Тактические особенности собирания и проверки доказательств совершения налоговых преступлений

Ознакомившись с содержанием главы 5, студент должен:

знать.

• формы и способы использования специальных знаний в установлении обстоятельств совершенного налогового преступления;

уметь.

• • правильно назначать экономические и налоговые экспертизы;
• • привлекать специалистов к исследованию документов, проведению допросов, осмотров и других следственных действий;

владеть навыками.

• формирования основных средств доказывания совершенного преступления.

Основные средства доказывания совершения преступления

В настоящее время расследование уголовных дел об уклонении от уплаты налогов начинается, когда в материалах дела имеются сведения о налогоплательщике, правовом режиме налогов, плательщиком которых он является, о физических и юридических лицах, с которыми он имел финансово-хозяйственные отношения, о нарушениях налогового законодательства, выявленных в ходе доследственных мероприятий, о сумме и видах налогов, от уплаты которых налогоплательщик уклонился. Имеются сведения о первичных налоговых, бухгалтерских и иных документах, представленных налогоплательщиком и проверяющими.

На начальном этапе расследования обычно анализируются эти документы, определяется способ уклонения от уплаты налогов, формулируется предмет доказывания по расследуемому делу и определяется совокупность и последовательность действий, подлежащая осуществлению.

Налогоплательщик, в отношении которого возбуждено и расследуется уголовное дело, знает об этом. Ему в целом известно, какие доказательства на начальном этапе имеются в распоряжении следствия и свою позицию по отношению к этим доказательствам и претензиям инспекции ФНС России по факту уклонения от уплаты налогов он уже изложил в своих объяснениях и возражениях (если они были) к акту налоговой проверки. В ряде случаев решение налоговой службы о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности уже обжаловано в апелляционном порядке в вышестоящие органы ФНС России или в арбитражный суд.

С момента совершения налогового преступления, как правило, прошло уже значительное время, за которое налогоплательщик обычно уже получил необходимые консультации по предъявляемым к нему претензиям, иногда подобрал какие-то документы или нашел каких-то дополнительных лиц — свидетелей и к защите своих интересов подготовился.

Поскольку основу расследования данных преступлений составляет исследование документов, необходимо принять меры к выемке оригиналов всех первичных бухгалтерских и налоговых документов, а также других документов, подтверждающих доходы и расходы налогоплательщика за период, в течение которого установлено уклонение им от уплаты налогов. С этой целью проводятся выемки или обыски в помещениях организации или индивидуального предпринимателя, по месту жительства подозреваемых лиц.

Дополнительно осуществляется выемка в кредитных учреждениях, где имеются расчетные счета налогоплательщика и изымаются юридические дела и первичные документы, отражающие движение денежных средств по расчетным счетам, подтверждающие поступление и расходование денежных средств.

Проводится выемка оригиналов бухгалтерской и налоговой отчетности налогоплательщика в инспекции ФНС России по месту его налогового учета.

Изымаются первичные бухгалтерские документы у контрагентов, приобретавших или продававших товары или услуги у налогоплательщика для подтверждения его доходов-расходов.

Обыск и выемка документов обеспечивают документальную сторону расследования налоговых преступлений и получение документальных доказательств его совершения. По делам о налоговых преступлениях они должны производиться своевременно. Это обеспечивает предотвращение возможного уничтожения и фальсификации документов, гарантирует полноту их изъятия.

Так, прокурор Тульской области А. Седухин приводит пример, когда по уголовному делу об уклонении от уплаты налогов при скупке и реализации лома ювелирных изделий в первые же дни после возбуждения уголовного дела в результате серии одновременно проведенных обысков были обнаружены и изъяты изобличающие документы. Сами причастные к преступлению лица были взяты практически с поличным. Они вынуждены были дать подробные показания о механизме и роли каждого в уклонении от уплаты налогов, что существенно упростило расследование.

Обыск и выемку следует проводить в бухгалтерии, плановом отделе, канцелярии, кабинетах руководителей и архивах.

В процессе обыска или выемки необходимо изымать регистрационные документы, приказы, распоряжения, служебную переписку, договоры, книги выдачи доверенностей, документы налогового учета и налоговой отчетности, документы бухгалтерского учета и отчетности, первичные расчетные и кассовые документы, транспортные и приемосдаточные документы и т. д.

Целенаправленное и полное изъятие документов возможно только с участием специалистов. Поэтому прежде чем приступить к проведению обыска или выемки, следует составить перечень подлежащих изъятию документов применительно к налогоплательщику, у которого будут проводиться эти следственные действия. Это обеспечит целенаправленность поиска и изъятия, исключит изъятие ненужных документов или неизъятие необходимых для последующей работы документов. Желательно конкретно с участием привлеченных специалистов в области бухгалтерского учета, экономики и налогов в плане проведения данных следственных действий указать, где и в каких помещениях какие конкретно документы изымать.

Сами следственные действия — обыск и выемку — необходимо также проводить с участием названных специалистов. Их присутствие на месте производства следственных действий позволит скорректировать поисковую работу. Они помогут определить, какие еще документы нужно изъять в ходе проведения следственных действий. Обычно здесь же, на месте, эти специалисты проводят «сканирование», т. е. беглый осмотр изымаемых документов, в ходе которого могут обратить внимание следователя на те из них, которые содержат явные или скрытые следы преступления.

Наряду с этим налогоплательщики сами могут представить первичные бухгалтерские и другие документы, в том числе подтверждающие расходы, для того чтобы уменьшить размеры вменяемых им неуплаченных налогов или избежать уголовной ответственности.

В ходе выемки (или обыска) следует также изымать системные блоки компьютеров, магнитные и электронные носители (жесткие диски, компакт-диски, флеш-карты), где содержится или может содержаться оперативная или аналитическая информация, относящаяся к расследуемому событию.

Поиск и изъятие компьютерной информации и самих компьютеров, содержащих такую информацию, имеют некоторые особенности. Эти особенности указывались в литературе, достаточно освещены и вряд ли стоит на них останавливаться.

Участие специалистов в производстве обыска и выемки позволит правильно описать изымаемые документы в протоколе производства следственных действий, правильно указать на признаки преступления, которые сразу же были выявлены в процессе изучения документов. Эти обстоятельства гарантируют в последующем достоверность полученных доказательств и их полноту, а также исключают опорочивание данных доказательств в ходе следствия и суда.

После выемки или изъятия документов производится их осмотр и они приобщаются к уголовному делу в качестве вещественных доказательств.

Следственный осмотр изъятых документов является обязательным. В ходе осмотра необходимо провести их криминалистический анализ. Такой анализ целесообразно вести в следующем порядке:

• • формальная оценка документа — имеет ли он все необходимые реквизиты и нет ли среди них сомнительных;
• • арифметический контроль правильности налоговых показателей по горизонтали и вертикали;
• • изучение содержания документа в аспекте его соответствия действующим правилам, инструкциям, расчетам, расценкам и т. п.;
• • сравнение документов, отражающих одну и ту же или несколько связанных между собой операций;
• • сопоставление разных экземпляров одного документа;
• • взаимная сверка документов, отражающих различные аспекты одной операции (например, сопоставление отчета о финансовых результатах деятельности с расчетом налога от фактической прибыли);
• • анализ учетных данных о движении финансово-экономических показателей.

Применительно к видам изъятых документов рекомендуется их осматривать в таком порядке:

• • вначале — регистрационные документы (свидетельство о регистрации, устав, учредительный договор, протоколы общего собрания и т. п.), из которых можно определить статус и правовое положение налогоплательщика, место его регистрации, правомочия руководителей, виды деятельности, структуру, органы управления и контроля за управлением и хозяйственной деятельностью. Осмотр этих документов сразу дает представление о том, что из себя являет данный налогоплательщик, какие налоги он должен уплачивать и какие типичные (модельные) способы уклонения от уплаты налогов он может применять в силу своего правового статуса и осуществляемой финансово-хозяйственной деятельности;
• • приказы и распоряжения, содержащие сведения о назначениях и перемещениях, приемах на работу и увольнениях руководителей, главных бухгалтеров и главных специалистов, которые могут быть причастны к совершению налоговых преступлений;
• • формы отчетности и расчеты налогов, представленные в налоговые органы (расчеты по налогам и налоговые декларации, бухгалтерский баланс, отчет о финансовых результатах и их использовании). Осматриваются документы, аккумулирующие сведения о возможных приемах преступного искажения налоговой, экономической и, бухгалтерской отчетности;
• • документы синтетического учета (Главная книга, журналы-ордера, оборотные ведомости, сверки расчетов и т. д.);
• • документы учета операций по расчетному счету (карточки с образцами подписей лиц, имеющих право визировать денежные документы, платежные поручения, денежные чеки, регистры счетов и т. д.);
• • договоры, регулирующие хозяйственные сделки налогоплательщика;
• • первичная документация кассовых операций (приходные и расходные ордера, журнал их регистрации, кассовая книга и платежные ведомости), документы учета расчетов с подотчетными лицами (авансовые отчеты и оправдательные документы), документы по учету заработной платы (расчетные и платежные ведомости), документы по учету основных и оборотных средств, затрат на производство, списанию товарно-материальных ценностей (инвентарные карточки, акты приемки, товарно-транспортные накладные и т. д.);
• • материальные носители оперативного хозяйственного учета (книги, журналы, дискеты и т. д.).

Уже одно только перечисление подлежащих осмотру документов свидетельствует о том, что без специалистов в области налогового, экономического и бухгалтерского анализа качественно провести их следственный осмотр невозможно. Поэтому участие таких специалистов представляется обязательным.

В процессе осмотра документов важно выявить не только технические подделки и фальсификации документов, но и интеллектуальные подлоги. Последнее особенно важно по налоговым преступлениям, поскольку среди этих преступлений наиболее распространенными являются именно интеллектуальные способы совершения преступлений. Самостоятельно, без специалистов обнаружить признаки их совершения следователю почти невозможно.

Участвующие в осмотре специалисты помогут правильно описать обнаруженные следы и признаки преступлений в протоколе осмотра и определить возможности их дальнейшего использования в ходе расследования в качестве доказательств по делу.

Допрос налогоплательщика и связанных с ним лиц является обязательным следственным действием при расследовании налоговых преступлений. Тактические приемы допроса подозреваемых (обвиняемых) достаточно подробно описаны и разработаны в криминалистической литературе.

Особенностью допроса по делам о налоговых преступлениях является его предмет, т. е. установление обстоятельств уклонения от уплаты налога, искажения данных о доходах или расходах либо сокрытие других объектов налогообложения, механизма и способов виновных действий. Значительная часть этого отражена в акте документальной налоговой проверки, изъятых документах, а иногда уже в проведенной судебной экспертизе. Учитывая это, рекомендуется допрос налогоплательщика проводить с участием специалистов экономического, бухгалтерского и налогового профиля знаний. Это обеспечит правильность использования и предъявления в ходе допроса доказательств-документов, правильность формулировки вопросов к допрашиваемому и точность записи в протоколе допроса формулировки его ответов на поставленные вопросы. Точность формулировки вопросов и ответов по данной категории уголовных дел очень важна, в особенности при выявлении наличия умысла виновного на уклонение от уплаты налогов. Любая неточность в формулировании и записи вопроса или ответа в протоколе допроса может исключить последующую уголовную ответственность допрашиваемого.

Недостатком в работе многих следователей является пренебрежение к составлению письменного плана допроса, подмена его мысленной схемой. Такие экспромтные допросы малоэффективны, поверхностны. В письменном плане надо подробно определить последовательность выяснения обстоятельств преступления, перечень предъявляемых документов-доказательств, порядок задаваемых вопросов. Обязательно следует учесть обстоятельства, на которые ссылается в своих предварительных возражениях налогоплательщик. Очень осторожными нужно быть при выяснении умысла на уклонение от уплаты налога. Иногда в протоколе допроса налогоплательщика звучит вопрос типа: «Вы желали уклониться от уплаты налогов?» Естественным является и ответ допрашиваемого. Предсказуемы результаты такого ответа для дальнейшего расследования. Лучшими тактическими приемами для выяснения данного обстоятельства являются приемы косвенного допроса.

В ходе допроса следует конкретизировать действия по уклонению от уплаты налогов и страховых взносов с указанием того, в каких документах эти действия нашли свое отражение.

С учетом складывающихся по делу следственных ситуаций важно выстроить оптимальную последовательность допросов налогоплательщиков и связанных с ним лиц, руководителей организации и их подчиненных, постараться исключить предварительные контакты между допрашиваемыми.

Важно нейтрализовать противодействие расследованию со стороны допрашиваемых, которое является обычным при расследовании налоговых преступлений.

Изучение уголовных дел показало, что лица, привлекаемые к ответственности по ст. 198 УК РФ, виновными себя признают гораздо чаще, чем привлекаемые к ответственности по ст. 199 УК РФ. Так, среди всех привлекавшихся к уголовной ответственности по ст. 198 УК РФ (включая и прекращенные уголовные дела) признали себя виновными 87,2%, не признали 7,3%, остальные — признали частично и в основном не согласны с суммой предъявленных к взысканию санкций. Среди лиц, привлекавшихся к уголовной ответственности по ст. 199 УК РФ (включая прекращенные уголовные дела), признали себя виновными только 43,1%, не признали — 49,6%, остальные признали частично, хотя фактически из анализа их показаний следовало, что виновными себя в уклонении от уплаты налогов они не считают. Основными аргументами непризнания вины являлись ссылки на трудное финансовое положение руководимых ими предприятий. Поэтому они считали первоочередным долгом обеспечивать выплаты по заработной плате, энерготарифам, сохранности основных фондов и продукции, т. е. платежи, которые обеспечивают жизнедеятельность, а значит платежеспособность, в том числе и налогоспособность своих предприятий. Характерно, что эту позицию обвиняемые продолжали поддерживать в суде. Сравнение показаний, даваемых обвиняемыми и подсудимыми из числа не признававших предъявленного обвинения, показало, что в 96,7% случаев они не менялись, как не менялась позиция их защиты.

Показания специалистов, проводивших налоговую проверку, являются одним из основных доказательств, подтверждающих факт преступления, вину конкретных лиц и размер причиненного ущерба. В своих показаниях специалисты излагают основания, обстоятельства и методику проведения проверок. Важно подробно выяснить, какие документы и как исследовались. Обычно эти лица подробно раскрывают механизм уклонения от уплаты налога проверяемыми, называют документы, это подтверждающие, указывают действия виновных, подтверждающие умысел на уклонение от уплаты налогов.

В совокупности с актом документальной ревизии и исследованными в суде документами предприятия показания этих специалистов составили основу обвинительного приговора и были признаны судом как достаточные доказательства, опровергающие утверждение подсудимых о невозможности своевременных страховых выплат в Пенсионный фонд из-за тяжелого финансового положения предприятия.

Важным средством в изобличении виновных в совершении налогового преступления могут быть показания его сослуживцев.

Доказательством умысла на уклонение от уплаты налогов могут выступать указания руководителей организаций своим подчиненным о внесении искажений в бухгалтерскую и иную деловую документацию с целью искажения показателей, влияющих на формирование налогооблагаемой базы, распоряжения о ведении двойной бухгалтерии, указания на сокрытия от учета отдельных финансово-хозяйственных операций, систематические нарушения налогового законодательства, вопреки разъяснениям и указаниям налоговых органов, аудиторских организаций и других компетентных специалистов.

Так, доказательством умысла на уклонение от уплаты налогов директором ГУОРПФ «Ростокино» Гусевым А. В. были признаны показания свидетеля Жилинского В. В., сослуживца обвиняемого и руководителя вышестоящей организации ГУП «Моспродконтракт», который пояснил и следователю, и суду, что ссылки виновного на тяжелое финансовое положение предприятия несостоятельны, так как если бы Гусев обратился за помощью к руководству, то ему смогли бы выделить кредит для погашения задолженности. Таких обращений не было, и Гусев в известность руководство о сложившейся у предприятия ситуации с Пенсионным фондом не ставил и за помощью не обращался.

Обобщение судебно-следственной практики показало, что рассмотренные следственные действия являются основными средствами доказывания при расследовании уголовных дел об уклонении от уплаты налогов и на качество их производства следует обращать особое внимание в процессе расследования этих преступлений.