Совершенствование методического обеспечения бухгалтерского учета договоров строительного подряда

Актуальность темы

исследования. Развитие системы отечественного бухгалтерского учета в условиях изменения бухгалтерского законодательства и одобрения на территории Российской Федерации международных стандартов финансовой отчетности обуславливают необходимость совершенствования методического обеспечения учёта применительно к различным видам экономической деятельности. Это приобретает особую значимость для такой динамично развивающейся сферы экономики, как строительство.

Одной из проблем современного учета является отсутствие в действующих нормативно-правовых документах единого подхода к содержанию основных понятий, используемых в бухгалтерском учете в строительстве. Кроме того, имеются различные толкования сущности основных понятий в документах разного уровня регулирования, неоднозначность которых приводит к использованию различной терминологии участниками строительства.

Система договоров, регулирующих взаимоотношения участников строительства, отличается повышенной сложностью. Поэтому требуется научная систематизация и обобщение сложной комбинации договоров, используемых в строительной отрасли российской экономики, и исследование характера влияния этих договоров на методику бухгалтерского учета строительной деятельности.

В настоящее время регулирование этой деятельности осуществляется на основе нормативно-правовых документов, регламентирующих порядок оформления договоров строительного подряда, бухгалтерский учет доходов по этим договорам и расходов, связанных с их выполнением. В связи с этим необходимо структурирование нормативной базы регулирования бухгалтерского учета, осуществляемой в строительстве, также как и в других отраслях, нормативными документами разных уровней регулирования.

Дальнейшее развитие методического обеспечения бухгалтерского учета договоров строительного подряда связано во многом с классификацией затрат, осуществляемых строительными организациями в рамках выполнения договорных обязательств в современных условиях. Объективная потребность исследования данной проблемы обусловлена разнородностью состава затрат в отрасли и их экономической сущностью, а также различными способами включения этих затрат в себестоимость строительных работ.

К насущным проблемам бухгалтерского учета договоров строительного подряда относится также устаревшая система первичного учета, влияющая негативно на полезность учетной информации и принятие своевременных управленческих решений. Несоответствие применяемой в настоящее время в строительных организациях системы первичного учета возросшим требованиям оперативности и достоверности учетных данных обуславливают необходимость разработки новых форм первичных документов и совершенствования существующих форм документов по учету договоров строительного подряда.

Вследствие этого возникает потребность в разработке комплексного методического обеспечения учета договоров строительного подряда с характеристикой содержания учетных процедур, включающего как документальное оформление хозяйственных операций, так и порядок их регистрации и отражения на счетах бухгалтерского учета и в бухгалтерской (финансовой) отчетности строительных организаций.

Степень разработанности темы исследования. Развитие теории и методологии бухгалтерского учета исследованы в научных трудах отечественных и зарубежных ученых прошлых столетий и современности: Н. А. Блатова, В. И. Бариленко, П. С. Безруких, JI.A. Бернстайна, М. Ф. Ван Бреда, Р. Я. Вейцмана, Н. Д. Врублевского, A.M. Галагана, В. Г. Гетьмана, Д. Дзаппа, К. Друри, М. Х. Жебрака, В. Б. Ивашкевича, H.H. Илышевой, Н. И. Карзаевой, Н. П. Кондракова, Л. И. Куликовой, М. И. Кутера, А. Д. Ларионова, М. Р. Мэтьюса, Е. А. Мизиковского, В. Д. Новодворского, С. В. Панковой, В. Ф. Палия, М.Х. Б. Перера, Ж. Ришара, Я. В. Соколова, В. И. Стоцкого, Т. М. Садыковой, 6.

В. И. Ткача, З. С. Туяковой, В. Ф. Фостера, А. Н. Хорина, Э. С. Хендриксена, Т. Г. Шешуковой, Н. Г. Чумаченко, JI.3. Шнейдмана, Р. Н. Энтони и др.

Весомый вклад в развитие методики бухгалтерского учета в строительстве внесли российские ученые прошлого столетия: М. Д. Михайлов,.

B.В.Громан, И. Е. Малашенко, П. И. Злобин, В. А. Голощапов, В. Н. Кипарисов, Л. А. Чапницкий, Е. П. Вознесенский, Н. П. Протов, а также современные авторы: Н. А. Адамов, И. А. Аврова, А. А. Баширов, В. Б. Вельских, Н. Г. Волков, М. В. Дмитриев, М. Ф. Дьячков, А. Ю. Дементьев, В. Р. Захарьин, Н. И. Ладутько, И. А. Либерман, В. Н. Матюшин, Л. И. Малявкина, A.C. Наринский, Е. А. Пронина, Н. В. Предеус, Р. Б. Рамазанова, И. М. Ряхов, П. А. Соколов, Л. В. Терехова, И. С. Черников, В. Т. Чая, В. Е. Чернышев,.

C.И. Церпенто и др.

В то же время недостаточно исследованы теоретические и методические аспекты бухгалтерского учета договоров строительного подряда в условиях реформирования российского учета и саморегулирования строительной деятельности. В частности, до настоящего времени не сформирована однозначно трактуемая понятийная основа бухгалтерского учета в строительстве, недостаточно исследована взаимосвязь системы договорных отношений, особенностей строительной деятельности и специфики ведения учета в строительстве. Не структурированы нормативно-правовые документы по регулированию этой деятельности, требует корректировки классификация затрат, связанных с выполнением договоров строительного подряда, отсутствует комплексное методическое обеспечение первичного учета и обобщения информации на счетах бухгалтерского учета и в бухгалтерской (финансовой) отчетности.

Актуальность вышеуказанных проблем учета договоров строительного подряда, степень ее научной разработки и практической значимости определили выбор темы, цели и задачи диссертационного исследования.

Целью диссертационного исследования является теоретическое обоснование и разработка практических рекомендаций по совершенствованию методического обеспечения бухгалтерского учета договоров строительного подряда в условиях саморегулирования строительной деятельности, изменения федерального законодательства в области бухгалтерского учета и одобрения международных стандартов финансовой отчетности на территории Российской Федерации.

Для достижения поставленной цели в работе потребовалось решение следующих основных задач:

— систематизировать понятийный аппарат, используемый в бухгалтерском учете в строительстве;

— исследовать договорные отношения в строительстве, особенности строительной деятельности и их влияние на специфику бухгалтерского учета;

— дать критическую оценку современного состояния отечественной системы нормативно-правового регулирования бухгалтерского учета договоров строительного подряда;

— обобщить различные подходы к классификации прямых и косвенных расходов строительных организаций и обосновать основные направления ее совершенствования;

— проанализировать содержание действующей первичной документации по оформлению хозяйственных операций в бухгалтерском учете договоров строительного подряда и предложить новые формы документов и методику их составления и регистрации в текущем учете;

— совершенствовать методику обобщения учетной информации о договорах строительного подряда на счетах бухгалтерского учета и в бухгалтерской (финансовой) отчетности и разработать предложения по формированию элементов учетной политики строительных организаций.

Предметом исследования являются теоретические, методические и практические проблемы бухгалтерского учета договоров строительного подряда и пути его совершенствования.

Объектом исследования является практика ведения бухгалтерского учета договоров строительного подряда в строительных организациях.

Исследование проводилось на материалах различных строительных организаций Оренбургской области.

Теоретической и методологической основой исследования явились труды российских и зарубежных ученых в области бухгалтерского учета, в том числе по организации учета в строительстве, методические и аналитические материалы, публикации периодических изданий. В процессе исследования применялись научные методы познания: анализ и синтез, классификация и группировка, сравнение, индукция и дедукция.

Информационной базой исследования послужили международные и отечественные нормативные документы по регулированию бухгалтерского учетаофициальные данные статистических органовматериалы научно-практических конференцийинформационные ресурсы, в том числе сеть Интернета также результаты проведенного автором исследования.

Область исследования. Исследование проведено в рамках п. 1.5 «Регулирование и стандартизация правил ведения бухгалтерского учета при формировании отчетных данных», п. 1.7 «Бухгалтерский (финансовый, управленческий, налоговый и др.) учет в организациях различных организационно-правовых форм, всех сфер и отраслей» и п. 1.11 «Проблемы учета затрат и калькулирования себестоимости продукции» специальности 08.00.12 — Бухгалтерский учет, статистика Паспортов специальностей ВАК (экономические науки).

Вклад автора в проведенное исследование. В представленной диссертации автор внес определенный вклад в постановку задач исследования и разработку научно-практических рекомендаций. Фамилии соавторов, принимавших участие в отдельных направлениях исследования, указаны в списке основных публикаций по теме диссертации. Все результаты, составляющие научную новизну диссертации и выносимые на защиту, получены автором лично.

Научная новизна исследования состоит в разработке теоретических положений и практических рекомендаций по комплексному методическому обеспечению бухгалтерского учета договоров строительного подряда, имеющих существенное значение для использования в учете строительной деятельности. Наиболее важные результаты, определяющие научную новизну работы, заключаются в следующем:

— расширено содержание строительной деятельности, приведенного в общероссийском классификаторе видов экономической деятельности (ОКВЭД), за счет включения в ее состав выполнения пуско-наладочных работ, уточнены понятия «заказчик», «подрядчик», «застройщик» с акцентированием специфики формирования первоначальной стоимости объектов в бухгалтерском учете участников строительства;

— предложен авторский подход к группировке договоров строительного подряда для цели бухгалтерского учета по трем признакам — в зависимости от: цели, характера строительных работ и оформления договорных отношенийсистематизированы особенности строительной деятельности (длительность процесса строительства, сезонный характер производства, участие различных экономических субъектов в выполнении строительных работ, проведение пуско-наладочных работ на завершающем этапе строительства и др.) и их влияние на специфику ведения бухгалтерского учета в отрасли;

— структурированы действующие нормативно-правовые документы, регулирующие бухгалтерский учет строительной деятельности, по пяти уровням регулирования с учетом изменений в подходах к регулированию в новом федеральном законе «О бухгалтерском учете», доказана необходимость разработки плана счетов для строительных организаций как элемента системы отраслевых стандартов;

— обосновано выделение новых статей калькуляции для учета прямых расходов (строительные конструкции и детали, транспортные расходы по доставке материалов, работы и услуги сторонних соисполнителей, услуги по пуско-наладочным работам) — структура косвенных расходов дополнена новыми статьями: экологические расходы, обязательные взносы в СРО, страхование строительно-монтажных рисков, расходы на обеспечение качества строительствадополнено документационное обеспечение учета договоров строительного подряда, включающее: разработку новых форм документов (отчет о вовлечении в производство давальческих материалов, карточка учета строительно-монтажных работ, выполненных из давальческих материалов, бухгалтерская справка-расчет степени завершенности работ, бухгалтерская справка-расчет выручки по договору, акт сдачи-приемки пуско-наладочных работ, акт о недостатках, допущенных при строительстве объекта) — уточнения действующих форм документов (акт о приемке выполненных работ, путевой лист строительной машины) — разработку графика документооборота с группировкой новых и уточненных форм документов по укрупненным разделам учета договоров строительного подряда (расходов, выполненных работ, финансового результата);

— разработана методика организации и ведения бухгалтерского учета договоров строительного подряда, предусматривающая использование новых счетов 22 «Работы и услуги сторонних соисполнителей», 24 «Расходы на содержание и эксплуатацию строительных машин и механизмов», 47 «Начисленная выручка по выполненной части этапа работ по договору" — новых субсчетов в составе счетов: 20 «Основное производство», 26 «Общехозяйственные расходы», 28 «Брак в производстве», 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами») — новых статей в Бухгалтерском балансе, расшифровывающих состав оборотных активов и краткосрочных обязательств строительных организацийв Отчете о прибылях и убытках — «Начисленная выручка по выполненной части этапа работ», «Себестоимость работ и услуг сторонних соисполнителей», группировку Пояснений к бухгалтерской (финансовой) отчетности и элементов учетной политики по разделам «Учет доходов по договорам строительного подряда», «Учет расходов по договорам строительного подряда».

Теоретическая и практическая значимость исследования. Выводы и рекомендации, полученные в процессе исследования, углубляют теоретико-методологические аспекты бухгалтерского учета договоров строительного подряда. Так, авторский подход к систематизации нормативных документов и детализации учета доходов и расходов на основе рекомендуемых статей затрат и введения новых счетов и новых показателей отчетности можно использовать при дальнейшей стандартизации бухгалтерского учета строительной деятельности.

Практическая значимость результатов исследования состоит в том, что его теоретические и методические разработки доведены до практических выводов и рекомендаций, используемых в учетной практике ряда строительных организаций. В частности, рекомендуемая система документов повысит достоверность информации первичного учета и юридическую доказательность процесса осуществления строительной деятельности, разработанный график документооборота упорядочит учетные процедуры, методические предложения по обобщению учетно-отчетной информации и формированию элементов учетной политики строительных организаций способствуют качественному раскрытию информации для заинтересованных пользователей.

Апробация результатов исследования. Основные положения и результаты выполненной в ходе исследования работы получили апробацию в статьях, тезисах и материалах: всероссийских научно-практических конференций: «Тенденции развития учетно-аналитической системы с учетом требований международных стандартов отчетности в условиях глобализации экономических процессов» (г. Орел, 2009 г.) — «Современное состояние и перспективы развития бухгалтерского учета, экономического анализа и аудита» (г. Иркутск, 2011 г.);

— международных научно-практических конференций: «Взаимодействие реального и финансового секторов в трансформационной экономике» (г. Оренбург, 2010 г.) — «Государственное регулирование региональной экономики: проблемы теории и практики» (г. Астана, 2010 г.) — «Актуальные проблемы экономики и новые технологии преподавания (Смирновские чтения)» (г. Санкт-Петербург, 2011 г.) — «Актуальные проблемы учета, экономического анализа и финансово-хозяйственного контроля деятельности организаций» (г. Воронеж, 2011 г.).

Методические положения и практические рекомендации внедрены в организациях, осуществляющих строительную деятельность: ООО Фирма «Газпромавтоматика», ООО «Газэнергоавтоматика», ООО «СПЕКТР-ГРУПП», ООО «Механизированная колонна 77», ООО «ИСМ-Комплекс».

Научные результаты исследования применяются в учебном процессе при преподавании дисциплин «Бухгалтерский финансовый учет», «Финансовый учет (продвинутый курс)», «Учет затрат, калькулирование и бюджетирование в отдельных отраслях производственной сферы», «Учет в строительстве» в Оренбургском государственном университете.

Публикации. Основные положения диссертации отражены в 11 публикациях автора общим объемом 7,81 пл., (5,39 авторских пл.), в том числе в 5 статьях объемом 5,76 пл. (3,5 авторских пл.) в изданиях, рекомендованных ВАК Минобрнауки России.

Объем и структура работы. Диссертационная работа включает введение, три главы, заключение, список использованных источников из 158 наименований и 12 приложений. Основной текст диссертации изложен на 181 странице текста, содержит 29 таблиц и 17 рисунков.

Результаты исследования сложившейся практики учета договоров строительного подряда позволяют сделать вывод о том, что система бухгалтерского учета и отчетности не обеспечивает в полной мере надлежащее качество и надежность учетной информации, что существенно ограничивает возможности ее использования различными пользователями. Этим обусловлена необходимость совершенствования методики бухгалтерского учета доходов и расходов по договорам строительного подряда на различных этапах учетного процесса, включающих как документальное оформление хозяйственных операций, так и порядок их регистрации и отражения на счетах бухгалтерского учета и в бухгалтерской (финансовой) отчетности.

Современные авторы отмечают, что бухгалтерский учет в строительной отрасли будет способствовать развитию производства, повышению его эффективности, если будет располагать полной системой показателей, всесторонне освещающих деятельность всех звеньев строительной организации [3, с. 10].

Таким образом, назначение бухгалтерского учета в строительных организациях состоит не только в отражении хозяйственных операций по осуществлению строительной деятельности, но и в обобщении информации, характеризующей процесс строительства, в целях обеспечения информационных потребностей всех заинтересованных пользователей.

В процессе сводного учета расходов строительной организации по договорам строительного подряда за отчетный период расходы группируются в разрезе экономических элементов по строительным участкам, составным частям объекта строительства.

Учетный процесс подрядной строительной организации осуществляется в определенной последовательности, которую можно подразделить на три этапа (рисунок 15).

I этап.

II этап.

Документирование и регистрация хозяйственных операций по учету договоров строительного подряда.

Группировка расх ЭКОНО! одов ш мическ 1 строительные работы по им элементам.

III этап.

Распределение затрат в пределах каждого экономического элемента по их назначению.

Рисунок 15 Этапы учетных процедур при ведении сводного учета затрат на строительство и их последовательность.

На первом этапе осуществляется документальное оформление хозяйственных операций и затрат, связанных с выполнением договоров подряда каждому экономическому элементу одновременно с проверкой с позиции их плановости осуществления, соответствия требованиям нормативно-правовых документов и хозяйственной целесообразности.

Основным содержанием второго этапа является свод однородных производственных затрат по экономическим элементам.

Увязка выделенных экономических элементов и рекомендуемых калькуляционных статей прямых расходов в бухгалтерском учете строительных организаций изложена выше в п. 2.2 диссертации.

Учет затрат по экономическим элементам целесообразно вести в отдельной ведомости, в которую по мере поступления первичных документов заносятся данные о затратах на отдельные виды строительно-монтажных работ на конкретных объектах и этапах строительства. По строкам данной ведомости отражаются виды строительно-монтажных работ и шифры мест затрат (строительные участки, объекты, конструктивные элементы), по столбцамэкономические элементы затрат [114, с.246].

Третий этап включает распределение затрат в пределах каждого экономического элемента по их назначению — статьям себестоимости, строительным участкам, объектам, конструктивным элементам.

Как отмечалось ранее (п. 1.2 диссертации), индивидуальный характер строительных работ обуславливает применение преимущественно позаказного метода определения себестоимости строительных работ. Кроме того, нормы ПБУ 2/2008 обязывают строительные организации осуществлять учет доходов и расходов в разрезе договоров строительного подряда.

В связи с этим перед учетными работниками возникает вопрос распределения затрат в разрезе каждого заключенного договора строительного подряда. Для формирования достоверной информации о себестоимости строительных работ и определения финансового результата в разрезе договоров строительного подряда строительным организациям целесообразно распределять затраты по местам их возникновения.

Учет затрат по местам их возникновения позволяет обеспечить контроль за потреблением ресурсов, обоснованным распределением косвенных затрат по договорам строительного подряда, что необходимо при калькулировании себестоимости строительных работ.

Учитывая особенности деятельности строительных организаций, нами структурированы центры ответственности в виде схемы, представленной на рисунке 16.

Рисунок 16 Предлагаемые центры затрат в подрядных строительных организациях.

Основным документом, составляемым по результатам фиксации затрат по местам возникновения является ведомость производственного учета. Информация, сгруппированная по центрам ответственности, позволяет анализировать участие каждого подразделения в формировании себестоимости строительных работ за период времени.

Для большинства строительных организаций традиционным является метод накопления затрат по объектам строительства и строительным участкам в разрезе субсчетов счета 20 «Основное производство». В соответствии с рекомендуемой в диссертационном исследовании организацией аналитического учета на счете 20 «Основное производство» учет прямых расходов, непосредственно связанных со строительством, ведется в разрезе счетов субконто: «экономические элементы затрат», «статьи калькуляции», «места возникновения затрат», «составные части объекта строительства» (п. 3.1 диссертации). Косвенные расходы предварительно регистрируются на счетах 25 «Общепроизводственные расходы» и 26 «Общехозяйственные расходы» в разрезе статей затрат и подразделений, ответственных за осуществление указанных расходов, затем производится их распределение.

Одной из насущных проблем в современном бухгалтерском учете является формирование методики учета и распределения косвенных расходов.

Точность исчисления фактической себестоимости работ по договору строительного подряда зависит во многом от выбора базы распределения косвенных затрат.

При выборе базы распределения необходимо учитывать срочность выполнения проекта, его трудоемкость, приоритетность и другие факторы, которые трудно учесть при нормировании затрат. Основным показателем, характеризующим указанные факторы, является определение договорной цены на строительство объекта договора подряда. Рассредоточенность договорной цены на весь период выполнения строительно-монтажных работ требует относительной равномерности включения в себестоимость строительных работ затрат на их выполнение [99, с. 12].

В связи с этим предлагается косвенные расходы по договору включать в расходы по каждому договору путем распределения общих расходов на исполнение договоров пропорционально сметной стоимости работ по договорам строительного подряда по следующему алгоритму:

1) определить сумму фактических накладных расходов, которая подлежит распределению по договорам строительного подряда;

2) рассчитать коэффициент распределения накладных расходов, как отношение общей суммы фактических косвенных расходов к сметной стоимости строительства по всем объектам;

3) по исчисленному проценту, умноженному на сметную стоимость строительства по каждому договору, определить сумму косвенных расходов, которые следует отнести на счет 20 «Основное производство»;

4) распределить общую сумму накладных расходов на счет 20 по договорам строительного подряда.

Порядок учета и распределения косвенных расходов по договорам строительного подряда представлен на рисунке 17.

Рисунок 17 Предлагаемая схема распределения косвенных расходов строительной организации.

Выбранный способ распределения косвенных расходов по договорам строительного подряда следует закрепить в учетной политике строительной организации.

Для крупных и средних строительных организаций для внедрения можно рекомендовать ведение учета затрат с использованием счетов-экранов (с. 136,137 диссертации). Это позволит строительным организациям организовывать аналитический учет по иным признакам, чем они отражаются в учете основных счетов, что обеспечит получение дополнительной систематизированной информации с целью представления ее заинтересованным пользователям.

Сформированная на этапе учетных работ информация о затратах необходима для определения доходов и расходов по каждому договору строительного подряда и выявления финансового результата деятельности строительной организации.

Как отмечалось ранее (с. 133 диссертации) особенность бухгалтерского учета доходов по договору строительного подряда заключается в том, что выручка по договору и расходы признаются в бухгалтерском учете «по мере готовности», если финансовый результат (прибыль или убыток) исполнения договора на отчетную дату может быть достоверно определен.

Порядок формирования в бухгалтерском учете и раскрытии в бухгалтерской отчетности информации о доходах, расходах и финансовых результатах организациями, выполняющими работы по договорам строительного подряда, в соответствии с требованиями ПБУ 2/2008 может быть представлен следующим образом.

1. Оценить возможность надежной оценки результата договора с учетом срока его исполнения и учетной политики строительной организации.

2. Определить на отчетную дату ожидания по договору (прибыль/убыток). Для этого из цены договора вычесть затраты, фактически понесенные на отчетную дату, и будущие ожидаемые расходы. Если разница отрицательная, то убыток признать в полном объеме. В случае если разница положительная, признать прибыль исходя из степени завершенности работ.

3. Рассчитать степень завершенности работ на отчетную дату в соответствии с порядком, закрепленным в учетной политике (на основе доходов или расходов).

4. Определить признаваемые суммы выручки (дохода) и расходов на отчетную дату (накопительный итог с момента начала договора) с учетом рассчитанной степени завершенности работ на отчетную дату.

5. Признать в Отчете о прибылях и убытках на отчетную дату суммы выручки и расходов с учетом признанных в предыдущие отчетные периоды сумм доходов и расходов.

Для учета не предъявленной к оплате начисленной выручки рекомендуемым в диссертационном исследовании планом счетов строительной организации предусмотрен отдельный счет 47 «Начисленная выручка по выполненной части этапа работ по договору» (с. 134 диссертации).

Предлагаемый вариант обобщения доходов строительной организации по этапам выполняемых работ по договору строительного подряда представлен в таблице 26.

ЗАКЛЮЧЕНИЕ

.

Результаты проведенного исследования методического обеспечения бухгалтерского учета договоров строительного подряда позволяют сделать следующие выводы.

1. В бухгалтерском учете строительной деятельности используется система различных понятий, которая нуждается в существенном уточнений и дополнений, а также разграничении одних понятий от других. Например, понятия «строительство», «капитальное строительство», «строительная деятельность», «договор строительного подряда» и др. В действующих нормативно-правовых документах нет единого подхода к содержанию указанных и других понятий. В одних нормативно-правовых актах трактуется содержание понятий «застройщик», в других, — «заказчик», в гражданском законодательстве — понятие «подрядчик». Отсутствует единство при их трактовке различными отечественными учеными.

2. Осуществление строительной деятельности производится на основе различных договоров гражданско-правового характера, которые отличаются повышенной сложностью. К основным договорам в строительстве относятся договор строительного подряда и различные его разновидности, договор подряда на проектно-изыскательские работы, договор долевого строительства, договор простого товарищества. Договора, сопровождающие строительство, включают такие виды договоров, как, договор на осуществление авторского надзора в строительстве, договор на участие инженера на стороне заказчика.

Сложность системы договоров, на основе которых регулируются взаимоотношения участников строительства, требует научной систематизации и обобщения, а также изучение характера влияния этих договоров на различные аспекты бухгалтерского учета строительной деятельности.

3. Ведение бухгалтерского учета в строительных организациях зависит не только от видов договоров, но и от особенностей процесса строительства. В частности, к особенностям строительной деятельности отнесены проектный характер строительных работ, обуславливающий необходимость ведения учета затрат на проектирование и учет отклонений от нормативов, предусмотренных в сметах. Тесное взаимодействие структурных подразделений строительной организации влияет на специфику аналитического учета затрат на оплату труда и различных выплат по работникам этих подразделений. Комплексный состав товарной продукции строительной отрасли требует идентификации каждого элемента строительной продукции как носителя затрат или объекта калькулирования. Разная степень освоенности застраиваемой территории приводит к возникновению дополнительных расходов и необходимости их учета. Участие множества субъектов при выполнении строительных работ является объективной основой использования различных договоров и организации бухгалтерского учета работ и обязательств по этим договорам. В связи с наличием многочисленных вспомогательных и подсобных производств необходима развитая система аналитического учета доходов и расходов в разрезе этих подразделений. Индивидуальный характер выполнения строительных работ, который является основой применения позаказного метода учета затрат в строительной отрасли. Высокая степень материалоёмкости, многообразие номенклатуры используемых материалов обуславливают потребность строительных организаций в значительных объемах запасов и применение разных методик их учета. Территориальная закрепленность объектов строительства является основной причиной осуществления значительных расходов на транспортировку стройматериалов, специальной техники и конструкций, перебазировку строительных машин и механизмов, а также накладных расходов по организации производства и его обслуживанию и их учета. Сезонный характер отдельных видов строительства приводит к неравномерности учетных работ в течение года.

Специфика строительного производства состоит и в том, что после выполнения основных строительно-монтажных работ по возведению здания и монтажу оборудования необходимо проводить пуско-наладочные работы, которые являются завершающим этапом строительного производства. Этим обусловлена необходимость учета затрат по этим работам в составе себестоимости объекта строительства, или в составе прочих расходов строительной организации.

4. Нормативно-правовое регулирование бухгалтерского учета строительства осуществляется с применением документов различного уровня регулирования, которые требуют структурирования по уровням регулирования с учетом положений нового федерального закона «О бухгалтерском учете». Так, в соответствии с положениями нового закона к документам регулирования бухгалтерского учета отнесены: федеральные стандарты, отраслевые стандарты, рекомендации в области бухгалтерского учета и стандарты экономического субъекта. При этом регулирование бухгалтерского учета на уровне федерального законодательства не акцентируется в новом законе при рассмотрении системы регулирования.

5. Анализ современного состояния развития строительной отрасли в Оренбургской области показал, что за последние 10 лет строительная отрасль области динамично развивается и наблюдается относительно устойчивый рост не только объемов строительства, но и количества строительных организаций.

Сравнительный анализ количества строительных организаций, в том числе крупных и малых, и соотношения объема выполняемых ими строительных работ показал, что в структуре строительных организаций наибольший удельный вес занимают малые строительные организации, при этом более половины объема строительных выполняются крупными и средними по размеру строительными организациями.

6. Существующие способы группировки затрат строительных организаций значительно устарели и не соответствуют потребностям современного управления в строительном производстве. В то же время в строительстве применяется достаточно ограниченное количество калькуляционных статей, а отдельные укрупненные статьи включают в себя затраты, имеющие различное экономическое содержание, что в свою очередь искажает реальную структуру затрат. В связи с этим возникает необходимость разработки такой классификации затрат, которая позволит установить достоверную связь между затратами и определяющими их производственными процессами. При этом основополагающими принципами, которые необходимо учитывать при построении номенклатуры статей затрат в строительстве и их группировке в соответствии с современными требованиями к учетной информации, являются: достаточная степень аналитичности информации учета и всестороннее обоснование отнесения затрат по объектам строительстваучет особенностей строительной деятельностиведение калькуляционного учета должно быть направлено на повышение эффективности организации учетного процесса и формирование достоверной информации о себестоимости строительной продукции.

7. Применяемая в настоящее время в строительных организациях система первичного учета не соответствует возросшим требованиям оперативности и достоверности учетных данных. Многие формы унифицированных документов в строительстве морально устарели, а также не учитывают особенности различных видов договоров, используемых в строительных организациях.

Серьезной проблемой в ходе деятельности строительных организаций является отсутствие унифицированного графика документооборота, назначением которого является систематизация текущей учетной работы в строительной организации, усиление контрольных функций бухгалтерского учета и повышение оперативности формирования информации для принятия своевременных управленческих решений. В связи с этим, повышается необходимость разработки графика документооборота для строительных организаций как составного элемента учетной политики для цели бухгалтерского учета.

8. Применение единого Плана счетов не позволяет отражать производственную специфику строительной деятельности. Строительные организации зачастую не используют многие счета, предусмотренные в едином плане счетов бухгалтерского учета. В то же время действующий перечень счетов не позволяет систематизировать информацию, характерную для организаций данной отрасли.

Осуществление строительной деятельности в современных условиях связано с новыми видами расходов, которые не нашли отражения в едином плане счетов бухгалтерского учета, но требуют обособленного учета. В частности, расходы на работы и услуги, выполненные соисполнителями, расходы на содержание и эксплуатацию строительных машин и механизмов.

9. Современный бухгалтерский учет в строительных организациях предполагает учет и отражение только фактических расходов, связанных с выполнением работ по договору строительного подряда, без сопоставления с элементами цены, включаемыми в сметную стоимость строительства. Это приводит к ослаблению контрольных функций бухгалтерского учета в части выделения уровня отклонений фактических расходов по договору строительного подряда от расходов, предусмотренных сметой на строительство.

10. Система бухгалтерского учета и отчетности строительных организаций не обеспечивает в полной мере надлежащее качество и надежность учетной информации, что существенно ограничивает возможности ее использования различными пользователями.

Совершенствование методического обеспечения бухгалтерского учета в строительной отрасли приобретает особую актуальность в условиях реформирования отечественной системы бухгалтерского учета, связанной с переходом на международные стандарты бухгалтерской (финансовой) отчетности.

ПБУ 2/2008 «Учет договоров строительного подряда» отличается большей степенью проработанности и детализированности отдельных требований, допускает различные варианты организации учета, но не раскрывает в полной мере все методические аспекты в учете доходов и расходов по договорам подряда. В практике учета по-прежнему существуют проблемные аспекты организации учета в строительстве, которые не нашли своего отражения в обновленном нормативном акте, и вызывают обоснованные вопросы практикующих бухгалтеров. Поэтому отдельные положения учета договоров подряда следует закрепить в учетной политике предприятия, по возможности предусмотрев и описав все сложные моменты, возникающие при его практическом применении.

На основе полученных выводов для дальнейшего развития методического обеспечения бухгалтерского учета договоров строительного подряда в диссертационном исследовании разработаны следующие предложения.

1. Уточнено содержание понятий, используемых в бухгалтерском учете инвестиционно-строительной деятельности, в частности: обосновано использование понятия «строительство» для цели учета в соответствии с Гражданским кодексом в связи с более узкой трактовкой этого понятия в других нормативных актах (Градостроительный кодекс, Строительные нормы и правила) — уточнено понятие капитального строительства как отрасли производственной сферырасширена трактовка строительной деятельности, приведенной в общероссийском классификаторе видов экономической деятельности, за счет включения в ее состав деятельности по выполнению пуско-наладочных работдополнено содержание понятий заказчика, подрядчика, застройщика, где сделан акцент на специфику формирования первоначальной стоимости объектов строительства в бухгалтерском учете участников строительства.

Изложенные подходы к содержанию системы понятийного аппарата позволяют существенно дополнить теорию бухгалтерского учета строительных работ.

2. Предложена группировка договоров строительного подряда для цели бухгалтерского учета по трем признакам.

Первый классификационный признак — цель договора строительного подряда, в зависимости от которой различают договора строительного подряда: на строительство новых зданий и сооружений, на строительство отдельных объектов специального назначения, на реконструкцию и техническое перевооружение объектов основных средств, на достройку и дооборудование зданий и сооружений, на капитальный ремонт зданий или сооружений.

В качестве второго классификационного признака выделен характер выполняемых работ по договорам строительного подряда, в соответствии с которым договора подразделены на договора по выполнению: общестроительных работ, строительно-монтажных работ, отдельных комплексов монтажных и иных специальных строительных работ, пусконаладочных работ.

Третьим классификационным признаком является система договорных отношений участников строительства, в зависимости, от которой договора группированы на: договора генерального строительного подряда, прямые договора и субподрядные договора.

В диссертационной работе систематизированы характерные особенности влияния договоров строительного подряда, а также договоров строительных работ, для которых характерен особый порядок регулирования (договор долевого строительства и договор простого товарищества) на специфику бухгалтерского учета строительной деятельности, осуществляемой в рамках их выполнения.

3. Структурированы действующие нормативно-правовые документы, регулирующие бухгалтерский учет в строительной отрасли по пяти уровням регулирования и обоснованы изменения в группировке этих документов в условиях саморегулирования строительной деятельности и с учетом основных положений нового федерального закона «О бухгалтерском учете».

В частности, систематизированы различные федеральные законы и основные аспекты регулирования для их соблюдения при ведении бухгалтерского учета в строительстве в качестве нормативных документов самого высокого уровня регулирования, поскольку данный аспект регулирования не отражен в новом законе.

На втором уровне регулирования выделены федеральные стандарты, требование которых необходимо соблюдать в учете всех видов деятельности, в том числе и строительной деятельности.

К документам третьего уровня регулирования отнесены отраслевые стандарты, устанавливающие особенности федеральных стандартов в отдельных видах экономической деятельности, потребность в которых испытывают многие отрасли, в том числе и строительная отрасль. В соответствии с новым законом план счетов бухгалтерского учета включен в систему стандартов разного уровня регулирования (федеральных, отраслевых, экономического субъекта). Поэтому разработка плана счетов для бухгалтерского учета строительной деятельности существенно дополнит систему современных отраслевых стандартов.

Состав документов рекомендательного характера выделены в качестве документов четвертого уровня регулирования.

В работе обоснованы роль, значение и содержание основных документов, входящих в состав стандартов экономического субъекта (пятый уровень регулирования).

4. Выделены новые статьи калькуляции для учета прямых расходов строительных организаций: услуги по пуско-наладочным работам, расходы на работы и услуги, выполненные соисполнителями, транспортные расходы по доставке материаловструктура косвенных расходов дополнена новыми статьями: экологические расходы, обязательные взносы в СРО, страхование строительно-монтажных рисков, расходы на обеспечение качества строительства.

Предлагаемая классификация расходов по договорам строительного подряда полностью соответствует одному из основных требований, предъявляемых в настоящее время к учету — получение большого числа аналитических показателей и соответственно повышение информативности бухгалтерского учета в целях принятия обоснованных решений различными пользователями информации первичного учета.

5. Дополнено документационное обеспечение учета строительной деятельности. В частности, разработаны новые формы документов «Акт о списании основных материалов" — «Отчет о вовлечении в производство полученных давальческих материалов», «Бухгалтерская справка-расчет степени завершенности работ», «Бухгалтерская справка-расчет выручки по договору», «Акт сдачи-приемки пуско-наладочных работ», «Акт о допущенных при строительстве объекта недостатках».

Внесены уточнения реквизитов в действующие формы учетных документов (КС-2 «Акт о приемке выполненных работ», «Путевой лист строительной машины»).

Предложена новая форма Отчета прораба о списании основных материалов взамен действующей формы № 29.

Для систематизации порядка применения разработанных и уточненных форм документов разработан график документооборота для строительных организаций, предусматривающий следующие укрупненные разделы: учет расходов на материалы, учет расходов по эксплуатации строительных машин и механизмов, учет расходов на обеспечение качества строительства, учет выполненных работ и финансового результата по договорам строительного подряда.

Применение разработанных документов и графика документооборота позволит упорядочить процедуры первичного учета строительной деятельности и существенно повысить его юридическую доказательность.

6. Разработан план счетов бухгалтерского учета для строительных организаций как элемент отраслевого стандарта. Рекомендуемый план счетов предусматривает введение новых синтетических счетов: 22 «Работы и услуги сторонних соисполнителей», 24 «Расходы на содержание и эксплуатацию строительных машин и механизмов», 47 «Начисленная выручка по выполненной части этапа работ по договору" — новых субсчетов в составе счетов: 20 «Основное производство», 26 «Общехозяйственные расходы», 28.

Брак в производстве", 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»).

Рекомендации по совершенствованию плана счетов для строительных организаций направлены на повышение информативности текущих записей, углубление аналитических характеристик отчетности и предоставление возможности заинтересованным пользователям для вынесения суждений об экономической и финансовой стабильности строительной организации и перспективах ее развития.

Предлагаемый план счетов учитывает специфику учета договоров строительного подряда в современных условиях, является достаточно гибким и не исключает возможность добавления отдельных счетов, например счетов-экранов для удовлетворения потребностей инвесторов и управленческого персонала крупных и средних строительных организаций.

7. Разработана методика организации и ведения бухгалтерского учета договоров строительного подряда, предусматривающая использование новых синтетических счетов, новых субсчетов в составе действующих синтетических счетов по учету производства и расчетов.

В частности, теоретическую и практическую значимость имеет учетное отражение выручки при методе ее признания «по мере готовности».

При применении рекомендуемого варианта бухгалтерских записей не предъявленная к оплате начисленная выручка будет учитываться как отдельный актив на счете 47 «Начисленная выручка по выполненной части этапа работ по договору» с момента признания доходов до полного завершения определенного договором этапа работ. По окончании этапа строительства стоимость принятых заказчиком этапов работ переносится со счета 47 на счет 46 «Выполненные этапы по незавершенным работам». При выставлении счета заказчику стоимость работ, предъявленных к оплате, списывается на дебиторскую задолженность. Использование такого подхода позволяет организовать аналитический учет выполненных работ в разрезе технологических этапов строительства и оперативно получать информацию для составления бухгалтерской отчетности.

8. Даны рекомендации по раскрытию информации о строительной деятельности при формировании бухгалтерской (финансовой) отчетности. В частности, предложения по отражению в Отчете о прибылях и убытках строительной деятельности показателей по новым статьям: «Начисленная выручка по выполненной части этапа работ», «Себестоимость работ и услуг, выполненных соисполнителями», что наиболее полно характеризует результативность выполнения работ по договорам строительного подряда. Отражение в Бухгалтерском балансе статьи «Кредиторская задолженность перед соисполнителями» показывает обязательства строительной организации перед внешними контрагентами, характеристика которых может быть полезной для заинтересованных пользователей при оценке финансового положения экономического субъекта.

В соответствии с правилами ПБУ 2/2008 разница между величиной, не предъявленной к оплате начисленной выручки, признанной в Отчете о прибылях и убытках за предыдущие и/или текущий отчетные периоды, и величиной начисленной выручки по предъявленным к оплате промежуточным счетам должны отражаться развернуто в бухгалтерском балансе. Поэтому предложены следующие дополнения балансовых показателей.

В частности, отражение положительной разницы в разделе «Оборотные активы «с выделением ее по отдельной позиции «Начисленная выручка по выполненной части этапа работ" — отрицательной разницы в составе раздела «Краткосрочные обязательства» с отражением ее по дополнительной строке «Задолженность перед заказчиками по договорам строительного подряда». В составе показателя «Прочие обязательства» учитываются суммы отложенного НДС с выручки, непредъявленной к оплате с их расшифровкой по дополнительной строке бухгалтерского баланса.

По результатам исследования выявлено, что рекомендуемые Министерством финансов РФ формы бухгалтерской (финансовой отчетности) не позволяют отразить в отчетности строительных организаций сведения о результатах выполнения в разрезе каждого договора строительного подряда, то есть соблюдать в должной мере правила ПБУ 2/2008. Поэтому выявлена целесообразность присутствие информации подобного рода в Пояснениях к бухгалтерской (финансовой) отчетности строительной организации.

Разработана структура пояснений к бухгалтерской (финансовой) отчетности подрядной строительной организации, где предусмотрены разделы: «Учет доходов по договорам строительного подряда», «Учет расходов по договорам строительного подряда».

В связи с возможностью применения альтернативных вариантов учета хозяйственных операций, сгруппированных по указанным разделам, в диссертации разработаны рекомендации по формированию наиболее специфических элементов учетной политики строительных организаций, которые сгруппированы также по двум разделам в соответствии со структурой предлагаемой формы пояснений.

Разработанные организационно-методические аспекты бухгалтерского учета договоров строительного подряда апробированы в деятельности исследуемых строительных организаций. В частности, проведена развернутая классификация затрат, связанных с выполнением строительных работвнедрены рекомендуемая система документации по учету расходов и график документооборота по учету доходов и расходов по договорам строительного подрядаапробирована методика обобщения расходов и доходов в разрезе этапов выполняемых работ по договору строительного подряда с использованием счета 47 «Начисленная выручка по выполненной части этапа работ по договору" — внедрены методические предложения по составлению пояснений к бухгалтерской (финансовой) отчетности и формированию элементов учетной политики.

Результаты апробации предлагаемой методики учета по договорам строительного подряда показали, что применение рекомендуемых разработок в практической деятельности строительных организаций позволяет устранить основные проблемы в организации текущего учета хозяйственных операций, совершаемых в процессе выполнения работ по договорам строительного подряда, и формировании показателей бухгалтерской (финансовой) отчетности предприятияа также способствует повышению объективности учетной информации по договорам строительного подряда.

Таким образом, внедрение разработанных методических подходов и рекомендаций, направленных на развитие методики бухгалтерского учета договоров строительного подряда в современных условиях, обеспечивают возможность получения качественной информации для принятия своевременных и обоснованных решений ее пользователями.