Бухгалтерский учет деятельности малого предприятия

Немаловажное значение имеет специфика учетной политики УК. Если управляющая организация позиционирует себя как посредника в части предоставления коммунальных услуг гражданам, в учетной политике имеет смысл указать следующее: «Доходами от обычных видов деятельности организации является выручка от реализации услуг по управлению многоквартирным домом, а также услуг и работ по содержанию и ремонту общего имущества» [23, с.70].

Если же управляющая организация отражает в учете реализацию коммунальных услуг, соответствующий вид деятельности следует оговорить в учетной политике и конкретизировать порядок учета соответствующих доходов. Существенное влияние на способы ведения бухгалтерского учета оказывает порядок организации учета расчетов с потребителями — в подавляющем большинстве случаев они выносятся за рамки бухгалтерского учета (осуществляются абонентским отделом в отдельной программе с регулярной выгрузкой данных либо сторонней компанией по договору). Поэтому размер платы, начисленной собственникам помещений в том или ином отчетном периоде, не всегда влияет на размер доходов, признаваемых в бухгалтерском учете по причине проведения регулярных корректировок размера платы в случаях, предусмотренных Правилами предоставления коммунальных услуг.

Помимо объемов потребления на размер выручки от реализации коммунальных услуг оказывают влияние и применяемые тарифы, цены. Так, в учетной политике целесообразно указать, что выручка признается исходя из регулируемых тарифов, установленных для потребителей с учетом предельных индексов изменения размера платы за коммунальные услуги, предусмотренных в определенном законом порядке.

Немаловажно также оговорить порядок признания выручки при предоставлении коммунальных услуг, оказании услуг и выполнении работ по содержанию и ремонту общего имущества льготным категориям граждан (в законодательстве нет норм, четко регулирующих данную ситуацию): в размере, предъявленном к оплате гражданину, или исходя из полной стоимости предоставленных услуг и выполненных работ (в соответствии с утвержденными тарифами или размером платы за содержание и ремонт, установленным договором управления).

Следуя предписанию п. 20 ПБУ 10/99 «Расходы организации» [7], организация должна раскрыть в учетной политике порядок признания коммерческих и управленческих расходов. Так, управленческие расходы, учитываемые на счете 26 «Общехозяйственные расходы», могут включаться в себестоимость услуг и работ (списываться на счет 20) либо относиться напрямую на себестоимость продаж отчетного периода, в котором они возникли (ежемесячно списываться в дебет счета 90). При принятии решения о судьбе общехозяйственных затрат целесообразно исходить из задач, которые могут быть решены в рамках бухгалтерского учета. Так, чаще всего необходимость распределения общехозяйственных затрат обусловлена требованиями калькуляции (полной) себестоимости услуг, работ, например в целях ценообразования. Кроме того, при формировании полной себестоимости отдельных видов работ, услуг пользователю отчетности будет наглядно предоставлена информация о прибыльности (убыточности) того или иного вида деятельности. Важно, что распределение общехозяйственных затрат производится на основании одного критерия, установленного в учетной политике (методика распределения также прописывается). Иначе говоря, бухгалтер управляющей организации не вправе включить в учетную политику условие о том, что общехозяйственные затраты распределяются на все виды деятельности кроме реализации коммунальных услуг. В связи с деятельностью по управлению многоквартирным домом в целом и в частности в связи с реализацией коммунальных услуг управляющая организация осуществляет такие расходы, как, например, затраты на расчетно-кассовое обслуживание, начисление и взыскание платы с потребителей, ведение договорной и претензионной работы, содержание аварийно-диспетчерской службы. То есть объективно такой вид деятельности, как реализация коммунальных услуг, «оттягивает» на себя часть общехозяйственных затрат. Вместе с тем распределение таких затрат на основании универсального критерия (как правило, это прямые затраты по видам деятельности) вряд ли даст пользователям отчетности базу для принятия какого-либо управленческого решения. Дело в том, что управляющая организация не вправе изменять тарифы на коммунальные услуги, включая в них часть своих затрат. Все общехозяйственные затраты покрываются за счет доходов от реализации услуг и работ по содержанию и ремонту общего имущества и (или) услуг по управлению многоквартирным домом. Предоставление коммунальных услуг в силу положений закона осуществляется либо с нулевой рентабельностью, либо с убытком (при приведении размера платы в соответствие предельным индексам и предоставлении услуг льготным категориям граждан при условии, что выручка отражается исходя из предъявленных потребителям сумм). Отнесение на данный вид деятельности части общехозяйственных затрат лишь сформирует (увеличит) убыток от реализации коммунальных услуг, который на самом деле должен быть профинансирован за счет доходов по другому виду деятельности — содержанию и ремонту общего имущества. Поэтому, вероятно, управляющей организации следует отказаться от распределения управленческих расходов и включить в учетную политику такое условие: «Общехозяйственные затраты, собранные на счете 26, в качестве условно-постоянных относятся в дебет счета 90 в том отчетном периоде, в котором они возникли».

Управляющая компания покупает жилищно-коммунальные услуги у поставщиков и продает их населению. Рассмотрим, как организован бухгалтерский учет в Управляющей компании:

Д-т 20 К-т 60 — поступили счета от поставщиков ЖКХ.

Д-т 19 К-т 60 — входящий НДС со счетов поставщиков ЖКХ.

Д-т 26 К-т 60 — поступили счета от ЕРЦ (единого расчетного центра) за услуги населению.

Д-т 19 К-т 60 — входящий НДС от ЕРЦ.

Д-т 76 «ЕРЦ» К-т 90.1 — начислены ЖКУ по справке ЕРЦ за текущий месяц.

Аналитический учет отдельно по каждому плательщику (оплата и начисление) ведется именно в ЕРЦ. Организации ЖКУ (а именно, УК) получают от ЕРЦ только сводные данные по начислению и оплате, соответственно, УК отражает в бухгалтерском учете только общую задолженность граждан по ЖКУ, которую собирает ЕРЦ.

Получается противоречивая ситуация с организацией бухучета в Управляющей компании. А именно: УК в учете отражает задолженность населения только в качестве задолженности ЕРЦ по сбору платежей. ЕРЦ же в своем балансе не указывает долг перед УК, поскольку средства, проходящие через него — транзитные. Часто ЕРЦ указывают задолженность перед ЖКХ (УК) только после получения платежей от населения. При этом делаются проводки:

Д-т 50, 51 К-т 76 «Задолженность перед поставщиками жилищно-коммунальных услуг» бухгалтерский учет жилищный коммунальный.

— поступили платежи от населения.

Затем ЕРЦ перечисляет деньги поставщикам ЖКУ за минусом своего вознаграждения и эту операцию отражает проводкой:

Д-т 76 «Задолженность перед поставщиками жилищно-коммунальных услуг» К-т 51.

Следовательно, деятельность Управляющей компании заключается в установлении договорных отношений с гражданами и с ЕРЦ. С ЕРЦ может быть заключен и агентский договор. Возьмем для примера следующую ситуацию.

ЕРЦ занимается оказанием услуг по начислению платы за ЖКУ гражданам, и в квитанциях указывает расчетный счет УК. По окончанию месяца ЕРЦ передает все данные о начислениях в УК. УК в этом случае сама ведет аналитический учет по каждому гражданину отдельно: по начислению и уплате ЖКУ.

Тогда у УК будут сделаны следующие проводки по каждому человеку отдельно.

Д-т 76 К-т 90.1 — начислена задолженность граждан по ЖКУ. Д-т 90.3 К-т 68 «НДС» — начислен НДС по услугам. Д-т 90.2 К-т 20, 26 — списание затрат. Д-т сч. 90.9 К-т сч. 99 (или Д-т сч. 99 К-т сч. 90.9) — рассчитан финансовый результат от деятельности УК.

На основании п. 13 ст. 40 НК РФ при реализации товаров, работ, услуг по регулируемым государственным ценам, для налогообложения принимаются государственные цены. Если организации реализуют налоги гражданам по льготным ценам, то выручку за услуги они обязаны отразить по государственным ценам без применения льгот, которые устанавливаются для определенных категорий граждан.

Т.е. льготные суммы включаются в реализацию и с них начисляется НДС. При этом делается запись:

Д-т 76 «Задолженность бюджета по льготам» К-т 90.1Д-т 90.3 К-т 68 — начислен НДС в бюджет.

Аналитический учет по льготникам ведется в разрезе каждой категории и соответствующего бюджета (федерального, областного или местного) по дебету счета 76 «Задолженность бюджета по льготам».

Бывают случаи, когда УК берет в аренду или на обслуживание муниципальное имущество (котельные, теплосети, сети водоснабжения, канализации и т. п.) или какую-то их часть. Таким образом, УК имеет право заниматься предоставлением коммунальных услуг сама. Тогда в затраты предприятия будут включаться и затраты по аренде муниципального имущества.

По закону оказание услуг — это предпринимательская деятельность (п. 1 ст. 2 ГК РФ), которая направлена на получение прибыли от пользования имуществом и осуществляется на свой страх и риск. Это коммерческая деятельность, которая уже подлежит налогообложению в общем порядке. Следовательно, бухучет в Управляющей компании нужно вести по общим правилам ведения бухгалтерского учета.

Говоря о бюджетных субсидиях, прежде всего, следует упомянуть о субсидиях, право на получение которых возникает в связи с применением государственных регулируемых цен и предоставлением льгот отдельным категориям потребителей. Субсидии, которые поступают управляющей организации по причине приведения платы потребителей за коммунальные услуги в соответствие с предельными индексами в бухгалтерском учете, следует квалифицировать как прочие доходы. Однако момент их признания в законодательстве не определен — руководствоваться ПБУ 13/2000 «Учет государственной помощи» в данной ситуации нельзя, поскольку данный бухгалтерский стандарт не распространяется на экономическую выгоду, связанную с государственным регулированием цен. В то же время зачастую при принятии бухгалтерской учетной политики организации стремятся сблизить бухгалтерский и налоговый учет, поэтому определяющим фактором может стать порядок признания соответствующего дохода в налоговом учете, который в настоящее время остается дискуссионным (в момент получения денежных средств или в момент реализации услуг).

Если учетной политикой установлено, что управляющая организация отражает выручку от реализации коммунальных услуг без учета льготы, предоставляемой отдельным категориям граждан, вопрос признания дохода в виде бюджетной субсидии не стоит. В противном случае (выручка определяется в суммах, предъявленных к оплате потребителю) следует руководствоваться п. 10 ПБУ 13/2000 и признавать прочий доход в момент предоставления бюджетных средств.

Особого внимания требует разработка способа бухгалтерского учета, а именно порядка применения бухгалтерских счетов для отражения хозяйственных операций, связанных с проведением ремонта многоквартирных домов за счет средств Фонда содействия реформированию ЖКХ.

Если управляющая организация расценивает бюджетные субсидии как один из источников оплаты реализованных ремонтных работ (наряду с платежами собственников помещений), в учетной политике (в разделе, посвященном учету доходов) следует прописать, что выручка от реализации работ по капитальному ремонту признается исходя из сметной стоимости ремонта. Если же управляющая организация считает участие в такой программе реализацией работ льготным категориям граждан (предоставляется льгота в виде оплаты только части ремонта — не менее 5%), порядок отражения доходов и бюджетных субсидий в учете аналогичен порядку отражения операций по предоставлению коммунальных услуг, а также услуг и работ по содержанию и ремонту общего имущества льготным категориям граждан. Но здесь следует учитывать специальные положения п. п. 8 и 9 ПБУ 13/2000 о том, что списание бюджетных средств, полученных на финансирование будущих расходов, осуществляется по мере признания соответствующих расходов. Бухгалтерский стандарт предусматривает одномоментное (при принятии расходов к учету) составление двух проводок: Дебет 86 Кредит 98, Дебет 98 Кредит 91. Возможны и другие трактовки деятельности по ремонту общего имущества за счет средств Фонда, обусловливающие иной порядок учета, что должно найти подробное описание и обоснование в учетной политике.

ПБУ 1/2008 называет только три причины изменения принятой учетной политики организации:

• — изменение законодательства РФ и (или) нормативных правовых актов по бухгалтерскому учету;
• — разработка организацией новых способов ведения бухгалтерского учета;
• — существенное изменение условий хозяйствования.

Поподробнее хотелось бы рассмотреть вторую причину — разработку новых способов ведения бухгалтерского учета. Пункт 10 ПБУ 1/2008 гласит, что применение такого нового способа должно обеспечивать более достоверное представление фактов хозяйственной деятельности в учете и отчетности организации или меньшую трудоемкость учетного процесса без снижения степени достоверности информации. В качестве примера можно привести изменение порядка отражения в учете хозяйственных операций, связанных с проведением капитального ремонта за счет средств Фонда. Допустим, что организация отражала в учете выручку в размере сметной стоимости ремонтных работ, но в дальнейшем решила, что данная операция тождественна реализации работ с учетом льгот отдельным категориям граждан. Организация представила в налоговую инспекцию уточненную декларацию по НДС и в суде отстояла свое право на возмещение налога. В этой ситуации более достоверное представление хозяйственных операций будет обеспечивать иной порядок учета доходов от реализации — в размере платы, внесенной собственниками помещений. Поэтому вполне возможно изменение учетной политики в отношении данного конкретного вопроса. При этом п. 15 ПБУ 1/2008 обязывает ретроспективно отразить подобные изменения учетной политики, если последствия таких изменений оказали или способны оказать существенное влияние на финансовое положение организации, финансовые результаты ее деятельности и (или) движение денежных средств (критерий существенности устанавливается самостоятельно).

Разработку новых способов учета, которые обеспечивают более достоверное отражение операций в учете, следует отличать от ошибок, под которыми понимается неправильное отражение (неотражение) фактов хозяйственной деятельности, которое может быть обусловлено, в частности, неправильной классификацией или оценкой фактов хозяйственной деятельности (п. 2 ПБУ 22/2010 «Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности»). В рассмотренной выше ситуации квалификация и оценка факта хозяйственной деятельности основана на профессиональном суждении специалистов, поскольку законодательство не содержит норм, однозначно регламентирующих соответствующий вопрос. Следовательно, нельзя считать, что ранее была допущена ошибка, а теперь организация должна ее исправить. Правильнее говорить, что исходя из сегодняшних обстоятельств стало очевидно, что новый способ ведения учета даст пользователям отчетности более достоверную информацию.

Используя данные синтетического и аналитического учета, все организации обязаны составлять бухгалтерскую отчетность. В состав бухгалтерской отчетности включают:

• — Бухгалтерский баланс;
• — Отчет о финансовых рзультатах;
• — Приложения к ним, предусмотренные нормативными актами.

На основании п. 85 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ организации обязаны представлять годовую бухгалтерскую отчетность в объеме форм, предусмотренных п. 30 этого Положения.

Аналогичное требование приведено в Законе о бухгалтерском учете[4]: регулирование бухгалтерского учета осуществляется с учетом принципа упрощения способов ведения бухгалтерского учета, включая упрощенную бухгалтерскую (финансовую) отчетность, для субъектов малого предпринимательства (п. 3 ст. 20). Согласно п. 2 ст. 7 Федерального закона от 24.07.2007 № 209-ФЗ «О развитии малого и среднего предпринимательства в РФ» установление упрощенной системы ведения бухгалтерской отчетности для малых предприятий, осуществляющих отдельные виды деятельности, — одна из мер реализации государственной политики в области развития малого и среднего предпринимательства.

Об упрощенной системе формирования бухгалтерской отчетности организациями — субъектами малого предпринимательства идет речь в Приказе Минфина России от 02.07.2010 № 66н «О формах бухгалтерской отчетности организаций». Под упрощенной системой здесь понимается следующее:

• — в Бухгалтерский баланс и Отчет о финансовых результатах указанных организаций включаются показатели только по группам статей (без детализации показателей по статьям);
• — в Приложениях к Бухгалтерскому балансу и Отчету о финансовых результатах приводится только наиболее важная информация, без знания которой невозможна оценка финансового положения организации или финансовых результатов ее деятельности.

В то же время организации — субъекты малого предпринимательства вправе формировать представляемую бухгалтерскую отчетность в общем порядке. Другими словами, они могут включить в состав годовой бухгалтерской отчетности также Отчет об изменениях капитала и Отчет о движении денежных средств, формы которых утверждены указанным Приказом Минфина. При этом детализацию показателей по статьям этих отчетов организация определяет самостоятельно, а иные Приложения к Бухгалтерскому балансу и Отчету о финансовых результатах оформляются в табличной и (или) текстовой формах.

Предприятия сферы ЖКХ зачастую относятся к малым предприятиям.

В связи с этим управляющая компания, являющаяся субъектом малого предпринимательства, вправе принять решение о включении в состав бухгалтерской отчетности только Бухгалтерского баланса и Отчета о финансовых результатах. Минфин в Информации об особенностях формирования бухгалтерской отчетности НКО (ПЗ-1/2011) со ссылкой на Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ указал, что НКО может в добровольном порядке принять решение о представлении и (или) публикации Отчета о движении денежных средств. В этом случае она составляет его с учетом особенностей классификации денежных потоков некоммерческой организацией применительно к правилам, установленным соответствующим ПБУ, и форме, утвержденной Приказом № 66н.