) осуществляемой налогоплательщиком деятельности. С этим нельзя согласиться. НК РФ и другие акты налогового законодательства, определяющие компетенцию налоговых органов, не закрепляют за ними право осуществлять проверку финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщиков с точки зрения целесообразности. Тем более неверным является утверждение, что «в процессе налогового контроля оцениваются… целесообразность, качество, а также финансовая устойчивость плательщика как основа для повышения налогового потенциала экономики».

Целью налогового контроля является обеспечение режима законности в сфере налогообложения. Государство должно регулярно проверять, насколько правомерно действуют участники налоговых правоотношений, и при необходимости обеспечивать соблюдение налогового законодательства путем применения государственно-правовых мер убеждения и принуждения. Важной задачей налогового контроля является не только пресечение правонарушений, но и принятие мер, направленных на устранение причин и условий, способствующих их совершению. В конечном счете речь идет об укреплении налоговой дисциплины налогоплательщиков и совершенствовании налогово-правовой культуры общества в целом.

Под формой налогового контроля следует понимать относительно устойчивый комплекс определенных мероприятий, осуществляющих субъектами налогового контроля на постоянной основе в отношении всех подлежащих налоговому контролю субъектов. Согласно ст. 82 НК налоговый контроль проводится должностными лицами налоговых органов в пределах своей компетенции посредством налоговых проверок, получения объяснений подконтрольных субъектов, проверки данных учета и отчетности, осмотра помещений и территорий, используемых для извлечения дохода (прибыли), а также в других формах, предусмотренных НК РФ. Как видим, перечень форм налогового контроля является условно исчерпывающим.

Анализируя содержание Налогового кодекса с указанных позиций, можно выделить всего четыре формы налогового контроля:

— учет налогоплательщиков

— контроль налоговых поступлении, который предполагает ведение оперативно-бухгалтерского учета налоговых платежей и направлен на обеспечение контроля за полнотой и своевременностью поступления начисленных налогов и сборов в бюджеты и внебюджетные фонды. Оперативно-бухгалтерский учет осуществляется путем ведения лицевых счетов на каждого налогоплательщика по каждому виду налогов, в которых отражаются суммы начисленных налогов и сборов по данным налогоплательщика и налоговых органов, суммы начислений пеней и тарифных санкций и данные о фактическом поступлении начисленных сумм в бюджет и внебюджетные фонды.

Одним из важнейших источников информации об исполнении налогоплательщиками своих обязанностей по исчислению и уплате налогов для органов налоговой администрации являются налоговые декларации, заполненные и переданные в соответствующий орган налоговой администрации самими налогоплательщиками.

Налоговая декларация — это письменное заявление налогоплательщика о полученных доходах и произведенных расходах, источниках доходов, налоговых льготах и исчисленной сумме налога и (или) другие данные, связанные с исчислением и уплатой налога (п. 1 ст. 80 НК).

— контроль соответствия расходов и доходов налогоплательщиков. Реализован только по одному направлению: в отношении контроля расходов. При этом данной форме налогового контроля подлежали только физические лица. Правовой основой данной деятельности являлись нормы ст. 861−863 HK. [2]

Цель налогового контроля за расходами физического лица заключалась в установлении соответствия крупных расходов физического лица его доходам.

Налоговому контролю подлежали расходы физического лица, являющегося налоговым резидентом РФ, приобретающего в собственность:

— недвижимое имущество (за исключением многолетних насаждений);

— механические транспортные средства, не относящиеся к недвижимому имуществу;

— акции открытых акционерных обществ;

— государственные и муниципальные ценные бумаги;

— сберегательные сертификаты;

— культурные ценности;

— золото в слитках.

Налоговый контроль за расходами физического лица производился должностными лицами налогового органа посредством получения информации от организаций или уполномоченных лиц, осуществляющих регистрацию:

— указанного имущества;

— сделок с этим имуществом;

— прав на это имущество.

— налоговые проверки. Налоговые органы проводят следующие виды налоговых проверок налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов:

1) камеральные налоговые проверки;

2) выездные налоговые проверки.

Целью камеральной и выездной налоговых проверок является контроль за соблюдением налогоплательщиком, плательщиком сборов или налоговым агентом законодательства о налогах и сборах.

Значительный интерес представляет также классификация налогового контроля по видам, которая может быть осуществлена по различным основаниям.

В зависимости от времени проведения налогового контроля по отношению к проверяемой финансово-хозяйственной операции выделяются предварительный, текущий (оперативный) и последующий налоговый контроль.

Известно, что предварительный контроль предшествует совершению проверяемых операций, поэтому позволяет предупредить нарушение финансового законодательства и выявить еще на стадии прогнозов и планов дополнительные финансовые ресурсы, пресечь попытки нерационального использования средств. Применительно к исследуемой нами проблеме следует согласиться с тем, что в практике работы отечественных налоговых органов такой контроль носит пока вспомогательный характер. Его использование ограничено стадией планирования проведения налоговой проверки для принятия оптимальных решений. Зарубежные специалисты обращают внимание на необходимость концентрации усилий налоговых контролеров именно на этом этапе, так как он позволяет разделить совокупность подлежащих проверке лиц на тех, которые имеют невысокую вероятность риска налоговых нарушений, и тех, которые могут иметь их с высокой степенью вероятности. Предварительный контроль призван, кроме того, помочь предпринимателям в организации учета и отчетности и не нацелен исключительно на выявление нарушений. Он определяется специалистами «лояльным» по отношению к налогоплательщику, так как зачастую осуществляется через помощь в составлении итогового баланса. В отдельных странах уже доказана его эффективность, поэтому роль превентивного контроля усиливается. Так, во Франции благодаря подобному подходу в организации налогового контроля казна пополнилась на 16 млн франков, в то время как традиционные меры «жесткого контроля» дали приращение поступлений в доход государства только на 2,3 млн франков. Текущий (оперативный) контроль ежедневно осуществляется финансовыми службами для предотвращения нарушений финансовой дисциплины в процессе привлечения или расходования денежных средств, выполнения организациями обязательств перед бюджетом. В сфере налогообложения такой контроль является частью регулярной работы налоговых органов и представляет собой проверку, проводимую в отчетном периоде для оценки правильности отражения различных операций и достоверности данных бухгалтерского учета и отчетности, представляемых плательщиками. Примером может служить контроль за объемами производства и реализации этилового спирта, алкогольной, спиртосодержащей и табачной продукции, за ее экспортно-импортными поставками с целью недопущения занижения налогооблагаемой базы и уклонения от уплаты налогов, который осуществляется Межрегиональной государственной налоговой инспекцией.

Что касается последующего контроля, то он сводится к проверке финансово-хозяйственных операций за истекший период на основе анализа отчетов и балансов, а также путем проверок и ревизий непосредственно на месте: на предприятиях, в учреждениях и организациях. Последующий контроль отличается углубленным изучением всех сторон хозяйственно-финансовой деятельности, что позволяет вскрыть недостатки предварительного текущего контроля. Принимая во внимание цикличность налогообложения, самым распространенным следует признать именно последующий налоговый контроль, который проводится по окончании определенного отчетного периода. Этот контроль осуществляется, прежде всего, методом документальной проверки, который характеризуется углубленным изучением финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика и позволяет вскрыть имеющиеся недостатки. В частности, камеральные налоговые проверки осуществляются только в форме последующего контроля, поскольку в соответствии со ст. 88 НК РФ такие проверки проводятся на основе налоговых деклараций и документов, представленных налогоплательщиком, служащих основанием для исчисления и уплаты налога, а также других документов о деятельности налогоплательщика, имеющихся у налогового органа.

По объекту выделяется комплексный и тематический, а по характеру контрольных мероприятий — плановый и внезапный налоговый контроль. Исходя из метода проверки документов, налоговый контроль подразделяется на сплошной и выборочный, а по месту проведения — на камеральный и выездной. Кроме того, с учетом источников данных предлагается классифицировать налоговый контроль на документальный и фактический. По смыслу п. 1.10.2 Инструкции МНС России от 10 апреля 2000 г. N 60 «О порядке составления акта выездной налоговой проверки и производства по делу о нарушениях законодательства о налогах и сборах» комплексной является проверка, которая охватывает вопросы правильности исчисления, удержания, уплаты и перечисления всех видов налогов, в отношении которых у налогоплательщика имеются соответствующие обязанности. Тематическая проверка, как правило, охватывает вопросы правильности исчисления, удержания, уплаты и перечисления отдельных видов налогов. Например, в судебной практике тематической была признана проверка по вопросу правомерности применения льготы по освобождению от налога на добавленную стоимость.

По характеру контрольных мероприятий налоговый контроль подразделяется на плановый и внеплановый (внезапный). В первом случае контроль подчинен определенному планированию, а во втором — осуществляется в случае внезапно возникшей необходимости. Налоговое законодательство не ограничивает налоговые органы в части осуществления внезапного налогового контроля. Однако преобладающим следует признать плановый контроль.

Кроме этого, налоговый контроль можно также определить, как сплошной и выборочный. Первая форма налогового контроля основывается на проверке всех документов и записей в регистрах бухгалтерского учета, а вторая предусматривает проверку части первичных документов в каждом месяце проверяемого периода или за несколько месяцев. Однако если выборочной проверкой устанавливаются серьезные нарушения налогового законодательства или злоупотребления, то проверяющим предписывается на данном участке деятельности предприятия провести сплошную проверку.

Кроме того, налоговый контроль подразделяется на камеральный и выездной. Отличие этих форм заключается в месте проведения проверок. Камеральный и выездной налоговый контроль достаточно четко определен в налоговом законодательстве. Так, согласно ст. 88 и по смыслу ст. 89 НК РФ камеральными именуются проверки, проводимые по месту нахождения налогового органа, а выездными — проверки с выездом к месту нахождения налогоплательщика. Преимущество же камерального контроля в том, что он позволяет с наименьшими затратами времени и усилий налогового органа проверить большое число налогоплательщиков на основе представленных ими налоговых деклараций и других документов.

Принимая во внимание источники данных, предлагается классифицировать налоговый контроль на документальный и фактический. Документальный контроль основан на изучении данных о проверяемом объекте, содержащихся в первичных документах. Реализуется он при помощи следующих приемов: формальной, логической и арифметической проверки документов; оценки правильности отражения данных первичного учета в бухгалтерских проводках; экономического анализа. Всестороннее исследование деятельности предприятия и полноценности первичных документов достигается приемами фактического контроля, такими, например, как обследование, инвентаризация, экспертиза. В свое время специалистами фактический контроль определялся как «проверка, при которой количественное и качественное состояние проверяемого объекта устанавливается на основании обследования, осмотра, обмера, пересчета, взвешивания, лабораторного анализа, экспертизы, контрольного запуска сырья и материалов в производство и другими способами аналогичного содержания».

В зависимости от субъектов налогового контроля его можно подразделить на: контроль налоговых органов, контроль таможенных органов, контроль органов государственных внебюджетных фондов, контроль финансовых органов, контроль иных контролирующих и правоохранительных органов.

Налоговый контроль подразделяется также на обязательный и необязательный (инициативный). По общему правилу налоговый контроль не является обязательным, т. е. налоговые органы вправе не проверять налогоплательщика сколько угодно долго. Тем не менее в отдельных случаях он неизбежен. Так, налоговый инспектор обязан осуществить проверку наличия у индивидуального предпринимателя декларации за отчетный период и подтверждения уплаты налога при снятии его с налогового учета в случае прекращения деятельности. При снятии с учета организации в связи с ее ликвидацией, закрытием филиала (представительства) или прекращением права собственности на недвижимость структурные подразделения налоговой инспекции, осуществляющие контроль за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью перечисления налогов в бюджет, в обязательном порядке проводят камеральную и выездную налоговые проверки.

По периодичности проведения налогового контроля различаются первоначальный и повторный. Первоначальными следует признать контрольные мероприятия, проводимые в отношении какого-либо налогоплательщика впервые за год. Повторность же возникает в том случае, когда в течение календарного года осуществляется две и более выездные налоговые проверки по одним и тем же налогам, подлежащим уплате или уплаченным налогоплательщиком за один и тот же период. Действующее налоговое законодательство ограничивает налоговые органы в праве осуществления повторных выездных проверок. Согласно ст. 87 НК РФ проведение налоговыми органами повторных выездных налоговых проверок запрещается, за исключением случаев, когда такая проверка проводится в связи с реорганизацией или ликвидацией организации-налогоплательщика, или вышестоящим налоговым органом в порядке контроля за деятельностью налогового органа, проводившего проверку.

Наконец, отдельные специалисты стали выделять такой вид, как внутренний налоговый контроль, осуществляемый руководителем или налоговым экспертом организации-налогоплательщика. В качестве его целей определяются: аккуратное ведение финансовых документов; своевременное и правильное заполнение всех регистров налоговой отчетности, деклараций и промежуточных расчетов налоговых платежей, книг покупок-продаж для расчетов налога на добавленную стоимость, справок по авансовым платежам налога на прибыль и т. п.; защищенность активов предприятия; обеспечение достоверности бухгалтерского учета.

Во многом эффективность налогового контроля зависит от правильного выбора форм, методов, способов (приемов) и видов налогового контроля. Оптимальные их сочетания, которые позволяют с наименьшими усилиями достигать наилучших результатов при осуществлении налогового контроля, как правило, находят свое закрепление в соответствующих методиках.

Таким образом, в первой главе дипломной работы мы ознакомились с историей зарождения института финансового контроля, налогового контроля, подробно рассмотрели понятие и виды, формы налогового контроля. История российских органов государственного финансового контроля берет свое начало с 1654 годас момента учреждения Счетного приказа Алексея Михайловича Романова, созданного для контроля сумм, которые поступали в приход и расход по разным государевым учреждениям.

Необходимо отметить, что в дореволюционный период ни в законодательстве, ни в научной литературе понятие «финансовый контроль» не встречалось, однако широко употреблялся термин «государственный контроль», которым обозначалась процедура проверки исполнения решения, принятого каким-либо государственным органом, или наблюдения с целью проверки, а также само учреждение (государственный орган), ведающее такой проверкой. При министре финансов Н. Х. Бунте были проведены кардинальные изменения в организации контроля за сбором налогов. Создаются административные учреждения. В 1885 г. в России по инициативе министра финансов Н. Х. Бунге была учреждена должность податного инспектора как финансового работника на местах.

В настоящее время новая редакция Ст. 82 Налогового кодекса впервые устанавливает понятие налогового контроля. Под Налоговым контролем признается деятельность уполномоченных органов по контролю за соблюдением налогоплательщиками, налоговыми агентами и плательщиками сборов законодательства о налогах и сборах в порядке, установленном Налоговым Кодексом РФ. Выделяют четыре формы налогового контроля: учет налогоплательщиков, контроль налоговых поступлении, контроль соответствия расходов и доходов налогоплательщиков, налоговые проверки: камеральная, выездная. Особенности проведения камеральной налоговой проверки мы рассмотрим в следующей главе.