Роль пояснительной записки в бухгалтерской отчетности

Бухгалтерская отчетность: принципы ее построения и структура

В бухгалтерской (финансовой) отчетности представлена информация о финансовом состоянии предприятия: наличии финансовых ресурсов предприятия, их распределении и использовании, данные о финансовых результатах (прибыли), наличии и движении собственного и заемного капитала, о денежных потоках, состоянии дебиторской и кредиторской задолженности, состоянии и изменении основных и оборотных средств, нематериальных активов и т. п.

Обработка информации подразумевает: проведение мониторинга, диагностики и анализа имеющейся информации.

Мониторинг — это методика и система наблюдения за определенным объектом или процессом, дающая возможность оценить состояние и развитие, оперативно выявлять результаты воздействия различных внешних факторов. Так, на основе бухгалтерской (финансовой) отчетности при мониторинге определяются: состояние и изменение финансовых ресурсов предприятия, объем и структура реальных и финансовых инвестиций в активы предприятия, инвестиционная и инновационная деятельность предприятия, структура и состояние основных и оборотных средств, уровень ликвидности, платежеспособности, финансовой устойчивости, финансовых результатов и др. На основе мониторинга дается прогноз о состоянии и изменении изучаемого объекта [23].

Для более глубокого изучения состояния, динамики и влияния причин и факторов, оказавших воздействие на результаты деятельности изучаемых показателей хозяйственной деятельности, необходимо, пользуясь бухгалтерской (финансовой) отчетностью, произвести их анализ.

На основе анализа выявляются причины и факторы, оказавшие влияние на изменение состояния и развития изучаемых показателей хозяйственной деятельности, разрабатываются рекомендации для принятия управленческих решений по устранению выявленных недостатков и повышению эффективности использования финансовых и материальных ресурсов[11].

Информация, представленная в финансовой (бухгалтерской) отчетности, очень важна для оценки состояния финансовых ресурсов, рационального их размещения, эффективности использования, сохранения и приумножения собственных оборотных и основных средств, достигнутых результатов, а также правильности и своевременности уплаты налогов в государственный бюджет.

В большинстве случаев руководители предприятий полностью доверяют объективности отчетов работникам бухгалтерии.

Руководителям предприятий не обязательно знать методы составления финансовой отчетности, методику учета хозяйственных операций, однако каждый руководитель должен владеть информацией, заложенной в финансовой (бухгалтерской) отчетности, так как, подписывая эти документы, он несет ответственность за их достоверность. Он должен быть уверен в правильности и реальности бухгалтерского баланса и других форм финансовой отчетности, уметь определить финансовое состояние предприятия: ликвидность, платежеспособность, финансовую устойчивость и рентабельность предприятия и их изменение по сравнению с прошлым годом, видеть их причины. В связи с этим руководитель предприятия должен уметь читать бухгалтерскую (финансовую) отчетность, т. е. видеть в цифрах, содержащихся в бухгалтерской (финансовой) отчетности, всю картину состояния, изменения и использования финансовых ресурсов, а также эффективности использования имущества (нематериальных, основных и оборотных средств) предприятия [21].

По доступности информацию можно разделить на открытую и закрытую (внутреннюю). Информация, содержащаяся в бухгалтерской отчетности, выходит за пределы хозяйствующего субъекта и является открытой информацией. Эту отчетность принято называть финансовой, в отличие от управленческой отчетности. Каждый хозяйствующий субъект разрабатывает свои плановые показатели, нормы, нормативы, тарифы, лимиты, систему их оценки и регулирования своей финансовой деятельности. Эта информация составляет его коммерческую тайну, а иногда ноу-хау. Как правило, это данные управленческого учета и управленческой отчетности[10].

С 1 января 2012 г., по приказу Министерства финансов РФ от 2 июля 2010 г. за № 66н «О формах бухгалтерской отчетности организаций», утверждены новые формы бухгалтерского баланса и отчета о финансовых результатах и формы приложений к ним [2]. Это касается предприятий и организаций, занимающихся коммерческой деятельностью, за исключением кредитных организаций, государственных (муниципальных) учреждений. Этот приказ вступил в силу, начиная с годовой бухгалтерской отчетности за 2011 г.

Бухгалтерская отчетность хозяйствующего субъекта составляется на основе нормативно закрепленных принципов.

В соответствии с действующим законодательством при формировании отчетности организации руководствуются следующими принципами, представленными в таблице 1.1.

Таблица 1.1 — Принципы бухгалтерской отчетности.

Можно выделить принципы бухгалтерской отчетности по отношению к балансовым концепциям, точнее, их деление на статические принципы и динамические принципы.

В таблице 1.2 нами представлен состав статических и динамических принципов.

Таблица 1.2 — Статические и динамические принципы формирования финансовой (бухгалтерской) отчетности.

Приведенные в таблице принципы, по сути, направлены на формирование важнейшей формы финансовой отчетности — бухгалтерского баланса. Так, статическая концепция предлагает учитывать в балансе лишь те активы, которые могут выступать покрытием обязательств. Из этого следует, что все средства, не принадлежащие организации на праве собственности, должны быть исключены из баланса. Следуя логике статической бухгалтерии, нецелесообразно включать в активы ресурсы, которые не могут быть проданы (например, лицензии, права пользования торговыми знаками и др.). Кроме того, исходя из целей статического баланса в источники средств включается весь заявленный акционерный капитал, поскольку только в этом случае возникает полное отражение суммы его обеспечения соответствующими активами. В этих условиях актив статического баланса содержит величину дебиторской задолженности акционеров по заявленному, но невнесенному капиталу. И, наконец, цели статического учета диктуют необходимость принимать во внимание все обязательства (кредиторскую задолженность) организации.

Те активы, которые статическая теория рассматривает как фиктивные, динамическая называет реальными. С точки зрения ликвидации и покрытия обязательств нематериальные активы и арендованные активы ничего не стоят. Однако для измерения результата такие активы, используемые в течение длительного времени, вполне адекватны, и их включение в баланс оправдано. Кроме того, в соответствии с динамической теорией используется не весь вложенный капитал, а лишь его реально внесенная часть, благодаря которой может быть получена прибыль. В этом случае в балансе не находит отражения информация о подписанном, но реально невнесенном капитале.

Динамические принципы, в конечном счете, способствуют достоверному выявлению финансовых результатов и потенциальной возможности осуществления дальнейшей хозяйственной деятельности организации. В данном случае пользователей будут интересовать эффективность деятельности предприятия и его способность создавать денежные потоки.

В таблице 1.3 рассмотрено соотношение российских учетных принципов с принципами статической и динамической балансовых концепций.

Таблица 1.3 — Российские учетные принципы в соответствии с концепциями статического и динамического баланса.

Из таблицы 1.3 можно сделать вывод, что бухгалтерская отчетность в России во многом соответствует динамической учетной модели. Подкрепляет данное утверждение использование таких принципов, как доминирование в учете первоначальных оценок, соблюдение на практике требований признания доходов и расходов по методу начисления, последовательности применения учетной политики.

Однако отечественные учетные принципы нельзя однозначно классифицировать как динамические. Составление отчетности по динамическим принципам предполагает, чтобы все учетные правила и методы полностью соответствовали самим принципам. К сожалению, в силу крайней противоречивости нормативного бухгалтерского законодательства этого не происходит [34].

Годовая бухгалтерская отчетность состоит из основных двух форм, а также приложений к ним, представленных на рисунке 1.1.

Рисунок 1.1 — Основные формы бухгалтерской отчетности и приложения к ним Кроме того, предприятия (организации) представляют оформленные в табличной и (или) текстовой форме «Пояснения к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах». Содержание этих пояснений определяются организациями самостоятельно с учетом приложений № 3 приказа МФ РФ от 2 июня 2010 г. № 66н. В данном приказе приведены формы таблиц, в которых дается подробная расшифровка показателей, характеризующих состояние и изменение статей бухгалтерского баланса и отчета о финансовых результатах. Пояснение к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах состоит из разделов, которые, в свою очередь, состоят из таблиц, перечень которых представлен на рисунке 1.2:

Рисунок 1.2 — Разделы пояснения к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах Содержание этих таблиц, а также письменное пояснение к ним, безусловно, будут способствовать углубленному анализу финансово-хозяйственной деятельности предприятия (организации).

По выше указанному приказу МФ РФ в бухгалтерском балансе и отчете о финансовых результатах первая колонка называется «Пояснения», где следует указывать номер соответствующего пояснения к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах. Пояснениями (приложениями) к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах являются: отчет об изменениях капитала; отчет о движении денежных средств; пояснения к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах; пояснительная записка.

Информация, отраженная в этой графе, призвана помочь пользователям отчетности найти в представленных приложениях необходимые расшифровки в отношении данных, отраженных в той или иной конкретной строке баланса.

На основании формы «Отчет о финансовых результатах» можно определить виды доходов и расходов от основной, инвестиционной и прочей деятельности предприятия за отчетный и прошлый год и порядок образования валовой прибыли, прибыли от продаж, прибыли до налогообложения и чистой прибыли. На основании формы «Отчет об изменениях капитала» можно определить состояние и структуру собственного капитала, изменения, происшедшие за отчетный период по их видам [7].

В форме «Отчет о движении денежных средств» имеются сведения о поступлении денежных средств и расходовании за год по каждому их виду, т. е. приток и отток денежных средств от основной, инвестиционной и финансовой деятельности. На основе данных можно делать выводы о расчетно-платежной дисциплине предприятия, причинах образования дебиторской и кредиторской задолженности, инвестиционной деятельности предприятия и т. п. Одной из важных форм бухгалтерской отчетности является форма «Пояснения к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах», которая составляется в виде табличной и текстовой формы [20].

В этой форме дается расшифровка данных о состоянии и изменениях дебиторской и кредиторской задолженности, движении заемных средств, а также о структуре основных средств и нематериальных активах. В бухгалтерском балансе многие статьи актива и пассива представлены в укрупненной форме, без их расшифровок, а в пояснении к балансу даны более подробные данные об их состоянии и изменении за отчетный период по видам, входящим в эту статью. При необходимости компании вправе дополнительно детализировать те или иные показатели, которые отражены в бухгалтерском балансе, отчете о финансовых результатах и приложениях к ним. Указанная детализация оформляется в виде текстовой или табличной формы. Во втором случае содержание подобных пояснений определяется фирмами самостоятельно[2].

Не следует смешивать форму отчетности «Пояснения к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах» с «Пояснительной запиской к бухгалтерской отчетности».

В пояснительной записке должна быть приведена информация о данных, наличие которых в отчетности регламентировано законодательством, но которые не нашли отражения в формах годовой бухгалтерской отчетности.

Информация в пояснительной записке, прежде всего, предназначена для руководства организации, ее учредителей, а также кредиторов и инвесторов. Пользователями отчетности являются и налоговые органы. Подробный анализ финансовой деятельности компании, приведенный в пояснительной записке, поможет избежать нежелательных вопросов с их стороны. Если компания является акционерным обществом, то в записке необходимо раскрыть еще и информацию, характерную только для данного акционерного общества. Она касается количества выпущенных и оплаченных, не оплаченных или оплаченных частично акций; номинальной стоимости акций, принадлежащих обществу, а также его дочерним и зависимым предприятиям. Раскрытия также требует информация о дополнительной эмиссии акций. Кроме того, в пояснительной записке указываются фамилии и должности членов совета директоров (наблюдательного совета) и членов исполнительного органа, общая сумма выплаченного им вознаграждения[24].

Формы отчетности, утвержденные Приказом № 66н, являются не рекомендуемыми, а обязательными. Из них нельзя исключать какие-либо строки по причине отсутствия соответствующих данных. Если у организации отсутствуют активы (обязательства, доходы, расходы и т. п.), данные о которых подлежат раскрытию в той или иной строке формы, то по этой строке просто ставится прочерк[17].

Если же возникает необходимость в детализации отдельных статей баланса или отчета о финансовых результатах, то организация может вводить в формы дополнительные строки. Утвержденные формы отчетности нельзя сокращать. Их можно лишь дополнять новыми строками в случае необходимости детализации отдельных статей. Таким образом, дополнения, вносимые в бухгалтерскую отчетность, усилят ее аналитическое значение для принятия управленческих решений по повышению эффективности использования финансовых ресурсов и улучшения финансового состояния предприятия. Эти сведения также будут способствовать улучшению проведения взаимной сверки по организациям о достоверности и реальности наличия активов предприятия, дебиторской и кредиторской задолженности. В бухгалтерской отчетности и других формах, после графы «Наименование показателя» приводится графа «Код», в которой указываются коды показателей. Если организация вводит в отчеты дополнительные строки (т. е. осуществляет детализацию (расшифровку) данных, отраженных в статьях отчетов), то эти строки не кодируются [22].

Состав бухгалтерской отчетности бюджетных организаций определяется Министерством финансов Российской Федерации.

Для общественных организаций (объединений) и их структурных подразделений, которые не осуществляют предпринимательскую деятельность, и не имеют кроме выбывшего имущества оборотов по реализации товаров (работ, услуг), устанавливается упрощенный состав годовой бухгалтерской отчетности в соответствии со статьей 15 настоящего Федерального закона.

Формы бухгалтерской отчетности организаций, а также инструкции о порядке их заполнения утверждаются Министерством финансов Российской Федерации.

Другие органы, осуществляющие регулирование бухгалтерского учета, утверждают в пределах своей компетенции формы бухгалтерской отчетности банков, страховых и других организаций и инструкции о порядке их заполнения, не противоречащие нормативным актам Министерства финансов Российской Федерации[3].

Пояснительная записка к годовой бухгалтерской отчетности должна содержать существенную информацию об организации, ее финансовом положении, сопоставимости данных за отчетный и предшествующий ему годы, методах оценки и существенных статьях бухгалтерской отчетности.

В пояснительной записке должно сообщаться о фактах неприменения правил бухгалтерского учета в случаях, когда они не позволяют достоверно отразить имущественное состояние и финансовые результаты деятельности организации, с соответствующим обоснованием. В противном случае неприменение правил бухгалтерского учета рассматривается как уклонение от их выполнения и признается нарушением законодательства Российской Федерации о бухгалтерском учете.

В пояснительной записке к бухгалтерской отчетности организация объявляет изменения в своей учетной политике на следующий отчетный год.

Бухгалтерская отчетность подписывается руководителем и главным бухгалтером (бухгалтером) организации.

Бухгалтерская отчетность организаций, в которых бухгалтерский учет ведется централизованной бухгалтерией, специализированной организацией или бухгалтером-специалистом, подписывается руководителем организации, централизованной бухгалтерии или специализированной организации либо бухгалтером-специалистом, ведущим бухгалтерский учет[28].

Бухгалтерская отчетность составляется, хранится и представляется пользователям бухгалтерской отчетности в установленной форме на бумажных носителях. При наличии технических возможностей и с согласия пользователей бухгалтерской отчетности, указанных в статье 15 настоящего Федерального закона, организация может представлять бухгалтерскую отчетность в электронном виде в соответствии с законодательством Российской Федерации [31].

Таким образом, бухгалтерская отчетность — единая система данных об имущественном и финансовым положением организации и о результатах ее хозяйственной деятельности, составляемая на основе данных бухгалтерского учета по установленным формам.

К принципам построения бухгалтерской отчетности относят:

• — Обособленность имущества;
• — Непрерывность;
• — Начисление;
• — Осмотрительность;
• — Приоритет содержания перед формой;
• — Нейтральность.

Структура бухгалтерской отчетности определена статьей 13 Федерального закона от 21.11.96 № 402-ФЗ, нормами ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации». В состав бухгалтерской отчетности входят:

• — Бухгалтерский баланс;
• — Отчет о финансовых результатах ;
• — Приложения к ним («Отчет об изменениях капитала», «Отчет о движении денежных средств», «Приложение к бухгалтерскому балансу» и «Отчет о целевом использовании денежных средств»);
• — Пояснительная записка;
• — Аудиторское заключение, подтверждающее достоверность бухгалтерской отчетности организации, если она в соответствии с законодательством подлежит аудиту.