Последовательность и методика проверки операций с основными средствами

Информация о наличии и движении основных средств организации аккумулируется на счете 01 «Основные средства». Аудит основных средств предусматривает проверку находящихся на балансе организации основных средств и включает следующие направления проверки.

Проверка наличия и сохранности основных средств. В процессе аудита определяются обеспеченность организации основными средствами, размещение отдельных объектов основных средств по подразделениям организации, соблюдение действующего порядка их учета. При отработке этого направления необходимо руководствоваться ФПСАД № 8 «Понимание деятельности аудируемого лица, среды, в которой она осуществляется, и оценка рисков существенного искажения аудируемой финансовой (бухгалтерской) отчетности» .

Аудитору необходимо получить представление о системах бухгалтерского учета и внутреннего контроля организации, достаточное не только для планирования аудита, но и для разработки эффективного подхода к проведению аудита основных средств. При этом используется профессиональное суждение аудитора. Системы учета и контроля за сохранностью и состоянием основных средств проверяются с использованием аудиторских процедур проверки по существу и тестирования.

Бухгалтерский учет основных средств должен вестись в целях обеспечения контроля за сохранностью основных средств, принятых к бухгалтерскому учету.

Аудитору необходимо:

• — убедиться в наличии инвентарных номеров, присвоенных каждому объекту основных средств при принятии их к бухгалтерскому учету;
• — установить соблюдение документального оформления учета основных средств при их оприходовании, перемещении и выбытии;
• — определить правильность ведения аналитического учета объектов основных средств по их видам;
• — установить условия эксплуатации основных средств и своевременность проведения ремонта.

При аудите устанавливается перечень должностных лиц организации, на которых возложена ответственность за поступление, выбытие и внутреннее перемещение объектов основных средств и наличие договоров о материальной ответственности. Проверка основных средств сопровождается инспектированием инвентаризационных материалов. Обращается внимание на сроки проведения инвентаризации основных средств, закрепленные в учетной политике для целей бухгалтерского учета, и соблюдение установленных сроков. Аудит результатов инвентаризации основных средств осуществляется в соответствии с Методическими указаниями по инвентаризации. При этом проверяется: соблюдение порядка проведения инвентаризации, состав инвентаризационной комиссии, оформление результатов инвентаризации.

Аудитор может принять участие в проведении инвентаризации основных средств. При этом он руководствуется ФПСАД № 17 «Получение аудиторских доказательств в конкретных случаях». Следует принимать во внимание особенности системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля за сохранностью активов, уровень существенности, соблюдение порядка проведения инвентаризации действующему законодательству, сроки проведения инвентаризации, целесообразность привлечения экспертов. При оценке существенности данных инвентаризации для выражения мнения аудитора следует применять положения ФТТСАД № 4. Аудитор оценивает то, что является существенным, по своему профессиональному суждению.

Проверка наличия и сохранности основных средств является обязательной. Это объясняется тем, что основные средства относятся к факторам риска, связанным с подверженностью активов присвоению. Присвоение основных средств оценивается как недобросовестные действия руководства организации согласно ФСАД 5/2010 «Обязанности аудитора по рассмотрению недобросовестных действий в ходе аудита», утвержденному приказом Минфина России от 17 августа 2010 г. № 90н.

Аудит первичных документов по движению основных средств. Аудитор должен установить наличие первичных документов по учету основных средств. Акт по форме № ОС-1 применяется для учета ввода объектов в эксплуатацию, оформления внутреннего перемещения основных средств из одного структурного подразделения организации в другое, оформления передачи основных средств со склада (из запаса) в эксплуатацию, а также для исключения из состава основных средств при передаче, продаже другой организации. При оформлении приемки основных средств акт составляется в одном экземпляре на каждый объект членами приемочной комиссии, назначенной распоряжением (приказом) руководителя организации. Акт после его оформления с приложенной технической документацией, относящейся к данному объекту, передается в бухгалтерию организации, подписывается главным бухгалтером и утверждается руководителем организации или лицом, на это уполномоченным. При оформлении внутреннего перемещения основных средств акт выписывается в двух экземплярах работником структурного подразделения организациисдатчика. Первый экземпляр с распиской получателя и сдатчика передастся в бухгалтерию, второй — структурному подразделению организации-сдатчика.

Пообъектный аналитический учет основных средств ведется бухгалтерией в инвентарных карточках учета основных средств. В инвентарных карточках приводятся основные данные по объекту: первоначальная стоимость, срок полезного использования, способ начисления амортизации, норма амортизации, освобождение от начисления амортизации, если оно имеется.

Проверка операций по выбытию основных средств предполагает обязательную проверку наличия актов по формам № ОС-1, ОС-4, ОС-4а. Акты на списание оформляются при выбытии вследствие физического и морального износа, ликвидации при авариях, стихийных бедствиях и иных чрезвычайных ситуациях. Акты составляются в двух экземплярах, подписываются членами комиссии, назначенной руководителем организации, утверждаются руководителем или уполномоченным им лицом. Первый экземпляр передается в бухгалтерию, второй — остается у лица, ответственного за сохранность объектов основных средств, и является основанием для сдачи на склад и реализации материальных ценностей и металлолома, оставшихся в результате списания. Данные результатов списания вносятся в инвентарную карточку объекта основных средств. Акты о приеме-передаче объектов основных средств оформляются при продаже, безвозмездной передаче, передаче в виде вклада в уставный (складочный) капитал других организаций.

Аудит организации учета основных средств. Общая методика предполагает сопоставление остатков по счету 01 в бухгалтерской отчетности, главной книге и журнале-ордере с ведомостью по этому счету. В бухгалтерском балансе основные средства оцениваются по остаточной стоимости (первоначальная стоимость минус сумма начисленной амортизации). Первоначальная стоимость и сумма начисленной амортизации приводятся в пояснениях к бухгалтерскому балансу. При вводе объекта в эксплуатацию проверяется корреспонденция счетов 01, 08.

При аудите выбытия основных средств учитываются направления выбытия основных средств: продажа основных средств, передача по договорам мены и дарения, передача в качестве вклада в уставный капитал, списание по причине морального и физического износа, списание в случае недостачи, порчи и чрезвычайных обстоятельств и др. Проверка операций по выбытию основных средств осуществляется с использованием субсчета «Выбытие основных средств» счета 01. В дебет этого субсчета должна переноситься первоначальная стоимость выбывающего объекта, а в кредит — сумма начисленной амортизации. При проверке корреспонденции счетов 91 «Прочие доходы и расходы», 01, субсчет «Выбытие основных средств» подтверждается остаточная стоимость выбывающего объекта.

Проверка синтетического и аналитического учета операций с основными средствами предполагает сверку сумм в регистрах синтетического и аналитического учета. Проверке подвергаются журнал-ордер с ведомостью по счету 01 и инвентарные карточки учета основных средств или инвентарный список объектов основных средств.

Проверка расходов на ремонт основных средств. Учитываются способ проведения ремонта (подрядным или хозяйственным способами) и способ отражения в бухгалтерском учете произведенных расходов на ремонт основных средств, избранный организацией и закрепленный в ее учетной политике.

При проведении ремонта подрядным способом осуществляется проверка договоров с подрядными ремонтными организациями по существу: предмет договора, цена работ, условия выполнения работ, сроки сдачи работ и т. д. Выполнение ремонтных работ подтверждается сметой расходов и актом выполненных работ.

При проведении ремонта хозяйственным способом проверяется формирование затрат по элементам (например, материалы, заработная плата рабочих, занятых ремонтными работами, отчисления от заработной платы и др.). При этом анализируются документы по учету отпуска (расхода) материальных ценностей, начисления оплаты труда и других расходов.

Выделяют три способа отражения в учете фактически произведенных расходов на ремонт основных средств:

• 1) отражение в бухгалтерском учете в том отчетном периоде, к которому относятся эти расходы;
• 2) списание за счет резерва расходов на ремонт основных средств;
• 3) учет в качестве расходов будущих периодов и равномерное включение в течение отчетного года в текущие расходы.

При создании резерва на ремонт основных средств проверяются документы, подтверждающие правильность определения ежемесячных отчислений в ремонтный фонд: дефектные ведомости (обосновывающие необходимость проведения ремонтных работ), сметы на проведение ремонтов, нормативы и данные о сроках проведения ремонтов, итоговый расчет отчислений в резерв расходов на ремонт основных средств.

Проводится аудит организации бухгалтерского учета расходов на ремонт по корреспондирующим счетам (дебету счетов 23 «Вспомогательные производства», 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы», 29 «Обслуживающие производства и хозяйства», 44 «Расходы на продажу», 96 «Резервы предстоящих расходов» и кредиту счетов 10 «Материалы», 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению», 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда»).

Проводится проверка правильности отражения в налоговом учете расходов на ремонт основных средств в зависимости от зафиксированного в учетной политике для целей налогообложения метода списания расходов в налоговом учете.

Аудит начисления амортизации. В процессе проверки используются акты о приеме-передаче объекта основных средств, инвентарные карточки учета объекта основных средств и ведомости начисления амортизации объектов основных средств.

Следует обратить внимание на то, что объекты основных средств стоимостью не более 40 тыс. руб. за единицу или иного лимита, установленного в учетной политике организации, разрешается отражать в составе материально-производственных запасов. В целях обеспечения сохранности этих объектов в производстве или при эксплуатации в организации должен быть организован надлежащий контроль за их движением.

Проверка организации бухгалтерского учета начисления и списания сумм амортизации осуществляется по корреспондирующим счетам (20 «Основное производство»; 23; 25; 26; 91; субсчету «Выбытие основных средств» счета 01; 02 «Амортизация основных средств»).

Аудит переоценки основных средств. Аудитор должен установить своевременность проведения переоценки основных средств. При отражении сроков проведения переоценки в учетной политике организации при аудите проверяется своевременность переоценок в соответствии с учетной политикой. Согласно ПБУ 6/01 коммерческая организация может не чаще одного раза в год переоценивать группы однородных объектов основных средств.

При принятии решения о переоценке по таким основным средствам следует учитывать, что в последующем они переоцениваются регулярно, чтобы стоимость основных средств, по которой они отражаются в бухгалтерском учете и отчетности, существенно не отличалась от текущей (восстановительной) стоимости.

Аудитор обращает внимание на соблюдение требований о переоценке группы однородных объектов, правильность применения способов переоценки. Аудитор осуществляет проверку документов на переоценку: приказа руководителя о проведении переоценки, экспертного заключения о стоимости отдельных объектов основных средств, оценки бюро технической инвентаризации и пр.

Устанавливается правильность порядка отражения результатов переоценки.

Аудит операций по аренде основных средств. Прежде всего, аудитор проверяет договоры аренды на соответствие гражданскому законодательству (порядок выполнения арендных обязательств — суммы арендной платы, сроки оплаты арендных платежей и пр.).

Аудит организации бухгалтерского учета операций по аренде основных средств зависит от характера операций, осуществляемых у организации арендатора или арендодателя. Если организация является арендатором, то проверка организации бухгалтерского учета будет осуществляться по забалансовому счету 001 «Арендованные основные средства» и счетам, отражающим учет арендной платы: по дебету счетов 20, 23, 25, 26, 29, 44 и кредиту счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами». При этом аудитор должен проверить наличие счетов-фактур на аренду и осуществить их документальную проверку, подтвердив обоснованность произведенных расходов арендатором. Если организация является арендодателем, то проверке подвергаются операции по учету арендной платы — счета доходов 90 «Продажи» и 91 в зависимости от предмета деятельности организации в корреспонденции со счетами 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», 76.

Отдельно проверяются операции по договорам лизинга. Аудитор, просматривая договоры, определяет предмет договора лизинга. Аудиторская проверка организации учета осуществляется по дебету счета 03 «Доходные вложения в материальные ценности» и кредиту счета 08 «Вложения во внеоборотные активы». При этом проверке подвергаются операции по начислению амортизации таких основных средств по счету 02, учет которых должен вестись обособленно.

Аудит выбытия основных средств. В процессе аудита операций, связанных с выбытием основных средств, осуществляется проверка правильности документального оформления этих операций, их отражения на счетах бухгалтерского учета, формирования финансового результата и информации, необходимой для целей налогообложения.

Операции выбытия основных средств должны быть оформлены следующими первичными документами:

• — акт (накладная) приемки-передачи основных средств (форма № ОС-1);
• — акт на списание основных средств (форма № ОС-4);
• — акт на списание автотранспортных средств (форма № ОС-4а).

Акт (накладная) формы № ОС-1 составляется при выбытии основных средств в результате их продажи или передачи сторонним организациям. Ему должен соответствовать договор куплипродажи, мены и т. п. Документы по форме № ОС-4 и ОС-4а составляются при списании основных средств вследствие физического или морального износа, аварий, стихийных бедствий, хищений и пр. Изучению этих документов аудиторы должны уделить пристальное внимание. Они должны быть подписаны членами постоянно действующей комиссии, утвержденной приказом руководителя предприятия. В функции этой комиссии входит определение непригодности основных средств, подлежащих списанию, к восстановлению и дальнейшему использованию, выяснение причин списания, а также лиц, по вине которых произошло преждевременное выбытие основных средств, выявление в списанных объектах деталей, узлов и агрегатов, годных для дальнейшего использования.

Поэтому аудиторам целесообразно провести устный опрос членов этой комиссии и дать оценку ее работы, связанной с выполнением указанных функций. Кроме того, необходимо иметь в виду, что при авариях, хищениях, виновники которых не установлены, факт отсутствия виновных лиц должен быть документально подтвержден уполномоченным органом государственной власти.

Схема учетных записей по отражению на счетах бухгалтерского учета операций по выбытию основных средств не зависит от причин выбытия. Если выбывший объект за время его эксплуатации в организации переоценивался и сумма его дооценки включена в добавочный капитал, то эта сумма должна быть отнесена на нераспределенную прибыль организации.

Особенности аудита операций с нематериальными активами

Для полноценного и качественного проведения аудита операций с нематериальными активами, помимо тех нормативных документов, которые были указаны в начале главы, аудитору необходимо хорошо знать часть IV ГК РФ «Права на результаты интеллектуальной деятельности и средства индивидуализации» и Положение по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» (ПБУ 14/2007), утвержденное приказом Минфина России от 27 декабря 2007 г. № 153н. Аудит нематериальных активов осуществляется, в основном, аналогично аудиту основных средств.

В процессе аудита следует получить ответы на вопросы, которые позволят составить мнение о состоянии системы внутреннего контроля и бухгалтерского учета операций с нематериальными активами:

• — соответствует ли оценка нематериальных активов действующему законодательству;
• — правильно ли организован документальный учет операций с нематериальными активами при их приобретении, оприходовании и выбытии;
• — организован ли раздельный синтетический и аналитический учет нематериальных активов в организации;
• — полно и своевременно ли отражены нематериальные активы в аналитическом учете;
• — осуществляется ли инвентаризация нематериальных активов;
• — осуществляется ли контроль за нематериальными активами со стороны руководства организации;
• — правильно ли начисляется амортизация нематериальных активов в целях бухгалтерского и налогового учета;
• — соответствует ли порядок ведения бухгалтерского учета нематериальных активов типовому Плану счетов и Инструкции по его применению и рабочему плану счетов организации.

Последовательное выполнение стандартных аудиторских процедур позволяет выразить мнение о достоверности суммы нематериальных активов, отраженных в бухгалтерском балансе. Следует учесть, что сумма нематериальных активов, указанная в бухгалтерском балансе на конец года, соответствует остаточной стоимости нематериальных активов (первоначальная стоимость по дебету счета 04 «Нематериальные активы» за минусом суммы начисленной амортизации по кредиту счета 05 «Амортизация нематериальных активов»). Данные о первоначальной стоимости и амортизации сверяются с данными, представленными в пояснениях у бухгалтерскому балансу.

Результаты аудита оформляются в рабочих документах в соответствии с ФПСАД № 2 «Документирование аудита». Аудитор готовит рабочие документы, руководствуясь своим профессиональным мнением. Рабочие документы содержат информацию о тестировании системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля, документальном оформлении и организации бухгалтерского и налогового учета внеоборотных активов, а также выводы и рекомендации аудитора по устранению выявленных недостатков.