Порядок проведения и документального оформления результатов ревизии

Документальные ревизии осуществляются высококвалифицированными специалистами, имеющими, как правило, высшее образование и практический стаж учетной работы.

Они должны знать и уметь применять нормативные акты бухгалтерского, гражданского, предпринимательского, трудового, бюджетного, налогового и других видов законодательства в зависимости от того, каким видом деятельности занимается ревизуемый экономический субъект; владеть методами бухгалтерского учета и анализа хозяйственной деятельности; знать порядок организации документооборота, документального оформления фактов хозяйственной жизни экономического субъекта, организацию производства, труда и управления; умело применять в ходе ревизионной работы методики, методы, приемы и способы проведения документальных ревизий; в совершенстве уметь пользоваться техническими средствами, компьютерными программами по ведению бухгалтерского и других видов учета.

При осуществлении своей деятельности ревизор обязан:

• — разработать программу (план) по каждой ревизии с указанием основных вопросов или направлений ревизии и сроков их выполнения;
• — по прибытии на ревизуемый экономический объект предъявить полномочия (приказ руководителя) на проведение ревизии;
• — проводить ревизию в строгом соответствии с действующим законодательством, стандартами, рекомендациями в области бухгалтерского и бюджетного учета и финансовой деятельности;
• — добиваться, чтобы все нарушения по мере их обнаружения были устранены;
• — после окончания выполнения программы ревизии составить акт ревизии, соблюдая все требования, предъявляемые к его составлению;
• — соблюдать срок, установленный для проведения ревизии;
• — соблюдать права ревизуемых лиц.

Ревизор обладает следующими правами:

• — обследовать все помещения склады, хранилища, в которых находятся денежные, имущественные, товарноматериальные и другие ценности ревизуемого субъекта;
• — проводить инвентаризацию денежных средств и материальных ценностей;
• — проверять бухгалтерские и другие документы, учетные регистры, бухгалтерскую отчетность, относящиеся к ревизии;
• — требовать обязательного проведения инвентаризации имущества и денежных средств, при выявлении фактов хищений и злоупотреблений, порчи имущества, в случае обнаружения подлогов, подделок ставить вопрос перед правоохранительными органами об изъятии документов, подтверждающих эти факты;
• — запрашивать у органов исполнительной власти данные, необходимые для выполнения программы проверки;
• — получать от должностных лиц и работников организации объяснения (в том числе письменные), справки по вопросам, возникшим в ходе проведения ревизии;
• — запрашивать из смежных организаций заверенные копии необходимых документов;
• — совместно с руководителем принимать в процессе ревизии меры по устранению выявленных нарушений финансовой деятельности;
• — в случаях выявления нарушений законодательства, фактов хищений, присвоения или растраты денежных средств и материальных ценностей и других злоупотреблений ставить вопрос об отстранении от работы должностных лиц, виновных в этих нарушениях, передавать материалы ревизии в правоохранительные и другие органы для привлечения к ответственности.

Ревизор несет уголовную ответственность по ст. 292 УК РФ «Служебный подлог» за сокрытие в процессе ревизии фактов искажения учетных записей и отчетности, хищения, присвоения или растраты имущества и денежных средств путем внесения в акт ревизии ложных сведений, искажающих содержание документов, учетных регистров и показателей отчетности.

Эффективность и качество ревизии в значительной мере зависят от подготовки к ревизии, организации проверочных действий, рационального сочетания приемов, методов и техники контрольно-ревизионных мероприятий, оформления результатов, реализации материалов ревизии и контроля выполнения решений. Однако нередко бывает, что деятельность ревизора, составившего акт ревизии, привлекает внимание следователя. Обычно это происходит, когда в материалах дела появляются прямые сообщения о недобросовестности ревизора и его личном участии в сокрытии преступления либо когда следователю удается установить, что на проверенном ревизором экономическом субъекте фактически совершались противоправные уголовно-наказуемые деяния, но ревизором никаких нарушений замечено не было.

Весь процесс проведения документальной ревизии состоит из четырех этапов.

Первый этап — подготовительный. На этом этапе руководителем органа, который будет проводить ревизию, издается приказ о назначении ревизии. Срок проведения ревизии, например, по линии Росфиннадзора не может превышать 45 рабочих дней. Если в ходе проверки появится необходимость продления срока ревизии, она может быть продлена не более чем на 30 рабочих дней на основании мотивированного представления руководителя ревизионной группы. Если ее надо будет приостановить, то решение о приостановлении принимается назначившим ее лицом, которое в течение пяти рабочих дней письменно извещает об этом руководителя проверяемого экономического субъекта.

До начала ревизии ревизоры знакомятся с предыдущими актами ревизий, бухгалтерской (финансовой) отчетностью, учредительными документами, приказом об учетной политике и другими документами в зависимости от вида и задач ревизии и на их основе составляют программу (план) предстоящей ревизии, которую утверждает лицо, назначившее се. Программа содержит перечень вопросов, способы, методы и приемы проверки. Перечень вопросов чаще всего затрагивает следующие направления ревизионной работы экономических субъектов:

• — соответствие деятельности проверяемого субъекта учредительным документам;
• — обоснованность расчетов сметных назначений и исполнение смет доходов и расходов;
• — использование бюджетных средств по целевому назначению;
• — использование средств субвенций и субсидий, выделенных из федерального бюджета организациям любых форм собственности, бюджетных кредитов и инвестиций;
• — обоснованность образования и использования средств государственных внебюджетных фондов;
• — полнота поступления и целесообразность расходования средств от предпринимательской и иной приносящей доход деятельности;
• — обеспечение сохранности денежных средств и материальных ценностей;
• — обоснованность операций с денежными средствами и ценными бумагами, расчетных и кредитных операций;
• — обоснованность расчетов по оплате труда и прочим расчетам с физическими лицами;
• — обоснованность операций с основными средствами, нематериальными активами и операций, связанных с инвестициями;
• — обоснованность произведенных затрат, связанных с текущей деятельностью, и затрат капитального характера;
• — полнота и своевременность расчетов с бюджетом и государственными внебюджетными средствами;
• — соблюдение финансовой дисциплины и нормативных актов, регулирующих ведение бухгалтерского (бюджетного) учета и составление достоверной бухгалтерской (финансовой) отчетности и формирование финансового результата деятельности экономического субъекта.

Иногда ревизоры снимают копии отчетных документов, которые берут с собой на проверяемый объект, чтобы исключить их подмену, так как бывали случаи, когда в вышестоящую инстанцию дают один вариант отчетности, а ревизору во время ревизии представляют другой.

Второй этап — неотложные контрольные действия ревизора. Содержание этого этапа деятельности ревизора определяется внезапностью его появления на ревизуемом объекте и заключается в следующих действиях ревизора:

• — по прибытии на место проведения ревизии ревизор одновременно предъявляет документы о назначении ревизии руководителю ревизуемой организации, знакомит его с составом ревизионной группы и обязательно опечатывает кассу для снятия остатка денежных средств с последующим оформлением промежуточного акта или акта проверки денежной наличности. Кассир при этом составляет отчет за учетный период. Если ревизия проводится по инициативе правоохранительных органов, то одновременно опечатываются места хранения денежных средств, материальных ценностей, складские помещения;
• — организуется рабочее место — отдельное помещение с телефоном и компьютером;
• — руководителем ревизуемого субъекта издается приказ или распоряжение, в котором он оповещает работников о начале ревизии и о необходимости предъявления необходимых документов по требованию ревизоров.

Третий этап работы ревизора состоит из двух стадий.

Первая стадия — общее исследование финансово-хозяйственной деятельности. Целью работы на этой стадии является определение участников финансово-хозяйственной деятельности ревизуемого объекта и конкретных фактов хозяйственной жизни (сделок, событий, операций), которые требуют углубленной, всесторонней проверки. Ревизоры оценивают фактическое состояние учета и внутреннего контроля, конкретизируют программу ревизии. Они знакомятся с бухгалтерской (финансовой) отчетностью, записями в учетных регистрах, отчетностью структурных подразделений, филиалов, производственными отчетами с целью выявления сомнительных операций, которые требуют детального, более тщательного исследования; определяют, какие учетные документы следует подвергнуть более детальному анализу; уточняют методы документальной и фактической проверок, определяют границы сплошной и выборочной проверки документов и факты хозяйственной жизни, которые требуют более тщательного, углубленного исследования, что достигается с помощью методов экономического анализа, который проводится на основе внутренней бухгалтерской (финансовой) отчетности с использованием данных бухгалтерского учета.

Именно на этой стадии ревизоры могут выдвинуть предположения о конкретном содержании (способе) правонарушения и возможных участниках предполагаемых правонарушений, выявить условия, которые могут способствовать возникновению правонарушений. К этим условиям относятся:

• — работа в должности, связанной с материальной ответственностью, бухгалтерским учетом, выполнением контрольных функций;
• — отсутствие в должностных инструкциях четко обозначенных прав и обязанностей персонала экономического субъекта. Если нет четкого распределения прав и обязанностей между, например, работниками бухгалтерии или материально ответственными лицами, это весьма затрудняет определение виновности или невиновности конкретного лица;
• — отсутствие системы внутрихозяйственного контроля за сохранностью денежных средств и материальных ценностей, законностью и целесообразностью финансовых и хозяйственных операций, которая включает осуществление предварительного, текущего и последующего контроля специалистами самого экономического субъекта. Например, предварительный контроль должны осуществлять должностные лица, которым предоставлено право давать распоряжение на совершение тех или иных фактов хозяйственной жизни, при этом они не должны забывать о целесообразности и законности осуществляемой сделки, хозяйственной операции.

Текущий контроль должен проводиться должностными лицами и самими работниками (бухгалтерами) в процессе ежедневной работы. Знание нормативных актов и умение применять их в своей профессиональной практике позволяет, например, бухгалтерам быстро реагировать на изменения в отражении фактов хозяйственной жизни в учетных регистрах и составлении отчетности. Принимая к учету первичные документы, учетному работнику необходимо проверить законность и целесообразность отраженной в нем операции.

Последующий внутрихозяйственный контроль осуществляется на многих экономических субъектах подразделениями внутреннего аудита, контрольно-ревизионными службами, службой экономической безопасности или должностными лицами, в первую очередь главными бухгалтерами. Почти все экономические субъекты проводят обязательные инвентаризации, которые закреплены приказом об учетной политике. Но практика ревизионной работы свидетельствует, что проверка сохранности имущества и денежных средств зачастую осуществляется формально, без соблюдения порядка проведения инвентаризаций и ревизий, установленных Минфином России и ЦБ РФ, а внутренние аудиторские проверки проводятся зачастую перед проведением выездной налоговой проверки, проверки вышестоящей организацией или контролирующего органа соответствующего направления деятельности;

• — низкий уровень организации бухгалтерского учета, который не только приводит к отсутствию контроля за работой материально ответственных и должностных лиц, запущенности отдельных участков бухгалтерской деятельности, но и сказывается на финансовом положении экономического субъекта, недостоверности показателей его отчетности;
• — отсутствие или формальное проведение внешнего аудита или ревизионного контроля со стороны вышестоящей организации или контролирующего органа соответствующего направления деятельности. Отсутствие должного внешнего контроля также создает возможности для финансово-экономических правонарушений и преступлений.

Анализ условий, способствующих возможному совершению правонарушений, позволяет ревизору установить способ совершения правонарушения, круг причастных к этому правонарушению лиц и сумму ущерба, причиненного экономическому субъекту.

Вторая стадия работы ревизора на этом этапе — детальное исследование, которое предусматривает проверку фактов хозяйственной жизни на основе первичных учетных документов. На этой стадии ревизор с помощью методов документальной (формальная, нормативная, арифметическая, встречная проверка, метод взаимного контроля и др.) и фактической (получение письменных объяснений от участников конкретной операции, проведение контрольных операций, лабораторный анализ качества сырья, готовой продукции) проверки первичных документов, учетных записей устанавливает фактические данные по выявленным правонарушениям.

Четвертый этап — составление акта документальной ревизии. В нем должны быть отражены все выявленные ревизором недостатки в работе ревизуемого экономического субъекта, а также указаны должностные лица, ответственные за установленные нарушения и выявленные недостачи.

Все факты в акте ревизии должны быть изложены таким образом, чтобы по каждому факту можно было определить:

• — объект нарушения (инструкция, постановление, приказ и т. д. с обязательным указанием пункта, параграфа и содержания нарушения);
• — субъект нарушения (должностное или материально ответственное лицо);
• — время совершения нарушения (дата или период совершения нарушения, злоупотреблений или превышения должностных полномочий);
• — способ совершения нарушения;
• — чем вызвано нарушение (причины, условия, способствующие нарушениям);
• — размер причиненного ущерба^[1].

Акт должен быть написан грамотно, четко, полно, без формальных констатаций нарушений, в нем должны быть полно и объективно отражены результаты ревизии. При написании акта ревизор обязан избегать юридической квалификации фактов. Не допускается применение юридических терминов — «злоупотребление служебным положением», «хищение», «вина», «умысел», «мошенничество», «недостача с хищением» и др. Ревизор должен ограничиться такими оценками, как «нарушение закона, приказа, постановления, инструкции», «недостача», «перерасход», «излишки», «материальный ущерб» (с указанием его размера). В акте не должно быть личных мнений, выводов, умозаключений ревизора и информации, основанной на устных заявлениях, объяснениях должностных или материально ответственных лиц.

Акт ревизии состоит из трех частей: вводной, описательной (основной) и результативной.

В вводной части указываются наименование ревизуемого экономического субъекта, лицо, проводившее ревизию, основания ее проведения, место, содержание задания ревизора, документы, которые были подвергнуты проверке, лица, присутствующие при проведении ревизии, время начала и окончания ревизии.

Описательная (основная) часть содержит описание имеющихся данных по установленному вопросу или заданию, методы, с помощью которых осуществлялась ревизия, установленные факты выявленных нарушений с указанием состояния бухгалтерского учета и внутрихозяйственного контроля и их соответствие требованиям нормативных и локальных актов.

В результативной части отражаются выводы ревизора, дающие ответы на поставленные задачи (вопросы). К акту прилагаются таблицы, схемы и расчеты, объяснительные материально ответственных и должностных лиц, которые оформляются в виде приложения к акту.

В процессе проведения ревизии могут составляться промежуточные акты, отображающие выявленные серьезные нарушения. По таким актам берутся подробные объяснения от виновных лиц, в случае необходимости может проводиться служебное расследование.

Промежуточными актами оформляются результаты инвентаризации денежных средств, бланков строгой отчетности и денежных документов, материальных ценностей, взаимной сверки расчетов дебиторов и кредиторов и т. д. Эти акты являются частью общего акта ревизии.

Акт составляется в двух экземплярах. Если ревизия проводилась по требованию правоохранительных или контрольно-надзорных органов, то делается третий экземпляр, который передастся органу, по обращению которого она проводилась. Акт ведомственной и внутрихозяйственной ревизии подписывается ревизором, руководителем и главным бухгалтером ревизуемого экономического субъекта (или структурного подразделения). Если ревизия проводилась вневедомственными органами, то акт ревизии подписывает только ревизор, а руководитель и главный бухгалтер знакомятся с актом и подтверждают своими подписями факт ознакомления с содержанием акта.

Если руководитель отказывается подписать или получить акт ревизии, ревизор (руководитель ревизионной группы) в конце акта делает запись об отказе. Независимо от вида ревизии руководитель и главный бухгалтер вправе представить свои объяснения и возражения по фактам, приведенным в акте ревизии, которые приобщаются к акту.

На основании акта ревизии руководитель органа, назначившего ревизию, выносит предписание об устранении выявленных нарушений, которое в течение 10 рабочих дней направляется руководителю ревизуемого экономического субъекта.

По итогам проведенной ревизии руководителем экономического субъекта принимаются управленческие решения.

Если в ходе ревизии были выявлены правонарушения, наказуемые в уголовном порядке, материалы ревизии направляются руководителем органа, назначившего ревизию, в правоохранительные органы для решения вопроса о возбуждении уголовного дела. Следователь, получив акт ревизии, обязан оценить его с позиций правильности оформления, полноты исследования и убедительности выводов. Основное внимание он должен уделить следующим обстоятельствам:

• — все ли бухгалтерские документы и иные материалы были исследованы ревизором;
• — привлекались ли к ревизии заинтересованные должностные лица;
• — имеются ли подписи этих лиц в акте и приложены ли их письменные объяснения по существу выявленных ревизором нарушений;
• — подписан ли акт ревизии другими должностными лицами экономического субъекта;
• — имеется ли заключение ревизора, но прилагаемым объяснениям (возражениям);
• — утвержден ли акт документальной ревизии руководителем ревизуемого экономического субъекта^[2].

Если в ходе изучения материалов ревизии будет установлено, что фактический размер причиненного ущерба не соответствует размеру ущерба, предусмотренному в УК РФ, материалы ревизии передаются для рассмотрения в административном порядке по соответствующей статье КоАП.

По результатам проверки или ревизии экономического субъекта в случае выявления нарушений законодательства РФ при осуществлении фактов хозяйственной жизни и ведении бухгалтерского, налогового и других видов учета к лицам, допустившим эти нарушения, применяется юридическая ответственность.

• [1] См.: Шадрин В. В. Основы бухгалтерского учета и судебно-бухгалтерской экспертизы. М., 2000. С. 362.
• [2] Баширов Р. Л., Баширова Н. В. Судебная бухгалтерия. Ростов н/Д, 2004. С. 187.