Порядок организации и ведения бухгалтерского учета уставной деятельности

Автономные некоммерческие организации имеют статус юридического лица, а, следовательно, так же как и для других юридических лиц АНО обязательно соблюдение всех официальных документов в области организации бухгалтерского учета. Согласно ст. 6 Федерального закона № 129-ФЗ ответственность за организацию бухгалтерского учета в организациях и за соблюдением законодательства при выполнении хозяйственных операций несут руководители организации.

Как и любая другая, автономная некоммерческая организация при осуществлении своей деятельности должна использовать принадлежащее ей имущество в соответствии с целями ее создания. Контроль за деятельностью автономной некоммерческой организацией возлагается Законом на ее учредителей. Порядок осуществления этого контроля должен быть определен в учредительных документах организации.

Согласно ст. 14 ФЗ «О некоммерческих организациях» учредительным документом автономной некоммерческой организации является устав, утвержденный учредителями. По их желанию учредители могут заключить и учредительный договор. Обязательным учредительным документом считается только устав. В нем и должен быть предусмотрен порядок осуществления надзора за деятельностью организации.

Здесь возможны различные варианты, но единственное, что неизменно, — это обязанность учредителей осуществлять этот надзор. Для его реализации учредители могут образовать надзорный орган, например, такой, как попечительский совет в фондах (см. ст. 7 ФЗ «О некоммерческих организациях»), или сформировать ревизионную комиссию. Более того, надзор за деятельностью автономной некоммерческой организации со стороны учредителей может быть установлен через всю структуру управления этой организации. Учредители, войдя в орган управления, также в состоянии осуществлять в определенной мере возложенный на них законом надзор за деятельностью автономной некоммерческой организации. Формы надзора не определены и не ограничены Законом, здесь учредители вправе проявить находчивость и мудрость в выборе формы надзора с тем, чтобы проводимый надзор не мешал эффективной деятельности автономной некоммерческой организации.

В соответствии с Федеральным законом «О бухгалтерском учете» и Положением по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» (ПБУ 1/98) бухгалтерская служба каждой организации обязана руководствоваться в своей деятельности учетной политикой, утвержденной руководителем организации. В качестве составных частей учетной политики утверждаются:

• — рабочий план счетов бухгалтерского учета, содержащий синтетические и аналитические счета, необходимые для ведения бухгалтерского учета в соответствии с требованиями своевременности и полноты учета и отчетности;
• — формы первичных учетных документов, применяемых для оформления хозяйственных операций, по которым не предусмотрены типовые формы первичных учетных документов, а также формы документов для внутренней бухгалтерской отчетности;
• — порядок проведения инвентаризации активов и обязательств организации;
• — методы оценки активов и обязательств;
• — правила документооборота и технология обработки учетной информации;
• — порядок контроля за хозяйственными операциями;
• — другие решения, необходимые для организации бухгалтерского учета.

Приказ об учетной политике издается не позднее 90 дней со дня приобретения прав юридического лица (государственной регистрации). Выбранная учетная политика считается применяемой АНО со дня государственной регистрации.

Основными задачами бухгалтерского учета АНО являются, прежде всего, учет и контроль за целевым использованием полученных средств, а также раздельный учет целевых доходов и расходов и доходов/расходов от предпринимательской и иной деятельности, приносящей доход деятельности.

В отношении бухгалтерского учета в некоммерческих организациях есть письмо Минфина РФ от 28.03.2005 г. N 07−05−06/89 «О бухгалтерском учете некоммерческих организаций». В соответствии со взаимосвязанными ст.ст. 1 и 8 Федерального закона «О бухгалтерском учете» имущество, являющееся собственностью организации (в том числе некоммерческой), является объектом бухгалтерского учета этой организации.

Специфика бухгалтерского учета в НКО определяется также и налоговыми аспектами — целевое финансирование НКО налогами не облагается, а по предпринимательской деятельности предусмотрен ряд льгот.

Особенности бухгалтерского учета основных средств Исходя из Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н, и принимая во внимание специфику деятельности некоммерческой организации (в частности то, что она не имеет извлечение прибыли в качестве основной цели своей деятельности; как правило, создается с целью удовлетворения материальных и иных потребностей участников; др.), считается, что при принятии к бухгалтерскому учету такой организации имущества в качестве основных средств достаточно единовременное выполнение следующих условий:

• — использование в деятельности, направленной на достижение целей создания некоммерческой организации, определенных ее уставом, для управленческих нужд некоммерческой организации либо в предпринимательской деятельности, осуществляемой в соответствии с законодательством Российской Федерации;
• — использование в течение длительного времени, то есть срока полезного использования продолжительностью свыше 12 месяцев;
• — организацией не предполагается последующая перепродажа, дарение данного имущества, а также передача его в собственность третьих лиц по иным основаниям.

Однако письмо Минфина РФ это не нормативный правовой акт, хотя он и был официально опубликован в журнале ведомственных нормативных правовых актов. Получается, что автономные учреждения обязаны вести бухгалтерский учет на основании положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 г. N 26н. Но возможно, что законодатель учтет особенности деятельности именно автономных учреждений (у них много общего с государственными учреждениями и предприятиями) и создаст специальные правила бухгалтерского учета именно для автономных учреждений различных направлений деятельности.

Особенности бухгалтерский учет целевого финансирования Первый вопрос, который возникает при определении порядка учета целевого финансирования, заключается в установлении возможности использования ПБУ 13/2000 «Учет государственной помощи». На то, что автономные учреждения, являющиеся разновидностью некоммерческих организаций, не могут применять данное положение, прямо указано в п. 1 ПБУ 13/2000, согласно которому настоящее Положение устанавливает правила формирования в бухгалтерском учете информации о получении и использовании государственной помощи, предоставляемой коммерческим организациям (кроме кредитных организаций), являющимся юридическими лицами по законодательству РФ и признаваемой как увеличение экономической выгоды конкретной организации в результате поступления активов (денежных средств, иного имущества).

Существует точка зрения, согласно которой некоммерческие организации, ведущие активную предпринимательскую деятельность, объемы которой превышают объемы основной уставной деятельности, все же могут применять ПБУ 13/2000. Однако, по мнению автора необходимо соблюдать приведенное выше прямое указание о сфере применения данного ПБУ. В то же время можно использовать отдельные положения ПБУ 13/2000, закрепив их в учетной политике, в части, не противоречащей Положению по ведению бухгалтерского учета и Плану счетов бухгалтерского учета.

Автономные учреждения как некоммерческие организации должны применять особый порядок учета целевого финансирования и целевых поступлений, а также их расходования. Учет целевого финансирования автономного учреждения, поступающего в денежной и других формах, ведется на счете 86 «Целевое финансирование». Таким образом, рекомендуем строить систему учета, отражая на субсчетах счета 86 источники финансирования. Собранная на субсчетах бухгалтерская информация является основой для отчета об использовании средств перед бюджетом. Поскольку в организациях выполняются несколько проектов и программ, второй уровень субсчетов можно рекомендовать для отражения доходов и расходов по целевым проектам и программам. Следующий уровень детализации может соответствовать конкретным статьям бюджета для каждой целевой программы. В итоге детализация счета 86 будет выглядеть следующим образом:

• — первый уровень субсчета — источники финансирования, отраженные на субсчетах первого уровня счета целевого финансирования;
• — второй уровень субсчета — номера целевых проектов и программ, отраженные на субсчетах второго уровня;
• — третий уровень субсчета — номера бюджетных статей конкретных целевых проектов, в частности:
  • 1) заработная плата;
  • 2) социальные отчисления;
  • 3) аренда помещения для проведения целевого мероприятия;
  • 4) транспортные расходы;
  • 5) покупка оборудования по целевому проекту;
  • 6) ремонт оборудования целевого проекта;
  • 7) административные расходы и т. д.

Для подтверждения данных бухгалтерских регистров на оправдательных документах следует проставлять маркировку с целью идентификации полученных доходов и понесенных расходов с определенным источником финансирования. При отсутствии подобной системы идентификации налоговым органам при документальной проверке будет сложно сделать выводы о целевом использовании средств и ведении раздельного учета. Следствием этого может стать отнесение целевых доходов к внереализационным и последующее их налогообложение.

Как организовать раздельный учет Если вы ведете автономный налоговый учет, то суммы полученных целевых средств нужно записывать в отдельный регистр. Также надо завести отдельный регистр, где вы будете отражать суммы, которые истратили за счет целевых поступлений. Заметим: такие формы есть в системе регистров налогового учета, рекомендованной МНС России. Впрочем, вы можете разработать и свои регистры.

Теперь предположим, что некоммерческая организация ведет налоговый учет на основе данных бухучета. Ясно, что в этом случае доходы и расходы в рамках целевого поступления нужно выделять на счетах бухгалтерского учета. Покажем, как это надо делать.

Начнем с доходов. Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций (утверждена приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. N 94н) требует, чтобы:

• — доходы от целевого поступления отражались по кредиту счета 86 «Целевое финансирование»;
• — доходы от предпринимательской деятельности собирались по кредиту субсчета «Выручка» счета 90 «Продажи» и по кредиту субсчета «Прочие доходы» счета 91 «Прочие доходы и расходы».

Получается, что вводить дополнительные субсчета, чтобы разделить доходы от целевого поступления и от предпринимательской деятельности, не надо. Следует только указывать, какие поступления вы будете включать в расчет налога на прибыль, а какие нет. Для этого на счете 86 нужно открыть два субсчета:

• — «Целевые поступления, которые не увеличивают налогооблагаемый доход»;
• — «Целевые поступления, которые увеличивают налогооблагаемый доход».

Что касается учета расходов, то его можно организовать, открыв два субсчета на счете 20 «Основное производство»:

• — «Расходы по некоммерческой деятельности»;
• — «Расходы по предпринимательской деятельности».

А на счете 26 «Общехозяйственные расходы» открыть три субсчета:

• — «Расходы по некоммерческой деятельности»;
• — «Расходы по предпринимательской деятельности»;
• — «Расходы как по некоммерческой, так и по предпринимательской деятельности».

Практически все общехозяйственные расходы относятся как к некоммерческой, так и к предпринимательской деятельности. А значит, эти расходы нужно между ними разделить. Как это делать, в главе 25 Налогового кодекса РФ «Налог на прибыль организаций» не сказано.

Мы советуем делить данные затраты пропорционально доходам, полученным от каждого вида деятельности. Причем в выручку от предпринимательской деятельности не следует включать внереализационные доходы. Кстати, такой порядок распределения общехозяйственных расходов установлен для бюджетных организаций пунктом 3 статьи 321.1 Налогового кодекса РФ. В этой статье разъяснены особенности ведения налогового учета бюджетными учреждениями.

Пример Автономная некоммерческая организация «Альта» разрабатывает новые способы лечения травматизма. В 2008 году организация получила 150 000 руб. членских взносов. Также за этот период «Альта» оказала платные услуги на 50 000 руб. (без НДС и налога с продаж). Кроме того, от сдачи помещений в аренду было получено 24 000 руб. (в том числе НДС — 4000 руб.).

«Альта» ведет раздельный учет доходов и расходов по целевым поступлениям. Из целевых поступлений истрачено 120 000 руб. А затраты на оказание платных услуг составили 25 000 руб. Общехозяйственные расходы равны 60 000 руб. Эту сумму нужно распределить между затратами на некоммерческую деятельность и расходами по предпринимательству. Получается, что часть общехозяйственных расходов, которая приходится на некоммерческую деятельность, равна:

60 000 руб. * 150 000 руб.: (150 000 руб. + 50 000 руб.) = 45 000 руб.

А доля общехозяйственных расходов, которая связана с предпринимательством, составит:

60 000 руб. х 50 000 руб. / (150 000 руб. + 50 000 руб.) = 15 000 руб.

В учете «Альта» бухгалтер сделал такие проводки:

Таблица 6.