Методические основы бухгалтерского учета финансовых результатов банка

В настоящее время основной целью любой коммерческой организации, в том числе и учреждения банка, является получение прибыли. Однако рыночные условия хозяйствования выдвинули новые ориентиры в управлении банком — более рациональное и эффективное использование ресурсов с целью максимизации прибыли.

Основным источником информации для этих целей является бухгалтерский учёт.

Взяв за основу учётную информацию, можно предусматривать показатели развития банка и выявлять пути повышения эффективности его деятельности.

Общими принципами организации учета финансовых результатов деятельности банка являются:

• 1. Доходы и расходы банка отражаются в учете по кассовому методу, т. е. после фактического поступления доходов и совершения расходов.
• 2. Доходы, облагаемые налогом на добавленную стоимость, отражаются в учете по счету доходов без суммы полученного налога. К числу таких видов доходов относятся доходы, полученные банком:
  • — от приобретения права требования от третьих лиц исполнения обязательств в денежной форме;
  • — от доверительного управления денежными средствами и иным имуществом по договору с юридическими и физическими лицами;
  • — от осуществления операций с драгоценными металлами и драгоценными камнями в соответствии с законодательством Республики Беларусь;
  • — от предоставления в аренду физическим и юридическим лицам специальных помещений или находящихся в них сейфов для хранения документов и ценностей;
  • — от лизинговых операций;
  • — от инкассации;
  • — от оказания консультационных и информационных услуг.

Доходы, не облагаемые налогом на добавленную стоимость, отражаются в учете по счету доходов в полной сумме. Не облагаются налогом на добавленную стоимость банковские операции, к числу которых относятся:

• — привлечение денежных средств организаций и физических лиц во вклады;
• — размещение привлеченных денежных средств организаций и физических лиц от имени банков и за их счет;
• — открытие и ведение банковских счетов организаций и физических лиц;
• — осуществление расчетов по поручению организаций и физических лиц, в том числе банков-корреспондентов, по их банковским счетам;
• — кассовое обслуживание организаций и физических лиц;
• — купля-продажа иностранной валюты в наличной и безналичной формах (в том числе оказание посреднических услуг по операциям купли-продажи иностранной валюты);
• — осуществление операций с драгоценными металлами и драгоценными камнями в соответствии с законодательством Республики Беларусь;
• — выдача банковских гарантий;
• — выдача поручительств за третьих лиц, предусматривающих исполнение обязательств в денежной форме;
• — оказание услуг, связанных с установкой и эксплуатацией системы «клиент — банк», включая предоставление программного обеспечения и обучение обслуживающего указанную систему персонала.

Для правильного учета доходов и расходов коммерческого банка следует использовать основные правила ведения бухгалтерского учета. Так согласно принципу наращивания доходов и расходов все доходы и расходы банка, относящиеся к отчетному периоду, должны отражаться в этом периоде независимо от фактического времени их поступления или выплаты соответственно.

Затраты должны соответствовать поступлениям, в результате чего расходы необходимо признавать одновременно со связанными с ними статьями доходов.

Доходы и расходы, полученные или выплаченные соответственно в отчетном периоде, но приходящиеся на следующие отчетные периоды, определяются как доходы и расходы будущих периодов и отражаются на соответствующих счетах.

Процентные доходы по размещенным денежным средствам отражаются в бухгалтерском учете по кассовому методу, т. е. по факту оплаты.

При начислении процентных доходов бухгалтерские проводки осуществляются в корреспонденции со счетами группы 687 «Доходы к получению — проценты». При поступлении денежных средств доходы отражаются по соответствующим счетам 8-го класса.

Расходы по привлеченным денежным средствам отражаются в бухгалтерском учете по методу начислений. При начислении процентных расходов бухгалтерские проводки осуществляются в корреспонденции со счетами 9-го класса.

Доходы, полученные в отчетном периоде по операциям предыдущих лет, отражаются в бухгалтерском учете по соответствующим счетам 8-го класса в отчетном периоде.

Возврат в текущем году излишне полученных (уплаченных) в текущем году доходов (расходов) в бухгалтерском учете отражается по тем же счетам, по которым осуществлялось их первоначальное начисление.

Выявленные в текущем году излишне (ошибочно) полученные (уплаченные) в прошлые годы доходы (расходы) после сдачи годового отчета отражаются в бухгалтерском учете по счетам 8393 «Прибыль прошлых лет», 9393 «Убытки прошлых лет». Исправления в учет вносятся в месяце, когда были обнаружены ошибки, независимо от того, когда они были допущены.

При составлении годового отчета и проведении корректировок доходы и расходы отчетного года должны отражаться оборотами текущего года по соответствующим счетам доходов и расходов с одновременным отнесением их на счет 7361 «Прибыль (непокрытый убыток) в ожидании подтверждения» до сдачи годового отчета.

Доходы и расходы в иностранной валюте отражаются в бухгалтерском учете в белорусских рублях путем пересчета иностранной валюты по официальному курсу Национального банка Республики Беларусь на дату совершения операции.

Доходы и расходы отражаются в бухгалтерском учете нарастающим итогом с начала отчетного года в течение года. Закрытие счетов 8-го и 9-го классов отчетного года осуществляется в последний банковский день года с отнесением остатков на балансовый счет 7370 «Прибыль (убыток) отчетного года». Если доходы превышают расходы, банк регистрирует прибыль, если расходы превышают доходы, то банк имеет убыток за отчетный год.

Поскольку План счетов бухгалтерского учета в банках Республики Беларусь разработан в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности, все платежи в текущем периоде отражаются по соответствующим счетам расходов независимо от источника выплат. По счетам 9-го класса отражаются не только те расходы, которые относятся на себестоимость продукции и к вне реализационным расходам в соответствии с Основными положениями и Особенностями состава затрат, но и все производимые за счет прибыли выплаты. Это превышение нормируемых затрат на рекламу, маркетинг, консультационные, информационные услуги, аудиторские услуги, подготовку и переподготовку кадров, командировочные, представительские, выплаты социального характера за счет прибыли (материальная помощь, премии, оплата путевок, благотворительные выплаты), налоги и сборы за счет прибыли и др.

Таким образом, все платежи за счет фонда потребления отражаются по счетам расходов по нормативу, который устанавливается банком, на потребление прибыли, т. е. на нужды социального характера. Расходы банка не отражаются по дебету счетов учета собственных средств, фондов, использования прибыли, а отражаются как расходы.

Для учета доходов банка предназначен 8-й класс счетов «Доходы банка», для учета расходов банка — 9-й класс «Расходы банка». Доходы учитываются на пассивных балансовых счетах 8-го класса, расходы — на активных балансовых счетах 9-го класса, с детализацией на счетах II порядка (двузначные), III порядка (трехзначные), IV порядка (четырехзначные) по видам проводимых операций.

При необходимости банки могут вести еще более детальный аналитический учет доходов на уровне лицевых счетов с использованием балансовых счетов IV порядка. Активные и пассивные операции в Плане счетов классифицированы по типам контрагентов, видам операций, степени убывания ликвидности.

Необходимо учесть, что статьи доходов и расходов не взаимно зачитываются и должны отражаться в развернутом виде, за исключением тех случаев, когда существует юридическое право на зачет. Доходы и расходы от продажи ценных бумаг, иностранной валюты, имущества банка, отчисления в резервы на покрытие возможных убытков по активам банка отражаются на чистой основе.

Согласно плану счетов бухгалтерского учета доходы банка классифицируются следующим образом:

• — процентные доходы;
• — комиссионные доходы;
• — прочие банковские доходы;
• — прочие операционные доходы;
• — уменьшение резервов;
• — непредвиденные доходы.

Процентный доход является для банков основным видом доходов. Процентный доход по размещенным денежным средствам считается более постоянным и устойчивым по сравнению с другими видами доходов. Однако процентный доход подвержен кредитному риску. Процентные доходы учитываются на счетах группы 80 «Процентные доходы» и начисляются в зависимости от срока, процентной ставки и суммы задолженности. К данной группе относятся доходы в виде процентов, которые банк получает от размещения денежных средств. Для их учета используются:

• — счета группы 800 «Процентные доходы по средствам в Национальном банке и центральных (национальных) банках иностранных государств» предназначены для учета всех процентных платежей по активам, учитываемым на счетах группы 12 «Средства в Национальном банке и центральных (национальных) банках иностранных государств» и на соответствующих счетах группы 13 «Драгоценные металлы» ;
• — счета группы 801 «Процентные доходы по средствам в других банках» предназначены для учета всех процентных платежей по активам, учитываемым на счетах группы 15 «Средства в других банках» и на соответствующих счетах группы 13 «Драгоценные металлы» ;
• — счета группы 802 «Процентные доходы по кредитным операциям с небанковскими финансовыми организациями» предназначены для учета всех процентных доходов по счетам группы 20 «Кредитные операции с небанковскими финансовыми организациями» ;
• — счета группы 803 «Процентные доходы по кредитным операциям с коммерческими организациями» предназначены для учета всех процентных доходов по счетам групп 21 «Кредитные операции с коммерческими организациями» ;
• — счета группы 804 «Процентные доходы по кредитным операциям с индивидуальными предпринимателями» предназначены для учета всех процентных доходов по счетам группы 23 «Кредитные операции с индивидуальными предпринимателями» ;
• — счета группы 805 «Процентные доходы по кредитным операциям с физическими лицами» предназначены для учета всех процентных доходов по счетам группы 24 «Кредитные операции с физическими лицами» ;
• — счета группы 806 «Процентные доходы по кредитным операциям с некоммерческими организациями» предназначены для учета всех процентных доходов по счетам группы 25 «Кредитные операции с некоммерческими организациями» ;
• — счета группы 808 «Процентные доходы по ценным бумагам» предназначены для учета всех процентных доходов по ценным бумагам, находящимся в портфеле банка и учитываемым на счетах 4-го класса «Ценные бумаги» ;
• — счета группы 809 «Прочие процентные доходы» предназначены для учета процентных доходов по вне балансовым операциям и прочим процентным доходам, не учтенным по счетам групп 800−808.

Комиссионный доход считается доходом более высокого качества по сравнению с процентным, потому что в принципе не подвержен кредитному риску. Однако он является менее постоянным и устойчивым, чем процентный доход. Комиссионные доходы, как правило, уплачиваются одноразово и могут быть исчислены в виде процента или тарифа.

При учете комиссионных доходов должна приниматься во внимание сущность взимаемой комиссии. Если взимаемая комиссия является по своей сущности вознаграждением за проделанную работу, то соответственно должна найти отражение по счетам 8-го класса. Если же крупные комиссионные начисляются при выдаче кредита и взимаются сразу после заключения кредитного договора, то по существу комиссия является элементом процентного дохода и эта сумма должна быть распределена по сроку данного кредита.

Для учета комиссионных доходов используются пассивные балансовые счета группы 81 «Комиссионные доходы». Счета группы 810 «Комиссионные доходы по операциям с Национальным банком» предназначены для учета комиссионных доходов по операциям с Национальным банком Республики Беларусь.

Счета группы 812 «Комиссионные доходы по операциям с другими банками» предназначены для учета комиссионных доходов по операциям с другими банками.

Счета группы 813 «Комиссионные доходы по операциям с клиентами» предназначены для учета комиссионных доходов по ведению счетов клиентов, доверительному управлению имуществом, поступивших средств от клиентов в возмещение произведенных банком расходов, прочих комиссионных доходов по операциям с клиентами.

Счета группы 814 «Комиссионные доходы по операциям с ценными бумагами» предназначены для учета комиссионных платежей, полученных по сделкам с ценными бумагами, проводимым за счет самого банка.

Счета группы 815 «Комиссионные доходы по операциям на валютном рынке и рынке драгоценных металлов» предназначены для учета комиссионных доходов по операциям на валютном рынке и рынке драгоценных металлов.

Счета группы 819 «Прочие комиссионные доходы» предназначены для учета комиссионных доходов, полученных по вне балансовым операциям, и учета прочих комиссионных доходов, не учтенных на счетах групп 810−815.

Доходы от этих активов учитываются на счетах групп 80,81,82.

Группа 80 «Процентные доходы». На счетах данной группы учитываются доходы, получаемые банком от клиентов за пользование предоставленными средствами в течение определенного периода. Размер процентных ставок, период и сроки начисления указываются в договорах между клиентом и банком. Принцип наращивания доходов применяется в банках только в отношении процентных доходов.

Группа 81 «Комиссионные доходы». Комиссионное вознаграждениеодноразовое вознаграждение, взимаемое банком за выполнение комиссионно-посреднических и доверительных операций со своих клиентов. Размер вознаграждения определяется нормативными документами банка и договором между клиентом и банком. На счетах группы 81 учитываются комиссионные вознаграждения, полученные банком по операциям с НБ и другими банками, по ведению счетов клиентов, по операциям с ценными бумагами, на валютном рынке и рынке драгоценных металлов и т. п.

Группа 82 «Прочие банковские доходы». На счетах этой группы учитываются доходы, получаемые банком в результате осуществления прочих банковских операций — участия в акционерных обществах, куплипродажи иностранной валюты, ценных бумаг, сдачи в аренду имущества, инкассации денежных средств и платежных документов, консультирования, операций между филиалами и т. п.

Доходы, учитываемые на счетах 80−82, относятся к доходам от основной банковской деятельности.

Прочие доходы банка учитываются на счетах групп 83, 84, 85:

Группа 83 «Прочие операционные доходы». На счетах этой группы учитываются доходы от перепродажи долевых участий, доходы от реализации (выбытия) основных средств, нематериальных активов, штрафы, пени, неустойки полученные и т. д.

Группа 84 «Уменьшение резервов». На счетах этой группы учитываются доходы, полученные банком в результате пересмотра ранее созданных резервов под сомнительные активы.

Группа 85 «Непредвиденные доходы». На счетах этой группы учитываются операционные доходы, полученные случайно в результате различных отклонений. Это доходы от поступления излишних, неучтенных основных средств, нематериальных активов, излишков касс, а также доходы, полученные в результате изменения в правилах бухгалтерского учета.

Доходы, учитываемые на счетах групп 83, 84, 85 — доходы от небанковской деятельности.

К балансовым счетам класса 8 открываются лицевые счета аналитического учета по видам доходов, по срокам получения, по другим признакам. Эти признаки и порядок нумерации лицевых счетов, порядок отражения доходов в учете банк определяет самостоятельно. Остатки по счетам 8 класса в разрезе их отдельных видов должны соответствовать остаткам, отраженных в форме № 2 годового отчета «Отчет о прибылях и убытках».

Формирование процентных доходов банка должно производится на основании платежных документов заемщика. Формирование доходов на основании мемориальных ордеров носит ограниченный характер.

Комиссионные доходы должны формироваться на основании платежных поручений. К лицевому счету по учету доходов составляется выписка. Эти выписки формируются в папке по видам доходов и периодам поступления. Так как эти операции носят внутренний характер, то документы, являющиеся основанием для совершения проводок, должны подшиваться отдельно.

В последний рабочий день года счета доходов закрываются в корреспонденции со счетом 7370 «Прибыль (убыток) отчетного года». На основании мемориальных ордеров дебетуются все счета 8 класса, кредитуется счет 7370.

По состоянию на 1 января остатков по счетам 8 класса быть не должно. Итог по закрытию счетов 8 класса должен соответствовать итогам выписок из лицевых счетов по любому виду дохода.

Расходы банков — это суммы выплаченных банком вознаграждений за осуществление операций на кредитном рынке, на рынке ценных бумаг, на валютном рынке и прочее в виде процентов за кредит, дисконта, дивидендов акционерам, выплат по корреспондентским и текущим счетам, расходы по операциям с клиентами, лизинговые платежи, платежи по операциям с иностранной валютой, оплата лизинговых, информационных, консультационных услуг и другие расходы.

По способу учета все расходы банка делятся на две группы:

• 1) расходы по основным пассивам;
• 2) прочие расходы.

Расходы по основным пассивам — расходы по банковской деятельности (процентные, комиссионные и прочие банковские расходы). Они учитываются на счетах групп 90, 91, 92.

Группа 90 «Процентные расходы». На счетах этой группы учитываются расходы по срочным депозитам, возмещенным банком, по полученным кредитам, по корреспондентским счетам банков, текущим счетам клиентов, расходы по процентным ценным бумагам и т. п.

Группа 91 «Комиссионные расходы». На счетах этой группы учитываются расходы по операциям с банками заведения корреспондентских счетов за границей, расходы по ценным бумагам, на валютном рынке и т. п.

Группа 92 «Прочие банковские расходы (потери)». На счетах этой группы учитываются убытки по операциям с ценными бумагами на вторичном рынке, расходы по организации и выпуску ценных бумаг, убытки от валютно-обменных операций и т. п.

Прочие расходы — расходы, учитываемые на счетах групп 93, 94, 95, 96.

Группа 93 «Прочие операционные расходы». На счетах этой группы учитываются расходы от продажи долевых участий, инвестиции, убытки от продажи основных средств и нематериальных активов, расходы на содержание основных средств, амортизационные отчисления, расходы на содержание персонала банка, налоги, штрафы, представительные расходы и т. п.

Группа 94 «Отчисления в резервы». На счетах этой группы учитываются отчисления в резервы по кредитным операциям, по операциям с ценными бумагами, под обесценение долгосрочных финансовых вложений и другие резервы под сомнительные активы и т. п.

Группа 95 «Непредвиденные потери (расходы)» — это счета, предназначенные для учета непредвиденных потерь банка.

Группа 96 «Налог на прибыль (доходы)» — это счета, предназначенные для учета расчетов банка по налогу на доходы и прибыль. В соответствии с законодательством прибыль банка облагается налогом на прибыль. Налогооблагаемая база определяется как общая сумма доходов, полученная банком в налоговом периоде, уменьшенная на сумму расходов, относимых на себестоимость и доходов от вне реализационных операций, уменьшенных на сумму вне реализационных расходов. Сумма налога, подлежащего уплате в бюджет исчисляется по окончании любого отчетного месяца нарастающим итогом с начала года как произведение налоговой ставки и налогооблагаемой базы. Ставка налога на доходы для банков — 24%.

К любому балансовому счету расходов ведется аналитический учет по видам расходов и сроком выплат. Также как и при учете доходов порядок нумерации лицевых счетов, порядок отражения в учете расходов по видам и статьям определяется самим банком.

Выплату расходов банк может осуществлять на основании внутренних документов (мемориальных ордеров) либо на основании платежных поручений. Например, перечисление процентов по вкладам граждан или предприятий, являющихся клиентами данного банка, может производится на основании мемориальных орденов.

Проценты, причитающиеся другим банком или проценты клиентов других банков, перечисляются платежными поручениями через корреспондентские счета банка.

В конце года общий итог по любому балансовому счету 9 класса относится в дебет счета 7370.

Таким образом, можно сделать вывод, что благодаря введению новых стандартов финансовой отчетности, появилась возможность правильной оценки конечного результата деятельности банка, в качестве которого выступает чистая прибыль. Тогда как до их введения использовался «котловой» метод учета финансовых результатов, то есть деятельность банка оценивалась по его балансовой прибыли, и сложно было выявить чистую прибыль. В западных моделях при формировании финансовых результатов вычитание резерва на возможные потери производится как от чистого операционного дохода, так и от чистого процентного дохода.