Концептуальные основы МСФО

Концепция МСФО представляет собой совокупность принципов, положенных в основу всех стандартов и интерпретаций. Принципы лежат в основе формирования и представления финансовой отчетности. Концептуальные основы объединяют следующие вопросы:

• 1) цель финансовой отчетности;
• 2) основополагающие допущения;
• 3) качественные характеристики информации, содержащейся в финансовой отчетности;
• 4) элементы финансовой отчетности;
• 5) критерии признания элементов финансовой отчетности;
• 6) оценка элементов финансовой отчетности;
• 7) концепции капитала и поддержания капитала.

Согласно МСФО, цель финансовой отчетности общего назначения заключается в предоставлении финансовой информации об отчитывающейся организации, которая является полезной для существующих и потенциальных инвесторов, заимодавцев и прочих кредиторов при принятии ими решений о предоставлении данной организации ресурсов.

Для достижения указанной цели учетная информация должна базироваться на определенных принципах, обладать определенными качественными характеристиками и содержать определенные элементы, которые признаются и оцениваются по определенным правилам.

Рассмотрим основные элементы концептуальных основ.

Основополагающие допущения состоят из следующих принципов.

Достоверное представление и соответствие МСФО. Финансовая отчетность должна достоверно представлять финансовое положение, финансовые результаты и движение денежных средств предприятия. Достоверное представление требует правдивого отображения последствий совершенных операций, других событий и условий в соответствии с определениями и критериями признания активов, обязательств, доходов и расходов.

Непрерывность деятельности. При подготовке финансовой отчетности руководство должно оценить способность организации продолжать свою деятельность. Финансовая отчетность должна составляться на основе допущения о непрерывности деятельности, за исключением случаев, когда руководство намеревается ликвидировать предприятие, прекратить его торговую деятельность, либо вынуждено действовать подобным образом в силу отсутствия реальных альтернатив.

Решение о принятии допущения выносит руководство организации на основе изучения информации и намерений в будущем, в пределах не менее 12 месяцев с отчетной даты.

Учет на основе принципа начисления. Организация должна составлять свою финансовую отчетность на основе принципа начисления, за исключением информации о движении денежных средств. Это означает, что регистрация фактов хозяйственной деятельности производится в тот момент времени, в котором эти факты имели место, вне зависимости от факта получения или выплаты денежных средств.

К элементам концептуальных основ в области подготовки отчетности относятся следующие.

Существенность и агрегирование. Предприятие должно представлять каждый существенный класс аналогичных статей в финансовой отчетности отдельно. Финансовая отчетность является результатом обработки большого количества операций или других событий, которые объединяются в классы (виды) на основе своего характера или функции. Завершающий этап процесса агрегирования и классификации заключается в представлении сжатых и классифицированных данных, которые образуют статьи непосредственно в самих финансовых отчетах.

Взаимозачет. Организация не должна зачитывать активы и обязательства, а также доходы и расходы, если только это не требуется или не разрешено в соответствии с каким-либо МСФО. Организация отражает как активы, так и обязательства, а также доходы и расходы по отдельности. Соответственно, взаимозачет активов и обязательств недопустим, кроме случаев, разрешенных МСФО.

Периодичность представления отчетности. Организация представляет полный комплект финансовой отчетности как минимум на ежегодной основе. Обычно организация последовательно составляет финансовую отчетность за период продолжительностью один год. Однако некоторые организации предпочитают отчитываться, например, за период, составляющий 52 недели.

Сравнительная информация. За исключением случаев, когда стандартами МСФО допускается или требуется иное, по всем суммам, отраженным в финансовой отчетности за текущий период, должна представляться сравнительная информация за предшествующий период. Данное требование означает, что предоставление финансовой отчетности осуществляется как минимум за два периода: отчетный период и предшествующий отчетному периоду. Необходимость данного принципа обусловлена заинтересованностью пользователей отчетности в возможности анализа различий в статьях отчетности за последний и предшествующий периоды.

Последовательность в представлении. Организация должна оставлять неизменными представление и классификацию статей в финансовой отчетности от периода к периоду, за исключением предусмотренных случаев. Организация изменяет представление информации в своей финансовой отчетности только в тех случаях, когда новое представление обеспечивает информацию, которая является надежной и более уместной для пользователей финансовой отчетности, и когда пересмотренная структура будет сохрайена и в будущем с тем, чтобы нс нарушалась сопоставимость информации.

Качественные характеристики финансовой информации определяют те виды информации, которые будут наиболее полезны и востребованы пользователями отчетности. Качественные характеристики применяются как в отношении финансовой информации, представляемой в форме финансовой отчетности, так и в отношении иной представляемой финансовой информации. Для того чтобы информация была полезной, она должна быть уместной и правдиво представлять то, что она непосредственно и предназначена представлять. Именно поэтому такие характеристики информации, как уместность и правдивое представление, концептуальные основы относят к фундаментальными, качественным характеристикам информации.

Уместность. Уместная финансовая информация способна повлиять на решения, принимаемые пользователями. Уместность информации определяется ее характером и существенностью.

Существенность. Информация является существенной, если ее пропуск или искажение могут повлиять на решения, принимаемые пользователями.

Правдивое представление. Финансовые отчеты дают представление об экономических явлениях в словах и цифрах. Для того чтобы финансовая информация была полезной, она должна не только давать представление об уместных экономических явлениях, но и обеспечивать их правдивое представление, т. е. информация должна правдиво раскрыть хозяйственные операции в финансовой отчетности. Для соответствия указанным параметрам отображение должно обладать тремя характеристиками: оно должно быть полным, нейтральным и не содержать ошибок.

В дополнение к фундаментальным характеристикам концептуальные основы выделяют качественные характеристики, повышающие полезность информации: сопоставимость, проверяемость, своевременность, понятность.

Задачей данных характеристик является повышение и достижение максимальной степени полезности информации. На практике оптимальный подбор качественных характеристик, повышающих полезность информации, производится исходя из потребностей пользователей и приоритетов организации.

Элементами финансовой отчетности являются статьи отчетности, содержащие сведения о показателях деятельности организации. Другими словами, это непосредственно сгруппированные классы по их экономическому содержанию, отражающие влияние хозяйственных операций и событий на финансовый результат деятельности.

Элементы (показатели) финансовой отчетности отражены в IAS 1 «Представление финансовой отчетности». Концептуальные основы разделяют эти элементы на две группы: на группу элементов, непосредственно связанных с оценкой финансового положения в балансе (активы, обязательства, капитал), и на элементы, связанные непосредственно с оценкой результатов деятельности в Отчете о финансовых результатах (доходы, расходы).

Международные стандарты определяют два критерия отнесения объекта учета к активам: существует высокая вероятность получения экономических выгод, связанных с данным активом; стоимость актива может быть надежно оценена.

Таким образом, идентифицируя ресурсы как актив, МСФО главным образом исходят из концепции контроля экономических выгод. К примеру, арендуемая недвижимость, будучи объектом контроля экономических выгод, ожидаемых от использования этой недвижимости, будет признаваться активом той организации, которая ее использует.

Обязательство — эго текущая задолженность организации, возникающая из событий прошлых периодов, урегулирование которой приведет к оттоку из нее ресурсов, содержащих экономическую выгоду. Иными словами, обязательство — это долг или обязанность организации выполнить определенные действия. В случае урегулирования обязанностей передачей актива обязательства представляются в балансе как кредиторская задолженность. В случаях, когда обязательства могут быть измерены лишь приближенно, они признаются в балансе как резервы предстоящих расходов.

Собственный капитал является остаточной долей в активах организации после вычета всех ее обязательств согласно уравнению Собственный капитал = Капитал + Доходы — Расходы.

Это общее определение, предлагаемое концептуальными основами. МСФО предлагают две базовые концепции капитала.

Концепция финансового капитала заключается в том, что капитал представляет собой долю в активах компании, которая остается после вычета всех ее обязательств. Например, ожидаемый приток по активам составляет 150 тыс. долл., ожидаемый отток по обязательствам — 100 тыс. долл., следовательно, капитал оценивается в 50 тыс. долл.

Финансовая концепция капитала предполагает, что капитал является синонимом чистых активов и отражает инвестированные деньги, или инвестированную покупательную способность. Такой концепции придерживается большинство компаний. Поддержание финансового капитала говорит о том, что прибыль считается полученной, только если финансовая (денежная) сумма чистых активов в конце периода превышает финансовую сумму чистых активов в начале периода.

Концепция физического (.экономического) капитала заключается в том, что капитал рассматривается как уровень производственного потенциала и операционных возможностей организации. Например, прибыль от продажи одной единицы продукции составляет 2 долл., производственная мощность — 2 млн шт. в год, следовательно, капитал оценивается в 4 млн долл.

Концепции поддержания капитала фактически дают определение прибыли. Прибылью считаются только притоки активов, превышающие суммы, необходимые для поддержания капитала, или это разница между доходами и расходами.

Элементами отчетности, отражающими финансовые результаты организации, являются доходы и расходы. Концептуальные основы финансовой отчетности определяют их следующим образом.

Доходы представляют собой увеличение экономических выгод в течение отчетного периода в форме поступлений или улучшения качества активов либо уменьшения величины обязательств, которые приводят к увеличению собственного капитала, не связанному со взносами участников капитала.

Расходы представляют собой уменьшение экономических выгод в течение отчетного периода в форме выбытия, или «истощения», активов или увеличения обязательств, которые приводят к уменьшению собственного капитала, не связанному с его распределением между участниками капитала.

Принято разграничивать статьи доходов и расходов, возникающие в ходе обычной деятельности организации, и те, которые к ней не относятся. Таким образом, МСФО выделяют два класса доходов: доходы, полученные в ходе обычной деятельности организации (выручка от продаж, вознаграждение за услуги, роялти, арендная плата и т. д.) и прочие доходы (доходы от продажи основных средств, курсовые разницы, прибыль от выбытия внеоборотных активов, доходы от переоценки рыночных ценных бумаг и т. д.).

Стандарт IAS 18 «Выручка» определяет выручку как валовое поступление экономических выгод за определенный период в ходе обычной деятельности предприятия, приводящее к увеличению капитала, не связанного с взносами участников капитала. Критерии признания выручки определены отдельно по каждому виду операций: продажа товаров; реализация услуг; проценты, роялти и дивиденды.

В свою очередь, расходы подразделяются: на расходы, которые возникают в ходе обычной деятельности организации (себестоимость продаж, заработная платая, амортизация и т. д.); убытки, которые могут возникнуть или отсутствовать в процессе деятельности компании.

Убытки представляют собой прочие статьи расходов, которые удовлетворяют определению расходов и могут возникать как в ходе обычной деятельности организации, так и по прочим операциям. Сюда включаются убытки, обусловленные стихийными бедствиями, нереализованные убытки, возникшие в связи с неблагоприятными рыночными условиями, например, увеличение обменного курса иностранной валюты, но займам организации и иными внешними условиями.

Убытки отражаются в Отчете о прибылях и убытках (отчете о финансовых результатах) отдельно и, как правило, за вычетом сопутствующих им доходов.

Для того чтобы можно было признать каждый из ранее рассмотренных объектов элементом финансовой отчетности, МСФО определяют принципы признания элементов финансовой отчетности. Согласно им объект, удовлетворяющий определению элемента, должен признаваться, если: поступление в организацию или выбытие из нее будущих экономических выгод, связанных с этим объектом, представляется вероятным; объект имеет первоначальную стоимость или стоимость, которая может быть надежно оценена.

Понятие «признание» в концептуальных основах определяется как процесс включения в Бухгалтерский баланс или Отчет о прибылях и убытках, удовлетворяющих определению элемента и соответствующих критериям признания. Иными словами, признание подразумевает описание объекта при помощи слов и денежной суммы (оценки), а также включение последней в отчетность. Таким образом, объекты, соответствующие указанным критериям, должны признаваться в Бухгалтерском балансе или Отчете о прибылях и убытках. Соответственно объекты, не удовлетворяющие данным критериям, подлежат раскрытию в примечаниях к финансовой отчетности, пояснительных материалах и графических приложениях.

Элементы финансовой отчетности признаются встречно. Признание доходов происходит одновременно с признанием увеличения актива (уменьшения обязательства), признание расходов — одновременно с признанием увеличения обязательства (уменьшения активов).

Признание элемента в финансовой отчетности предполагает его оценку. Оценка — это процесс определения денежных сумм, в размере которых должны быть признаны и отражены в Бухгалтерском балансе и Отчете о прибылях и убытках (отчете о финансовых результатах) элементы финансовой отчетности.

Процесс оценки предусматривает выбор определенной базы оценки. В МСФО используются различные методы оценки, которые могут использоваться в разной степени и в различных комбинациях. Базы оценки указаны в Концептуальных основах, и к ним относятся следующие.

Первоначальная стоимость. Активы отражаются в сумме уплаченных за них денежных средств или их эквивалентов, либо по справедливой стоимости, предложенных за них на момент приобретения. Обязательства отражаются в сумме поступлений, полученных в обмен на обязательство или в сумме денежных средств или их эквивалентов, которые, как ожидается, будут выплачены для погашения обязательства при обычном ходе деятельности. Например: справедливая стоимость оборудования — 7000 долл., стоимость транспортировки — 1000 долл., стоимость установки — 100 долл. Первоначальная стоимость оборудования составит 8100 долл.

Текущая стоимость. Активы отражаются в сумме денежных средств или их эквивалентов, которая была бы выплачена, если бы эти активы приобретались в данный момент. Обязательства отражаются по стоимости денежных средств или их эквивалентов, которые потребовались бы для урегулирования (погашения) обязательства в данный момент.

Данный метод оценки применяется в условиях высокой инфляции, когда фактическая стоимость не способна дать надежной оценки. Текущая стоимость определяется как сумма справедливой стоимости и предполагаемых сопутствующих расходов на приобретение.

Например: справедливая стоимость оборудования — 7000 долл., стоимость предполагаемой транспортировки — 2000 долл., стоимость предполагаемой установки — 200 долл. Текущая стоимость оборудования составит 9200 долл.

Возможная цена продажи или чистая цена продажи. Активы отражаются в сумме денежных средств или их эквивалентов, которые могли бы быть получены в данный момент в результате продажи актива в обычном порядке. Обязательства отражаются по стоимости погашения, которое, как ожидается, было бы выплачено для исполнения обязательства при обычном ходе деятельности.

Чистая цена продажи используется для оценки, например, запасов в случаях, когда запасы повреждены, полностью или частично устарели, или если их продажная цена снизилась.

Чистая цена продажи определяется как разница между справедливой стоимостью и предполагаемых сопутствующих расходов на продажу.

Например: справедливая стоимость оборудования — 7000 долл., стоимость транспортировки — 1500 долл., стоимость демонтажа оборудования — 500 долл. Возможная цена продажи составит 9000 долл.

Приведенная стоимость. Активы отражаются по приведенной стоимости путем дисконтирования стоимости будущих чистых поступлений денежных средств, которые, как ожидается, будет генерировать актив при обычном ходе деятельности. Обязательства отражаются по приведенной стоимости посредством дисконтирования стоимости будущего чистого выбытия денежных средств, которое, как ожидается, будет необходимо для погашения обязательств при обычном ходе деятельности. Данная стоимость применяется тогда, когда возникает необходимость учесть изменение стоимости денег во времени.

Например: банк принимает вклады под 10% годовых с капитализацией процентов. Чтобы организации рассчитать сумму к получению через два года при первоначальном вкладе 100 долл., надо применить коэффициент дисконтирования, и сумма к получению будет рассчитана следующим образом:

• — 1-й год: 100×10% + 100 = 110 долл.;
• — 2-й год: 110 х Ю% + 110 = 121 долл, или 100 х (1 + 0,1)² = = 121 долл.

Справедливая стоимость. Справедливая стоимость представляет собой сумму, на которую можно обменять актив при совершении сделки между хорошо осведомленными, желающими совершить такую сделку и независимыми друг от друга сторонами.

Справедливая стоимость определяется для конкретного актива или обязательства и должна учитывать конкретные особенности объекта оценки (состояние актива, его местонахождение, ограничения по продаже и использованию актива и т. д.). Фактически справедливая стоимость представляет рыночную цену, по которой объект может быть продан на открытом рынке в условиях конкуренции, в связи с чем она подвержена значительным колебаниям. Использование справедливой стоимости необходимо в случаях, когда другие стандарты МСФО требуют или разрешают раскрытия информации (измерений) на основе справедливой стоимости.

Например: компания приобрела землю 31 декабря 2009 г. за 10 000 долл. Справедливая стоимость земли составила: па 31 декабря 2010 г. — 15 000 долл., на 31 декабря 2011 г. — 12 000 долл., на 31 декабря 2012 г. — 9000 долл., на 31 декабря 2013 г. — 9500 долл., на 31 декабря 2014 г. — 16 000 долл. Таким образом, колебания справедливой стоимости земли достаточно значительны.