Основные подходы к анализу отклонений

Главная задача системы «стандарт-кост», как уже отмечалось ранее, состоит в предварительном нормировании затрат и оценке результатов деятельности организации на основе сравнения фактических и нормативных затрат. Выявленные в результате такого сопоставления отклонения фактических затрат от нормативных могут быть «неблагоприятными» либо «благоприятными» .

Отклонение по затратам считается неблагоприятным, если фактическая цена или фактическое количество оказались больше нормативной цены или нормативного количества (согласно российской терминологии имел место перерасход). Соответственно, отклонение признается благоприятиым, если фактическая цена или фактическое количество оказались меньше нормативной цены или нормативного количества (имела место экономия). В отношении отклонений по продажам (доходам) принята обратная терминология.

Заметим, что отклонения, как таковые, мало что значат, но они необходимы для анализа, контроля и исследования причин своего появления. Именно анализ и контроль отклонений являются основными инструментами системы «стандарт-кост» .

Суть анализа отклонений заключается в их разделении на отдельные составляющие в целях установления величины и причины отклонений по каждой составляющей. Цель подобного анализа состоит в привлечении внимания руководства различного уровня к контролируемым затратам и доходам, которые либо не были запланированы, либо величина которых оказалась выше (ниже) нормативной.

Анализ отклонений проводится, как правило, в два этапа. На первом этапе идентифицируются любые отклонения, обусловленные изменениями объемов производства в течение отчетного периода (отклонения в связи с пересмотром сметы или неконтролируемые отклонения). Данный процесс требует пересмотра и адаптации бюджета к фактическому объему производства, или, иными словами, составления гибкого бюджета (сметы). На втором этапе анализируются расхождения между пересмотренным бюджетом и фактическими данными (контролируемые отклонения). В выявлении контролируемых отклонений важнейшую роль играет подготовка гибкого бюджета. Для осуществления эффективного контроля необходимо, чтобы фактически полученные доходы и понесенные расходы сопоставлялись с запланированными доходами и расходами с учетом фактического уровня хозяйственной деятельности. Контролируемые отклонения должны исключить в той мере, в какой эго представляется возможным, факторы, неподконтрольные лицу, на которое возлагается ответственность за возникшие отклонения.

Основная причина выделения контролируемых и неконтролируемых отклонений заключается в том, что обусловившие их причины будут различны и поэтому будут отражать зону ответственности различных руководителей. Например, отклонения, связанные с пересмотром бюджета, могут отражать способности руководителей к прогнозированию и планированию будущей ситуации. В то же время контролируемые отклонения в большей степени будут отражать степень эффективности или неэффективности деятельности организации.

В целом руководство может осуществлять контроль, концентрируя внимание исключительно на количестве использованного материала и времени выполнения работы и сравнивая их значения со сметными данными. При этом одной из целей контроля является отслеживание влияния хозяйственных операций предприятия на сметную прибыль отчетного периода. Так как прибыль выражается в денежном эквиваленте, то и количественным показателям необходимо дать их денежную оценку. Таким образом, по сути, анализ отклонений представляет собой признание воздействия, оказываемого изменением цены и изменением количества. При этом под ценой понимается не только цена реализации, но и удельные нормы расходов.

Причиной деления нормативных затрат на две категории является также и то, что управленческие решения, относящиеся к уплаченной цене и использованному количеству соответствующего ресурса, могут относиться к различным моментам времени. Кроме того, за уплаченную цену и использованное количество ресурсов обычно отвечают разные руководители, и поэтому эти категории целесообразно рассматривать отдельно друг от друга с тем, чтобы обеспечить как можно более быструю обратную связь в целях организации контроля.

Управление издержками предполагает, как правило, раздельное рассмотрение количественных и стоимостных показателей. Сумма отклонений цены и отклонений количества равна разнице между фактической стоимостью ресурса и его предполагаемой стоимостью с учетом фактического уровня производства. Объем производства за отчетный период чаще всего выражается в нормо-часах (машино-часах или человеко-часах), реже — в нормативном количестве произведенной продукции. Отклонения цены и отклонения количества могут быть исчислены для всех трех элементов переменных затрат — прямых материальных затрат, прямых трудовых затрат и переменных накладных расходов, а также для продаж. Естественно, что для расчета отклонений по продажам берется объем продаж.

Определение нормативного количества соответствующего ресурса, необходимого для производства фактического объема продукции, является основным моментом в анализе отклонений. При этом под нормативным количеством подразумевается количество основных материалов, основного труда или переменных накладных расходов, которые согласно установленным нормативам на единицу продукции (или единицу объема производства) должны быть использованы для фактического объема производства за отчетный период. Отклонения количества представляют собой разницу между количеством соответствующего ресурса, которое организация предполагала использовать для обеспечения фактического уровня производства, и тем количеством ресурса, которое она действительно использовала. Отклонение количества рассчитывается как произведение разницы между фактическим и нормативным количеством ресурса на нормативную цену данного ресурса.

Отклонения цены также могут рассчитываться для всех элементов переменных затрат. Отклонения по цене отражают разницу между суммой, которую организация предполагала заплатить за фактически приобретенное количество ресурсов, и той суммой, которая действительно была уплачена. Отклонения рассчитываются как разница между фактической и нормативной ценой, умноженная на фактическое количество. Следует отметить, что отклонения по цене по всем трем элементам переменных затрат обычно рассматриваются отдельно. Дело в том, что во многих случаях цены на материалы, ставки заработной платы и ставки распределения накладных расходов не контролируются руководителями.

Хотя разграничение ответственности за отдельные элементы затрат может быть нс достаточно четким, тем не менее это позволяет возлагать ответственность на руководителей низшего звена, что дает определенные преимущества. Во-первых, на низшем уровне руководства формируется чувство личной причастности к деятельности всего предприятия, что повышает ответственность за понесенные затраты. Во-вторых, повышается эффективность контроля над затратами.

Рассмотрим пример проведения анализа отклонений.

ПРИМЕР 14.1

Предположим, что предприятие имеет только одно производственное подразделение и производит один единственный продукт, требующий одной операции. Остатки материалов, незавершенного производства и готовой продукции на начало месяца отсутствуют. Производственные накладные расходы распределяются пропорционально машино-часам. Остальные данные для примера представлены в табл. 14.1 — 14.4.

Расчет отклонений будет производиться (там, где имеют место отличия) отдельно для систем калькулирования себестоимости по полным затратам и, но переменным затратам («директ-костинг»).

Таблица 14.1

Нормативные затраты и цена реализации в расчете на одно изделие, ден. ед/ед.

Таблица 14.2

Объемы производства и затраты за период

Таблица 14.3

Данные отчета о прибылях и убытках, но смете за период, ден. ед.

Таблица 14.4

Фактические данные отчета о прибылях и убытках за период, ден. ед.

Из табл. 14.3 и 14.4 очевидно, что сметная прибыль отличается от фактической как при калькулировании по полным затратам, так и при расчете по переменным затратам. Кроме того, различаются показатели фактической прибыли, рассчитанные в соответствии с упомянутыми системами. Анализ отклонений призван объяснить причины таких расхождений.

Если «объем продаж отличается от бюджетных данных, то расходы, которые связаны с объемом продаж („переменные затраты“), вероятнее всего, также отличаются от бюджета»^[1]. Поэтому выполнение аналитических процедур начнем с выявления отклонений по прямым материальным и трудовым затратам, которые, как правило, являются переменными затратами и одинаковы для обеих систем калькулирования.

• [1] Миддлтон Д. Бухгалтерский учет и принятие финансовых решений: пер. с англ. / под ред. И. И. Елисеевой. М.: Аудит, ЮНИТИ, 1997. С. 232.