Налогообложение физических лиц в российской федерации

В результате изучения материала данной главы студент должен:

знать

• • основные виды налогов, взимаемых с населения в России;
• • особенности реформы подоходного, поимущественного налогообложения населения в разные периоды развития налоговой системы Российской Федерации;
• • перспективы совершенствования системы налогообложения физических лиц;

уметь

• • классифицировать налоги, уплачиваемые физическими лицами в зависимости от различных признаков;
• • определять наиболее эффективные пути совершенствования налогообложения физических лиц с учетом Основных направлений налоговой политики Российской Федерации;

владеть

• навыками обобщения становления и развития подоходного, поимущественного налогообложения населения в Российской Федерации.

Эволюция системы налогообложения доходов и имущества физических лиц в России

В 1992 г. в Российской Федерации, после развала СССР, была сформирована система подоходного и поимущественного налогообложения населения. Однако это не означает, что система была создана с нуля, напротив, она эволюционировала на прочном фундаменте налоговых отношений между государством и населением, сложившемся еще в годы советской власти. В основу этих отношений были положены глобальное подоходное налогообложение населения, налогообложение недвижимого имущества на основе инвентаризационной стоимости и земли, налогообложение движимого имущества (транспорта), налогообложение потребления, разветвленная система местных сборов. В результате была построена система налогов с физических лиц, базирующаяся на принципах всеобщности охвата налогами населения, недопущения дискриминации в отношении отдельных категорий налогоплательщиков (например, служителей культа, холостяков и малосемейных (бездетных) граждан), применения прогрессивных ставок подоходного налога, учета платежеспособности налогоплательщика (за счет применения инвентаризационной, а не рыночной или кадастровой стоимости недвижимости), вовлечения в процесс налогообложения момента перехода собственности (наследования или дарения), широкого применения местных сборов и косвенных потребительских налогов (НДС и акцизов).

В дальнейшем налоговая система Российской Федерации эволюционировала в направлении либерализации, которая выразилась в снижении налоговой нагрузки на население за счет сокращения количества налогов и сборов, взимаемых с физических лиц, отмены прогрессивной шкалы подоходного налога, упрощения налогообложения из-за отмены обязательного порядка декларирования доходов физических лиц.

Рассмотрим становление и развитие подоходного и поимущественного налогообложения населения с момента возникновения налоговой системы РФ по следующим параметрам: изменения в составе налогов и сборов с населения; переход от глобального (унитарного) налога, устанавливаемого на совокупную величину дохода независимо от его источников, с применением прогрессивной шкалы, к шедулярному налогообложению, когда разные категории доходов (заработная плата, доходы от недвижимости, проценты от финансовых вложений, выигрыши в лотереях и др.) облагаются по различным правилам и ставкам; изменение концептуальных подходов к поимущественному и местному налогообложению.

Состав налогов и сборов с физических лиц. После распада СССР Центральный банк отказался исполнять бюджет и возникла реальная угроза развала бюджетной системы. В этих условиях в конце декабря 1991 г. были спешно составлены и приняты законы о налогах, которые позволили сформировать бюджет России на 1992 г.

С 1 января 1992 г. в Российской Федерации сформирована система налогообложения физических лиц, главными составными частями которой стали:

• а) федеральные налоги и сборы:
  • — подоходный налог с физических лиц (с 2005 г. — налог на доходы физических лиц);
  • — отчисления в ПФР, страховой тариф которых был установлен в размере 1% от заработной платы граждан, взимался у источника ее выплаты. В 2002 г. был введен единый социальный налог (ЕСН), которым облагались выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданскоправовым договорам, предметом которых являлось выполнение работ, оказание услуг; налог действовал до 2010 г.;
  • — налог с имущества, переходящего в порядке наследования и дарения, взимавшийся до 2006 г.;
  • — налог на покупку иностранных денежных знаков и платежных документов, выраженных в иностранной валюте, взимался в размере 1% от налоговой базы при выплате с валютных счетов наличной иностранной валюты физическим лицам, при условии поступления этих средств на валютные счета с рублевых счетов, при покупке у физических лиц за наличные рубли иностранных денежных знаков, не подлежащих обращению из-за дефектов (присутствовал в налоговой системе РФ с 1997 по 2002 г. включительно);
  • — гербовый сбор, который был отменен с 1999 г.;
  • — государственная пошлина;
  • — налоги, служащие источниками образования дорожных фондов, формировавшихся за счет целевых налогов (отменены с 2001 г.);
  • — сбор за пограничное оформление при пересечении государственной границы РФ в размере 0,8 установленного законом минимального размера оплаты труда (взимался с 1998 по 2004 г. включительно);
  • — налог на игорный бизнес взимается с 1998 г., причем до 2004 г. он входил в состав федеральных налогов, а затем стал региональным;
  • — плата за пользование водными объектами взимается с 1998 г. с граждан, имеющих лицензию на водопользование, с 2005 г. присутствует в налоговой системе РФ в виде водного налога;
• б) региональные налоги:
  • — лесной доход, включающий лесные подати (взимались при краткосрочном пользовании участками лесного фонда, их ставки устанавливались за единицу лесного ресурса (древесины, живицы, лекарственных растений, хвороста, веточного корма и др.), по отдельным видам лесопользования — за гектар находящихся в пользовании участков лесного фонда) и арендную плату за древесину, отпускаемую на корню (взимались при аренде участков лесного фонда, ее размер определялся на основе ставок лесных податей). С 1999 г. лесной доход исключен из состава налоговых платежей;
  • — налог с продаж, взимавшийся с 2002 по 2003 г. включительно при совершении индивидуальными предпринимателями операций по реализации физическим лицам товаров (работ, услуг) за наличный расчет, а также с использованием расчетных или кредитных банковских карт на территории субъекта РФ;
  • — налог с владельцев транспортных средств, который с 2001 г. в связи с упразднением Федерального дорожного фонда утратил свое целевое назначение, а в 2003 г. вошел в состав транспортного налога;
• в) местные налоги и сборы:
  • — налог на имущество физических лиц;
  • — земельный налог (первоначально взимался как одна из трех форм платы за землю, остальными двумя формами являлись нормативная цена земли и арендная плата);
  • — торговый сбор (установлен для городов федерального значения Москвы, Санкт-Петербурга и Севастополя, введен с 2015 г. в Москве);
  • — местные сборы;
• г) налоги, взимаемые в связи с применением специальных налоговых режимов:

• — упрощенной системы налогообложения (далее — УСН);
• — патентной системы налогообложения;
• — системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности (ЕНВД);
• — системы налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единого сельскохозяйственного налога — ЕСНХ).

Из-за отсутствия закрытого перечня местных налогов и сборов в федеральном законодательстве местные органы власти вводили новые, причем довольно своеобразные налоги и сборы (к примеру, сбор за прогон скота мимо задания банка, налог на содержание местной футбольной команды и т. п.), что привело к доведению количества налогов и сборов до 200. С принятием и вступлением в силу в 1999 г. части первой НК РФ был установлен закрытый перечень местных налогов, что позволило в конечном счете восстановить целостность и единство налоговой системы.

Становление и развитие подоходного налогообложения населения. В Российской Федерации налогообложение доходов физических лиц осуществляется на основе не одного, а нескольких налогов. Доходы физических лиц облагаются прямыми личными налогами (НДФЛ; налогом, взимаемым в связи с применением УСН; ЕСНХ) и прямыми реальными налогами (налогом на игорный бизнес; ЕНВД; налогом, взимаемым при патентной системе налогообложения). Взимание каждого из этих налогов регулируется специальными главами второй части НК РФ.

Основные принципы обложения подоходным налогом были заложены в 1992 г. Система базировалась на налогообложении совокупного дохода физического лица, который получен по основному месту работы, при работе по совместительству, от осуществления предпринимательской деятельности, в виде авторских вознаграждений, гонораров и других видов доходов. Как правило, такие доходы облагались у источника дохода и к ним применялась прогрессивная шкала налоговых ставок.

Существенным моментом являлось освобождение от налогообложения социальных и компенсационных выплат: государственных пособий, пенсий, материальной помощи из благотворительных фондов, пособий при увольнении, командировочных, пособий по безработице. Не облагались доходы сельского населения, в частности доходы членов крестьянского хозяйства, полученные в течение первых пяти лет. Были предусмотрены льготы в отношении дивидендов при условии их инвестирования в свое предприятие. Значительное место в системе льготирования занимали социально незащищенные слои населения: инвалиды, ветераны Великой Отечественной войны и участники боевых действий в Афганистане, лица, пострадавшие от аварии на Чернобыльской АЭС и др. Резиденты РФ — физические лица, проживающие на территории государства не менее 183 дней в году, платили налоги с доходов от источников как в Российской Федерации, так и за ее пределами. Особенностью системы подоходного налогообложения являлось обязательное декларирование доходов в случае, если физическое лицо имело доходы не только по основному месту работы (по найму), но и иные источники дохода (например, по совместительству). Среди этих граждан от декларирования освобождались лица, чей совокупный доход не превышал порог, до которого ставка налога была минимальной.

Налогообложение доходов физических лиц претерпело существенные изменения в 2001 г., когда был осуществлен переход от действовавшего до этого времени глобального (унитарного) налога к шедулярному налогу. Доходы физических лиц стали облагаться разными налогами: с физических лиц, осуществляющих предпринимательскую деятельность в области игорного бизнеса, взимается налог на игорный бизнес. Особые правила налогообложения дохода действуют в отношении сельскохозяйственных товаропроизводителей, уплачивающих ЕСНХ.

С 2001 г. взимание подоходного налога с населения регулируется гл. 23 НК РФ «Налог на доходы физических лиц». Взимание ЕСНХ с 2002 г. регламентируется гл. 26.1 НК РФ «Система налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог)». Взимание налогов на вмененный доход регулируется гл. 26.3 «Система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности» (действует с 2003 г.), гл. 29 «Налог на игорный бизнес» (действует с 2004 г.), гл. 26.5 «Патентная система налогообложения» (действует с 2013 г.).

Эволюция налогов с имущества физических лиц. В Российской Федерации налогообложение имущества физических лиц осуществляется на основе не одного, а нескольких налогов. Имущество физических лиц облагается прямыми реальными налогами: налогом на имущество физических лиц, транспортным налогом.

Особенностью налоговой системы РФ являлось существование налога с имущества, переходящего в порядке наследования и дарения, введенного в 1992 г. При этом ставки налога устанавливались по принципу: «чем меньше степень родства, тем выше налоговая ставка», и были прогрессивными, зависели от стоимости имущества и категории наследников. Для всех налогоплательщиков был установлен необлагаемый минимум в 850-кратном размере минимальной месячной оплаты труда. Для наследников первой очереди (детей, родителей, усыновленных и усыновителей) ставки налога были установлены в меньшем размере, чем для наследников второй (внуков, братьев и сестер) и третьей очереди (не являющихся родственниками). Ставки налога на даримое имущество значительно превышали ставки налога с наследства. Необлагаемый минимум составлял 80-кратный размер минимальной месячной оплаты труда. Более близкие родственники (дети, родители, усыновленные и усыновители) облагались по более низким ставкам, чем лица, состоящие в более дальних родственных отношениях, или не родственники. Супруги были освобождены от налога. С 2006 г. налог с имущества, переходящего в порядке наследования или дарения, отменен в части наследуемого имущества, а в части дарений фактически включен в НДФЛ.

Существенной новацией в поимущественном налогообложении стал переход с 2016 г. к кадастровой оценке недвижимости.

Особенностью российской системы поимущественного налогообложения населения является то, что на протяжении практически четверти века — с 1992 по 2015 г. — налоговая база определялась на основе инвентаризационной стоимости имущества. С 2016 г. был осуществлен переход на кадастровую оценку недвижимости для целей налогообложения. Задолго до этого в 1997—2005 гг. в г. Великом Новгороде и Твери проводился эксперимент по отработке концепции введения налога на недвижимость, объединяющего налог на имущество и земельный налог, и перехода к формированию налоговой базы на основе оценки объектов по рыночной стоимости. Для этих целей был принят Федеральный закон от 20.07.1997 № 110-ФЗ «О проведении эксперимента по налогообложению недвижимости в городах Великом Новгороде и Твери». После проведения подготовительных работ, связанных с постановкой на учет объектов недвижимости и предварительными расчетами, в Твери налог так и не был введен. В Великом Новгороде с 2000 г. налог на недвижимость был введен только в отношении организаций, а физические лица под действие эксперимента не попали. Причиной тому — заявительный, а не всеобщий обязательный характер государственной регистрации прав на недвижимость, отсутствие достаточной информации об объектах недвижимости в государственном реестре, несовершенство нормативной базы по вопросам межевания и оформления прав на земельные участки и др.

Осуществленный с 2016 г. переход на кадастровую оценку недвижимости для целей налогообложения следует отметить как положительное явление, позволяющее нивелировать имущественное неравенство населения. «Заметим, однако, что произошло изменение концептуальных подходов к поимущественному налогообложению, а именно: в ближайшей перспективе за счет применения рыночной или кадастровой, а не инвентаризационной стоимости недвижимости с особой остротой встанет проблема учета платежеспособности налогоплательщика, в особенности физического лица, поскольку величина налога не привязана к источнику его уплаты (доходу налогоплательщика). Такая проблема никогда не стояла на повестке дня в Российской Федерации, ставшей правопреемницей социалистического государства. Налогоплательщиков, имеющих самостоятельные источники доходов от поставки товаров, выполнения работ и оказания услуг, оцениваемых рынком, указанная проблема касается не настолько остро, хотя, безусловно, повышает риски увеличения их налоговой нагрузки»^[1].

Значительную роль в системе налогообложения имущества физических лиц играли целевые налоги, служащие источниками образования дорожных фондов: налог на реализацию горюче-смазочных материалов (ГСМ), налог на пользователей автомобильных дорог, налог с владельцев транспортных средств, налог на приобретение автотранспортных средств. Кроме того, эти фонды пополнялись за счет акцизов с продажи легковых автомобилей в личное пользование граждан. Целевые дорожные фонды были созданы для финансирования затрат, связанных с содержанием, ремонтом, реконструкцией и строительством автомобильных дорог общего пользования. В дорожные фонды могли направляться также средства от проведения займов, лотерей, добровольных взносов, из других источников. Эти фонды были упразднены с 2001 г. В мае 2010 г. Правительством РФ было принято решение о создании с 1 января 2011 г. Федерального целевого бюджетного дорожного фонда по типу инвестиционного. В фонде аккумулируются средства, необходимые для строительства, ремонта, содержания, реконструкции автомобильных дорог федерального назначения. Такое же право предоставлено и субъектам РФ.

Владельцы транспортных средств облагались разными налогами в зависимости от того, какими транспортными средствами они располагают. Физические лица, имевшие в собственности вертолеты, самолеты, теплоходы, яхты, катера, моторные лодки и другие водно-воздушные транспортные средства (за исключением весельных лодок), платили налог на транспортные средства. Граждане Российской Федерации, иностранные граждане и лица без гражданства, имеющие автомобили, мотоциклы, мотороллеры, автобусы и другие самоходные машины и механизмы на пневмоходу (кроме зерноуборочных и других специальных сельскохозяйственных комбайнов), платили налог с владельцев транспортных средств.

С 2003 г. налогообложение владения транспортными средствами регулируется гл. 28 НК РФ «Транспортный налог». Поземельное налогообложение с 2005 г. регулируется гл. 31 НК РФ «Земельный налог». С 2016 г. поимущественное налогообложение населения регулируется гл. 32 НК РФ «Налог на имущество физических лиц».

Выводы. Обобщая становление системы налогообложения доходов и имущества физических лиц в России, можно выделить следующие основные преобразования.

• 1. Система налогообложения доходов и имущества физических лиц первоначально базировалась на принципах налогообложения населения, действовавших еще в годы советской власти: всеобщность охвата налогами, глобальное подоходное налогообложение, инвентаризационная оценка недвижимости для целей налогообложения, обеспечивающая учет платежеспособности налогоплательщика, широкая система местных налогов и сборов.
• 2. Дальнейшее развитие подоходного и поимущественного налогообложения происходило в направлении снижения налоговой нагрузки преимущественно в отношении состоятельных слоев населения за счет отмены прогрессивной шкалы и перехода к шедулярному налогообложению.
• 3. Изменились концептуальные подходы к поимущественному налогообложению: отменено налогообложение перехода недвижимости к новому собственнику (наследнику), даримое имущество облагается подоходным налогом, за исключением случаев, когда даритель и одаряемый являются членами семьи или близкими родственниками.
• 4. Произошло упрощение налоговой системы в результате отмены большого количества местных налогов и сборов и лишения органов местного самоуправления полномочий по установлению и введению новых налогов.

• [1] Пинская М. R, Косарев И. М. Оценка платежеспособности плательщика при поимущественном налогообложении по кадастровой стоимости // Финансы и кредит. 2016.№ 34. С. 16.