Строка «Прибыль (убыток) до налогообложения»

Конечный финансовый результат представляет собой бухгалтерскую прибыль (убыток), выявленную за отчетный период на основании бухгалтерского учета всех хозяйственных операций организации и оценки статей бухгалтерского баланса по правилам, принятым в законодательстве по бухгалтерскому учету.

Сумма полученных результатов по прибыли (убыткам) продаж и прочих доходов (расходов) составляет показатель «Бухгалтерская прибыль (убыток)», который отражается по данной строке, и является предметом сопоставления с налогооблагаемой базой по налогу на прибыль в свете требований Положения по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций» ПБУ 18/02, утв. приказом Минфина России от 19 ноября 2002 г. № 114н (далее — ПБУ 18/02).

Строка «Текущий налог на прибыль».

По данной строке отражается вся сумма налога на прибыль, начисленная за отчетный (налоговый) период. Этот показатель должен соответствовать сумме налога на прибыль, отраженной по с гр. 180 листа 02 Декларации по налогу на прибыль, утв. приказом Минфина России от 22 марта 2012 г. № ММВ-7−3/174®.

В составе текущего налога на прибыль выделяются постоянные налоговые обязательства и активы.

Постоянное налоговое обязательство возникает в ситуациях, когда те или иные затраты уменьшают бухгалтерскую прибыль, однако не учитываются при налогообложении прибыли. В результате в бухгалтерском учете прибыль формируется в меньшем размере нежели в налоговом.

Прежде всего это затраты, которые нормируются при налогообложении (например проценты по заемным средствам, представительские и рекламные расходы, затраты по добровольному страхованию сотрудников, компенсации за использование личного транспорта в служебных целях и т. д.), превышающие установленные нормы. Кроме того, это затраты, перечисленные в ст. 270 НК РФ, например материальная помощь работникам, стоимость имущества, переданного другим лицам безвозмездно, выплаты непроизводственного характера и т. д. Также к появлению постоянных налоговых обязательств приводит возникновение в налоговом учете доходов, которые в бухучете не отражают, например от безвозмездного пользования имуществом третьих лиц.

Постоянные налоговые активы возникают в обратной ситуации. То есть когда бухгалтерская прибыль превышает налоговую прибыль компании. Обычно это бывает, если какие-либо поступления увеличивают бухгалтерскую прибыль, но не учитываются при налогообложении. Перечень подобных поступлений приведен в ст. 251 НК РФ. В частности, к ним относят стоимость имущества и денежных средств, полученных безвозмездно от учредителя, владеющего долей в уставном капитале компании, превышающей 50%.

В результате различного порядка учета одних и тех же операций возникают постоянные разницы. Сумму постоянного налогового обязательства или актива определяют умножением постоянной разницы на ставку налога на прибыль.

По строке «Изменение отложенных налоговых обязательств» указывается разницу между суммарными оборотами по дебету и кредиту счета 77 в корреспонденции со счетом 68 субсчет «Расчеты по текущему налогу на прибыль». Положительная разница прибавляется к прибыли (убытку) до налогообложения, отрицательная — вычитается из прибыли (убытка) до налогообложения. Отрицательная разница возникает, если дебетовый оборот по счету 77 меньше кредитового оборота. Под отложенными налоговыми обязательствами понимается та часть отложенного налога на прибыль, которая должна привести к увеличению налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах (п. 15 ПБУ 18/02).

По строке «Изменение отложенных налоговых активов» указывается разница между суммарными оборотами по дебету и кредиту счета 09 в корреспонденции со счетом 68 субсчет «Расчеты по текущему налогу на прибыль». Положительная разница прибавляется к прибыли (убытку) до налогообложения, отрицательная — вычитается из прибыли (убытка) до налогообложения. Отрицательная разница возникает, если дебетовый оборот по счету 09 меньше кредитового оборота. Под отложенными налоговыми активами понимается та часть отложенного налога на прибыль, которая должна привести к уменьшению налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах (п. 14 ПБУ 18/02).

Согласно ПБУ 18/02 должно выполняться основное уравнение, которое приводит в соответствие два вида учета: бухгалтерский и налоговый.

Малые предприятия, а также некоммерческие организации могут не применять ПБУ 18/02. Поэтому заполнять рассмотренные выше строки Отчета о прибылях и убытках им не обязательно. В этом случае по строке «Текущий налог на прибыль» нужно отразить разницу между суммарными оборотами по дебету и кредиту счета 68 субсчет «Расчеты по текущему налогу на прибыль» в корреспонденции со счетом 99 субсчет «Текущий налог на прибыль».

Если в течение отчетного периода по счету 99 «Прибыли и убытки» у организации были другие обороты, то в Отчете о прибылях и убытках они отражаются по строке «Прочее». Например, это начисленные суммы штрафов по налогам и сборам, отложенные налоговые активы, списанные в связи с выбытием активов, по которым они были начислены.

Также вправе не следовать требованиям ПБУ 18/02 организации, которые в соответствии с законодательством не платят налог на прибыль, но должны вести бухгалтерский учет (п. 1 ПБУ 18/02). Например, это плательщики ЕНВД или налога на игорный бизнес. Сумма ЕНВД или налога на игорный бизнес, уменьшающие показатель строки «Прибыль (убыток) до налогообложения», указывается в строке «Прочее» (письма Минфина России от 25 июня 2008 г. № 07−05−09/3 и от 18 августа 2004 г. № 07−05−14/215). При этом детализацию данной строки организация вправе определить самостоятельно.

Такими же правилами следует руководствоваться организациям, которые совмещают общую систему налогообложения с уплатой ЕНВД или налога па игорный бизнес.

Но строке «Чистая прибыль (убыток)» указывается результат, рассчитанный по формуле.

Чистая прибыль (убыток), отраженная в Отчете о прибылях и убытках по итогам года, должна совпадать с заключительным сальдо по счету 99 «Прибыли и убытки» (с учетом округлений), которое списывается на счет 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» при реформации баланса.

В разделе «Справочно» Отчета о прибылях и убытках отражаются следующие данные:

• — результат от переоценки внеоборотных активов, не включаемый в чистую прибыль (убыток) отчетного периода;
• — результат от прочих операций, не включаемый в чистую прибыль (убыток) отчетного периода;
• — совокупный финансовый результат отчетного периода.

Совокупный финансовый результат отчетного периода рассчитывается по формуле.

Кроме того, если организация является акционерным обществом, то в разделе «Справочно» заполняются строки:

• — «Базовая прибыль (убыток) на акцию»;
• — «Разводненная прибыль (убыток) на акцию».

Порядок расчета показателя по строке «Базовая прибыль.

(убыток) на акцию" определен в Разделе II Методических рекомендаций по раскрытию информации о прибыли, приходящейся на одну акцию, утв. приказом Минфина России от 21 марта 2000 г. № 29н (далее в этой главе — Методические рекомендации).

Чтобы рассчитать базовую прибыль (убыток) на акцию, нужно определить:

• — базовую прибыль (убыток) отчетного периода;
• — средневзвешенное количество обыкновенных акций. Базовую прибыль (убыток) отчетного периода рассчитывают по формуле

Средневзвешенное количество обыкновенных акций рассчитывается по формуле.

Об этом сказано в п. 5 Методических рекомендаций. Базовую прибыль (убыток) на акцию рассчитывают по формуле.

Об этом сказано в и. 3 Методических рекомендаций.

Рассмотрим пример расчета базовой прибыли (убытка) на акцию.

Пример 1.25. Чистая прибыль ОАО «Мастер» за первое полугодие 2011 г. составляет 1 000 000 руб. Сумма дивидендов, начисленная по привилегированным акциям за первое полугодие 2011 г., равна 100 000 руб. Базовая прибыль «Мастера» составляет: 1 000 000 руб. — - 100 000 руб. = 900 000 руб.

Сведения об обыкновенных акциях, находящихся в обращении на 1-е число каждого календарного месяца отчетного периода, приведены в таблице.

Сведения об обыкновенных акциях.

Средневзвешенное количество обыкновенных акций, находящихся в обращении в первом полугодии 2011 г., равно: (13 000 шт. • 2 + 14 000 шт. + 24 000 шт. • 3)/6 мес. = 18 667 шт.

Базовая прибыль, приходящаяся на одну акцию, составляет: 900 000 руб/18 667 шт. = 48 руб/шт.

По строке «Базовая прибыль (убыток) на акцию» Отчета о прибылях и убытках необходимо указать: 48 руб.

Порядок расчета показателя по строке «Разводненная прибыль (убыток) отчетного периода» определен в разделе III Методических рекомендаций.

При анализе прибыли важно разделить влияние внешних и внутренних факторов. Взаимосвязь слагаемых прибыли можно отразить с помощью следующей схемы, предложенной А. Д. Шереметом и Р. С. Сайфулиным^[1]:

Доходность предприятия есть произведение промышленной производительности (g'/Z) на финансовую производительность (дефлятор цены) (Ц/С). Последний показатель характеризует меру возмещения дополнительных затрат в цене реализуемой продукции за счет повышения себестоимости в результате роста цен на ресурсы.

Выполнение плана по прибыли также зависит от деятельности предприятия, не связанной с реализацией продукции. Производится анализ финансовых результатов от прочих видов деятельности, и разрабатываются конкретные мероприятия, направленные на предупреждение и сокращение убытков и потерь от внереализационных операций.

Основную часть прибыли составляет прибыль от продаж продукции и услуг. В процессе управленческого анализа изучают показатели выполнения плана по прибыли и определяют факторы изменения ее суммы.

В основном прибыль от реализации продукции зависит от четырех факторов: объема реализации продукции (V), ее структуры (Уд.в.), себестоимости © и среднего уровня цен реализации (Ц).

Пример 1.26. Используя данные таблицы, рассчитаем влияние факторов на изменение прибыли от реализации продукции по сравнению с показателями плана (базиса).

Анализ прибыли по факторам, тыс. руб.

Прибыль за анализируемый период по сравнению с плановым заданием снизилась на 74 тыс. руб. (ДПР = 415 — 489).

Определим какие факторы повлияли на изменение прибыли от продаж.

Если сравнивать сумму прибыли на начало периода и прибыль, рассчитанную исходя из фактического объема и ассортимента, по при ценах и себестоимости продукции на начало периода, то разница между ними показывает насколько произошло изменение прибыли за счет объема и структуры продукции отчетного периода:

Чтобы найти влияние только объема реализации продукции исчисляют коэффициент роста объема реализации в оценке по базисной себестоимости. В нашем случае он равен: 3890/3725 = 1,044.

Затем корректируют базисную прибыль на данный коэффициент и вычисляют из нее базисную прибыль:

Определим влияние структурного фактора:

Влияние изменения полной себестоимости на сумму прибыли и отпускных цен на продукцию находим как разность между фактической прибылью и прибылью, рассчитанной по базису на фактически реализованную продукцию:

Изменение суммы прибыли за счет отпускных цен на продукцию определяется как разность между выручкой от реализации по отчету в фактически действующих ценах и ценах базисного периода. В нашем примере она составляет 17 тыс. руб. и отражает рост цен в результате инфляции. Анализ данных по видам товаров, продукции, работ, услуг позволит раскрыть причину величины изменения цен в каждом конкретном случае:

Разница между себестоимостью, рассчитанной по базису на фактически реализованную продукцию, и фактической себестоимостью определяет влияние затрат на сумму прибыли:

Общее изменение прибыли от данных факторов находится суммированием полученных результатов: 21,5 + (-123,5) + 17 + И = = -74 тыс. руб.

Как видно из этих данных, наибольшее влияние на отклонение прибыли оказало изменение структуры произведенной продукции (-166,9%), причем не в лучшую сторону, т. е. предприятие стало выпускать менее рентабельную продукцию, и прибыль от этого фактора значительно снизилась. В то же время, ряд других факторов, а именно увеличение объема производства (29%), повышение цен реализации (23%), снижение себестоимости (14,9%) частично компенсировали потерю прибыли.

В рамках внутреннего финансового анализа при условии наличия необходимых аналитических данных бухгалтерского учета общая величина прибыли (убытка) от реализации товаров (работ, услуг) предприятия рассматривается как сумма величин прибылей (убытков) от реализации по товарным направлениям. Такой факторный анализ позволяет сопоставить прибыльность различных товарных направлений и сделать соответствующие выводы о корректировке рыночной стратегии предприятия. Лишь в исключительных, особых случаях убыточное товарное направление может финансироваться за счет прибыльных других товарных направлений. Как правило, в результате такого анализа принимается решение об изменении структуры деятельности предприятия.

Аналогичный анализ можно проделать, используя способ цепной подстановки.

Пример 1.27. Используя данные таблицы, проведем анализ методом цепных подстановок.

Расчет влияния факторов на изменение суммы прибыли от реализации продукции способом цепных подстановок

Изменение суммы прибыли за счет:

1) объема реализации продукции.

2) структуры товарной продукции.

3) средних цен реализации

4) себестоимости реализованной продукции.

При анализе прибыли, в нашей стране обычно используется модель:

где П — сумма прибыли; К — количество реализованной продукции в натуральных показателях; Ц — цена реализации единицы продукции; С — себестоимость единицы продукции.

В данном случае принимают, что все факторы изменяются сами по себе, независимо друг от друга. Однако здесь не учитывается взаимосвязь между объемом реализации и себестоимостью продукции.

Все больший интерес вызывает анализ прибыли по системе «директ-костинг», которая была рассмотрена в предыдущем параграфе. В отличие от методики анализа прибыли, которая применяется в основном на отечественных предприятиях, система «директ-костинг» позволяет более полно учитывать взаимосвязи между показателями и точнее измерять влияние факторов.

При увеличении объема производства себестоимость единицы продукции снижается за счет того, что сумма постоянных расходов не изменяется, а возрастают только переменные затраты.

Для обеспечения системного подхода при изучении факторов используется маржинальный доход. Он представляет собой сумму прибыли и постоянных затрат предприятия (П + Я). Зная ставку маржинального дохода (Дс) в цепе единицы продукции, можно определить прибыль от реализации конкретного вида продукции:

где V— переменные затраты на единицу продукции; Н — сумма постоянных расходов.

Анализ прибыли по формуле, учитывающей переменные и постоянные затраты, более точно определяет влияние факторов на результирующий показатель. Данная методика позволяет определить взаимосвязь объема производства (продаж), себестоимости и прибыли.

• [1] Шеремет А. Д., Сайфулин Р. С. Методика финансового анализа. М.:ИНФРА-М, 1996.