Акты международных организаций и международных конференций как источники международного налогового права

Если международные договоры однозначно относятся к источникам международного права, то акты международных организаций могут иметь различную юридическую силу или вообще носить исключительно рекомендательный характер. Непосредственно статус таких актов определяется уставами соответствующих международных организаций, в которых и прописывается степень их обязательности. Обязательные к исполнению решения и акты могут приниматься международными организациями лишь по определенным вопросам и в пределах тех полномочий, которые им делегированы государствами, их учредившими.

Международные организации, издавая нормативные правовые акты по вопросам налогообложения, тем самым осуществляют правовое регулирование международных налоговых отношений. И хотя основные нормы международного налогового права установлены посредством заключения соответствующих международных договоров, регулирующее значение подобных актов также довольно велико.

В ряду источников международного налогового права встречаются разнообразные акты (директивы, постановления, резолюции, решения) международных организаций. Среди них наибольшей юридической значимостью обладают те, которые приняты высшими органами международных организаций и которым обязательный характер придан государствами, их учредившими.

Принимая во внимание иерархию международных организаций, на первое место среди таких актов следует поставить резолюции Генеральной Ассамблеи ООН. В соответствии со ст. 10 Устава Организации Объединенных Наций (Сан-Франциско, 26 июня 1945 г.) Генеральная Ассамблея уполномочена «обсуждать любые вопросы или дела в пределах настоящего Устава или относящиеся к полномочиям и функциям любого из органов, предусмотренных настоящим Уставом, делать рекомендации членам Организации Объединенных Наций или Совету Безопасности или и членам Организации и Совету Безопасности по любым таким вопросам или делам». В Правилах процедуры Генеральной Ассамблеи определено, что резолюции, принятые Генеральной Ассамблеей, направляются Генеральным секретарем членам Организации Объединенных Наций в течение 15 дней после закрытия сессии (правило 59). Норма, содержащая прямое указание на юридическую силу таких резолюций, отсутствует, тем не менее авторитет органа, их принимающего, фактически придает им общеобязательный характер. Следует отметить, что резолюции Генеральной Ассамблеи крайне редко затрагивают международные налоговые отношения, так как преимущественно касаются общих вопросов поддержания международного мира и безопасности. Тем не менее в качестве примера можно привести Резолюцию 45/116 Генеральной Ассамблеи «Типовой договор о выдаче» (14 декабря 1990 г.). Ее ст. 2 (3) установлено общее правило, что если запрос касается выдачи лица за нарушение какоголибо закона, касающегося налогообложения или других вопросов, связанных с доходами, в выдаче не может быть отказано на том основании, что в законодательстве запрашиваемого государства не предусматривается аналогичный вид налога или пошлины или не содержится какого-либо положения о налогах, аналогичного тому, которое имеется в законодательстве запрашивающего государства.

Существенное значение для урегулирования международных налоговых отношений имеют директивы Европейского Союза. Согласно ст. 54 (2) Договора об учреждении Европейского экономического сообщества (Рим, 25 марта 1957 г.) в целях поэтапного продвижения к свободе жительства и экономической деятельности применительно к определенному виду деятельности Совет, по предложению Комиссии, в сотрудничестве с Европейским парламентом и после консультаций с Экономическим и социальным комитетом принимает директивы. Примером может служить Четвертая директива Совета Европейского Союза 78/660/ ЕЭС от 25 июля 1978 г., основывающаяся па ст. 54 (3) (g) Договора о годовой отчетности некоторых типов хозяйственных обществ. Эта директива принята в целях координации национальных положений относительно представления и содержания годовой отчетности обществ с ограниченной ответственностью и содержит отдельные положения (например, ст. 30), определяющие особенности отражения налога на прибыль и убытка.

Ряд директив Европейского Союза непосредственно принят в целях интеграции законодательства, регулирующего прямое и косвенное налогообложение^[1]. В данном случае следует исходить из того, что директивы обязательны для государств — членов Союза, однако последние вольны в выборе форм и методов исполнения содержащихся в них правовых предписаний. В данном случае директивы являются правовым средством гармонизации национального налогового законодательства государств-членов.

К числу рассматриваемых международных правовых актов можно также отнести решения Межгосударственного Совета Евразийского экономического сообщества. В соответствии с п. 5 Положения о Межгосударственном Совете Евразийского экономического сообщества (от 31 мая 2001 г. № 3) Межгосударственный Совет принимает решения, направленные на реализацию целей и задач этой международной организации. Эти решения имеют обязательную юридическую силу для государств-участников. Так, Решением от 20 сентября 2002 г. № 68 утверждено Положение о Едином налоговом удостоверении физического лица на территориях государств — членов Евразийского экономического сообщества. При этом правительствам государств-членов предписано обеспечить введение единых налоговых удостоверений с 1 января 2004 г.

Имеют место также акты международных организаций, носящие сугубо рекомендательный характер. Их нельзя относить к собственно источникам международного налогового права ввиду их необязательности, поэтому они рассматриваются как документы, издаваемые международными организациями. Так, Постановлением Межпарламентской Ассамблеи государств — участников Содружества Независимых Государств от 17 февраля 1997 г. № 7−7 принят Рекомендательный законодательный акт «О финансово-промышленных группах». В ст. 15 этого документа определено, что финансово-промышленная группа в лице центральной компании может быть признана консолидированным налогоплательщиком в порядке и на условиях, установленных налоговым законодательством. В данном случае следует исходить из того, что Межпарламентская Ассамблея в соответствии со ст. 4 Конвенции о Межпарламентской Ассамблее государств — участников Содружества Независимых Государств (Минск, 26 мая 1995 г.) принимает рекомендации по сближению законодательства государств-участников, а также типовые (модельные) законодательные акты и с соответствующими рекомендациями направляет их парламентам государств-участников.

Модельные (типовые) акты хотя и не являются источниками международного налогового права, тем не менее имеют важное значение для гармонизации налогово-правового регулирования и унификации налогового законодательства.

В составе источников международного налогового права обособляются также итоговые акты международных конференций. Следует учитывать, что далеко не все заключительные акты конференций содержат международные правовые нормы и, соответственно, являются источниками права. Нормативно-правовой характер такие акты приобретают лишь в случае, когда государства — участники конференции договорились об их обязательности. В таких случаях, как правило, в текст итогового акта конференции включается международный договор, нормы которого собственно и имеют общеобязательный характер. К примеру, в Заключительном документе Гаагской конференции по Европейской энергетической хартии (Гаага, 16—17 декабря 1991 г.) (Россия участвует) констатировано, что «преисполненные решимости полностью реализовать итоги Конференции, представители подписавших настоящий документ Сторон приняли следующий текст Европейской энергетической хартии». Таким образом, сам итоговый документ конференции не имеет нормативно-правового значения, а вот прилагаемый к нему документ является источником международного права, поскольку стороны обязались соблюдать цели и принципы Европейской энергетической хартии. С точки зрения международного налогового нрава следует принять во внимание содержащуюся в ее разд. II норму (и. 4), в соответствии с которой стороны «признают важность избежания двойного налогообложения с целью поощрения частных инвестиций» .

В иных случаях итоговые документы конференций могут иметь лишь рекомендательный характер. К примеру, в Резолюции Седьмой конференции Координационного совета по методологии бухгалтерского учета стран — членов Содружества Независимых Государств (Кишинев, 2—4 октября 1997 г.) указано, что наряду с прочими вопросами в рамках конференции обсуждена реформа налогообложения и бухгалтерского учета. По результатам обсуждения приняты «Основные принципы бухгалтерской (финансовой) отчетности для стран СНГ» и «Общие положения по бухгалтерской (финансовой) отчетности коммерческих организаций в странах — членах СНГ». При этом делегации Российской Федерации поручено от имени Координационного совета представить данные документы па утверждение па уровне правительств стран — членов Содружества.

• [1] См.: Захаров А. С. Налоговое право Европейского союза: действующие директивы ЕС в сфере прямого налогообложения. М., 2006.