Обзор литературы. 
Бухгалтерский учет нематериальных активов в ООО "Старт-Плюс"

В данном обзоре литературы, прежде всего, исследуем нормативные акты, регулирующие организацию бухгалтерского учета. Для работы бухгалтера важное значение имеют такие законодательные акты, как Закон о бухгалтерском учете, Положение по ведению бухгалтерского учета и ряд других нормативных документов устанавливают основные принципы ведения бухгалтерского учета.

Закон о бухгалтерском учете [1] устанавливает следующие правила:

• 1) бухгалтерский учет имущества, обязательств и хозяйственных операций организаций ведется в единицах Российской Федерации — рублях;
• 2) организация ведет бухгалтерский учет имущества, обязательств и хозяйственных операций путем двойной записи на взаимосвязанных счетах бухгалтерского учета; при этом данные аналитического учета должны соответствовать оборотам и остаткам по счетам синтетического учета;
• 3) бухгалтерский учет ведется с момента регистрации организации до реорганизации или ликвидации;
• 4) все хозяйственные операции и результат инвентаризации подлежат своевременной регистрации на счетах бухгалтерского учета (без пропусков или изъятий);
• 5) основанием для записи в учетных регистрах являются первичные учетные документы, которые должны составляться в момент совершения хозяйственных операций или непосредственно после их окончания и содержать обязательные реквизиты.

Для работы бухгалтера необходим документ «План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организации и Инструкции по его применению» [2]. В этом документе отражены основные счета и субсчета по ведению финансово-хозяйственной деятельности.

С 2001 года в России действует Новый план счетов, который является обязательным для исполнения документом, регулирующим бухгалтерский учет. План счетов — это систематизированный перечень синтетических счетов и субсчетов с инструкцией по его применению. Рабочий план счетов предприятия разрабатывается на основании нового Плана счетов с учетом специфики деятельности предприятия и задач в соответствии с принимаемыми руководящими и исполнительными органами предприятия управленческими решениями.

Следует иметь в виду, что в соответствии с требованиями Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета для учета специфических операций предприятие может вводить дополнительные синтетические счета, используя свободные номера счетов, по согласованию с Минфином РФ. Субсчета, предусмотренные в Плане счетов, могут использоваться предприятием по своему усмотрению исходя из требований управления: можно уточнять содержание субсчетов, исключать и объединять их, вводить дополнительные субсчета.

К нормативным актам, регулирующим бухгалтерский учет, относятся Положения по бухгалтерскому учету, задача которых состоит в регламентировании и разработке рекомендаций на отдельных участках бухгалтерского учета. Среди нормативных документов этого уровня следует выделить «Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации» [3].

Это Положение устанавливает единые методологические основы бухгалтерского учета и отчетности на территории Российской Федерации для предприятий, организаций, являющихся юридическими лицами по законодательству Российской Федерации независимо от подчиненности и форм собственности, включая предприятия с иностранными инвестициями, учреждения и организации, основная деятельность которых финансируется за счет средств бюджета.

Положение определяет порядок организации и ведения бухгалтерского учета, составления и представления бухгалтерской отчетности, а также взаимоотношения по этим вопросам предприятий и учреждений с внутренними и внешними потребителями бухгалтерской информации, включая органы государственного управления.

Важным стандартом является Положение «Учетная политика организации» (ПБУ 1/98) [4].

Под учетной политикой организации понимается принятая ей совокупность способов ведения бухгалтерского учета — первичного наблюдения, стоимостного измерения, текущей группировки и итогового обобщения фактов хозяйственной жизни.

Принятая учетная политика отражения отдельных хозяйственных операций, оценки имущества и финансовых обязательств применяется последовательно из года в год. Изменения учетной политики должны вводиться с начала финансового года.

Учетная политика предприятия формируется главным бухгалтером (бухгалтером) организации на основе ПБУ 1/98 и утверждается руководителем организации. Учетная политика оформляется приказом по организации. Изменения учетной политики на год, следующий за отчетным годом, объявляются в пояснительной записке бухгалтерской отчетности организации. Не считается изменением учетной политики утверждение способа ведения бухгалтерского учета фактов хозяйственной деятельности, которые отличны по существу от фактов, имевших место ранее, или возникли впервые в деятельности организации.

Согласно п. 8 ПБУ 1/98 [4] при формировании учетной политики первоначально необходимо осуществить выбор одного способа из нескольких, допускаемых законодательством и нормативными актами по бухгалтерскому учету. Учитывая тему работы, в таблице 1.1. представим способы бухгалтерского учета нематериальных активов, вариантность которых предусмотрена документами по бухгалтерскому учету.

Таблица 1.1 — Способы бухгалтерского учета, вариантность которых предусмотрена документами по бухгалтерскому учету.

Понятие и учет нематериальных активов регулируются ст. 257 Налогового кодекса Российской Федерации [5] и Положением по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» (ПБУ 14/2000) [6].

Согласно Положением по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» (ПБУ 14/2000) нематериальные активы — это средства, не имеющие физической субстанции, длительное время (более одного года) используемые в производстве или для управления предприятием с целью получения дохода.

Нематериальные активы определяются как приобретенные и (или) созданные на предприятии результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности (исключительные права на них), используемые в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) или для управленческих нужд организации в течение длительного времени (продолжительностью свыше 12 мес.). При принятии к бухгалтерскому учету активов в качестве нематериальных необходимо единовременное выполнение следующих условий:

• 1. отсутствие материально-вещественной (физической) структуры;
• 2. возможность идентификации (выделения, отделения) предприятием от другого) имущества;
• 3. использование в производстве продукции, при выполнении работ или оказания услуг либо для управленческих нужд предприятия;
• 4. использование в течение длительного времени, то есть срока полезного использования, продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;
• 5. предприятием не предполагается последующая перепродажа данного имуществ способность приносить предприятию экономические выгоды (доход) в будущем;
• 6. наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование самого актива и исключительного права у предприятия на результаты интеллектуальной деятельности (патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор уступки (приобретения) патента, товарного знака и т. п.).

При написании курсовой работы был использован теоретический материал современных авторов по учету и анализу эффективности нематериальных активов.

Авторы Карзаева Н. Н. И Колтакова М. И. исследуют особенности бухгалтерского и налогового учета нематериальных активов [7]. К нематериальным активам относятся различные неимущественные права: исключительные права патентообладателя на изобретения, промышленные образцы и др.; исключительное авторское право на программы для ЭВМ, базы данных; исключительное право владельца на товарный знак, знак обслуживания; деловая репутация организации. Амортизация нематериальных активов начисляется ежемесячно в течение всего срока, на протяжении которого эти активы используются в работе. Как правило, срок использования объекта нематериальных активов организация устанавливает самостоятельно исходя из собственных предположений о том, насколько длительно будет использоваться объект нематериальных активов. Однако в некоторых случаях организация не вправе устанавливать этот срок, руководствуясь собственными соображениями. Это относится к товарным знакам, патентам и свидетельствам, время действия которых определено законодательством и составляет 10 лет. Если же срок полезного использования не определен законодательством и организация не может определить его самостоятельно, то он устанавливается в расчете на 20 лет. [7,с. 73].

Следует отметить авторов Каморджанова Н. А. и Карташова И. В. [8], которые подготовили материал, предназначенный для изучения теоретических и практических основ бухгалтерского учета в условиях экономических преобразований, связанных с формированием рыночной экономики. Авторы указывают, что бухгалтерский учет нематериальных активов должен обеспечить решение следующих задач [8,с.154]:

• 1) правильное оформление документов и своевременное отражение в учете поступления нематериальных активов и их выбытие;
• 2) достоверное определение результатов от продажи и прочего выбытия нематериальных активов;
• 3) контроль за сохранностью нематериальных активов, принятых к бухгалтерскому учету.

Автор Бланк И. А. [9, с.59] исследуя проблемы управления активами предприятия, пишет:"Используемые предприятием активы характеризуются многими видами. В теории управления и хозяйственной практике, связанной с использованием активов, используются различные классификационные признаки — по формам функционирования, характер участия активов в хозяйственном процессе с позиций их оборота и другие признаки". Далее автор рассматривая классификацию активов по форме функционирования, выделяет три основных вида активов — материальные, нематериальные и финансовые. По мнению автора, нематериальные активы характеризуют имущественные ценности предприятия, не имеющие вещной формы, но принимающие участие в хозяйственной деятельности и генерирующие прибыль. К этому виду активов предприятия относятся:

• * приобретенные предприятием права пользования отдельными природными ресурсами;
• * патентные права на использование изобретений;
• * «ноу-хау» — совокупность технических, технологических, управленческих, коммерческих и других знаний, оформленных в виде технической документации, описания, накопленного производственного опыта, являющихся предметом инноваций, но не запатентованных;
• * права на промышленные образцы и модели;
• * товарный знак — эмблема, рисунок или символ, зарегистрированные в установленном порядке, служащий для отличия товаров данного изготовителя от других аналогичных товаров;
• * торговая марка — право на исключительное использование фирменного наименования юридического лица;
• * права на использование компьютерных программных продуктов;
• * «гудвилл» — разница между рыночной стоимостью предприятия как целостного имущественного комплекса и его балансовой стоимостью, образованная в связи с возможностью получения более высокого уровня прибыли (в сравнении со среднеотраслевым ее уровнем) за счет использования более эффективной системы управления, доминирующей позиции на товарном рынке, применения новых технологий и т. п.
• * другие аналогичные виды имущественных ценностей предприятия.

Автор Грисинов П. И. комментируя статьи Гражданского кодекса Российской Федерации, пишет:"Четвертая часть Гражданского кодекса РФ вступает в действие с 1 января 2008 года и отражает все основные современные отношения в сфере интеллектуальной собственности" [10,с.1227]. Далее автор указывает, что в четвертой части кодекса разъяснены специфические особенности права на результаты интеллектуальной деятельности и средства индивидуализации. В ст. 1225 четвертой части Гражданского кодекса РФ уточняется, что относится к результатам интеллектуальной деятельности и средствам индивидуализации. Мы считаем, что комментарии автора Грисинова П. И. являются актуальными в настоящее время, так как новые положения, которые отражены в данной части ГК РФ, с одной стороны направлены на инновационное развитие интеллектуальной собственности, а с другой стороны — на ее правовую защиту. Для практической деятельности бухгалтеров, аудиторов данное издание является полезным разъяснения порядка включения объектов интеллектуальной собственности в состав нематериальных активов (автор применяет термин «нематериальные активы научно-технической сферы или НТО»). В состав нематериальных активов НТО с указанием их стоимости включаются в качестве учетных единиц следующие права на объекты интеллектуальной собственности, если они используются в хозяйственной деятельности НТО с получением дохода:

• — права, вытекающие из принадлежащих НТО патентов на изобретения, промышленные образцы (Патентный Закон Российской Федерации);
• — права, вытекающие из принадлежащих НТО свидетельств на товарные знаки (Закон Российской Федерации «О товарных знаках, знаках обслуживания и наименованиях мест происхождения товара»);
• — права на принадлежащие НТО объекты авторского права и смежных прав (Закон Российской Федерации «Об авторском, праве и смежных правах»).

При наличии охранного документа, выданного уполномоченным государственным органом и подтверждающего права на объект интеллектуальной собственности, в качестве учетной единицы может быть указан охранный документ как эквивалент прав, вытекающих, из этого охранного документа. В случае приобретения нематериального актива в виде прав на использование объектов интеллектуальной собственности на основании лицензионных, авторских или иных предусмотренных законодательством договоров, в качестве учетных единиц принимаются соответствующие лицензии и договоры.

Следует отметить публикации в специализированных изданиях по проблеме курсовой работы. Автор Л. В. Сергеев пишет о существующих проблемах по правовой основе формирования учетной политики предприятия [11]. К данным проблемам относятся вопросы взаимодействия налогового и бухгалтерского законодательства. Безусловно, в настоящее время существует тенденция сближения налогового и бухгалтерского учет. Автор указывает на необходимость на государственном уровне выработать предложения в части его упрощения налогового учета и отражения его в бухгалтерском учете. Автор Сергеев Л. В., исследуя нормативные основы учетной политики предприятия, указывает, что срок полезного использования объектов нематериальных активов может быть определен как в самом документе, удостоверяющем соответствующие права предприятия на нематериальный актив, так и экспертным путем, в частности при получении нематериального актива безвозмездно [11, с. 10]. При этом, по мнению автора законодательно не решены вопросы экспертного определения стоимости безвозмездно полученного нематериального актива, которые могут привести к проблемам в налоговым учете.

Эти же вопросы решаются и в статье автора С. Ф. Сутыриной [12,с.9], в которой автор исследует проблему амортизационных отчислений по некоторым видам нематериальных активов, в частности по деловой репутации организации, указывая, что амортизационные отчисления по деловой репутации производятся без использования счета «Амортизация нематериальных активов» непосредственно по дебету счетов учета затрат и кредиту счета «Нематериальные активы».

Автор Мурашова Е. А. рассматривает проблему разделения нематериальных активов аналогично основным активам (средствам) на производственные и непроизводственные [13, 18]. Автор указывает, что разделение активов предприятия на производственные и непроизводственные связано с различными источниками финансирования их приобретения и эксплуатации в зависимости от целей использования. Производственные активы используются в процессе осуществления производства и затраты по ним в конечном итоге относятся на себестоимость выпускаемой продукции (работ, услуг), оказывая влияние на размер налогооблагаемой базы по многим налогам (в частности, налога на прибыль, НДС, налога на имущество и других). Непроизводственные активы используются в непроизводственной сфере и их финансирование осуществляется за счет собственных средств юридических и физических лиц. Таким образом, правильное отнесение активов предприятия к определенной их категории имеет существенное значение. Мурашова Е. А. пишет:"Действующими нормативными документами не предусмотрено разделение нематериальных активов на производственные и непроизводственные. Большинство нематериальных активов может быть использовано как на производственные, так и на непроизводственные цели. При использовании нематериальных активов на производственные цели, начисленный в соответствии с установленным законодательством порядком по данным активам износ включается в себестоимость выпускаемой продукции (работ, услуг). В случае же использования нематериальных активов на цели, не связанные с производством и реализацией продукции, начисленный износ в себестоимость не включается" [13,с.18].

Исследуя литературу, посвященную проблемам бухгалтерского учета нематериальных активов, следует остановится и на моментах определения эффективности использования данного вида активов.

Экономическая наука предлагает следующие направления экономического анализа нематериальных активов предприятия [ 14, с. 86 ]:

• — анализ объема, динамики, структуры нематериальных активов по срокам полезного использования и правовой защищенности;
• — анализ доходности (рентабельности) и фондоотдачи нематериальных активов;
• — анализ ликвидности нематериальных активов и степени риска вложения капитала в нематериальные активы.

Для анализа объема и динамики нематериальных активов рекомендуется классифицировать их по существенным признакам, например права на объекты промышленной собственности (лицензии на использование технологии изготовления продукции, организации управления технологическими процессами, права использования запатентованного производственного опыта и знаний, а также ноу-хау); права на пользование природными и иными ресурсами и имуществом; деловая репутация.

При наличии отчетных данных за ряд периодов рассчитываются абсолютные и относительные отклонения по отношению к предшествующим периодам и удельный вес нематериальных активов в валюте баланса. При этом учитывается, что рост нематериальных активов, как правило, приводит к уменьшению оборотного капитала, а это является отрицательным моментом.

Авторы Донцова Л. В. И Никифорова Н. А. указывают, что общий эффект от использования нематериальных активов на предприятии можно охарактеризовать темпами роста доходности и фондоотдачи нематериальных активов, рассчитываемых соответственно как объем прибыли и реализации к среднегодовой стоимости нематериальных активов [15, с.182].

Таким образом, обзор литературы показывает, что проблемам учета и использования в хозяйственной деятельности нематериальных активов посвящены как нормативные акты, так и издания современных авторов по бухгалтерскому учету, управлению и экономическому анализу. Появление данного вида активов предприятия связано с ориентацией организации бухгалтерского учета в Российской Федерации на требования рыночной экономики и внедрение Международных стандартов учета и отчетности.