Актуальность темы
исследования. Необходимость исследования проблем субъективных прав налогоплательщиков определяется, прежде всего, тем, что налогоплательщик является основной фигурой отношений по уплате налогов. Если нет налогоплательщика, нет соответственно налоговых отношений1.
Приступая к исследованию гарантий, пределов осуществления и защиты субъективных прав налогоплательщиков, следует иметь в виду, что «здесь необходим глубокий анализ правовой доктрины, опыта зарубежных стран, действующего законодательства и практики его применения, обеспечение баланса частных и публичных интересов» .
В условиях несовершенного законодательства о налогах и сборах в настоящее время ни один налогоплательщик не может быть абсолютно уверен в том, что он исполнил свою обязанность по уплате налогов3.
По данным Федеральной налоговой службы РФ за 2005 г. проведено 155 тыс. выездных налоговых проверок организаций, при этом по результатам 97 процентов проведенных проверок выявлены нарушения. По результатам выездных налоговых проверок за 2005 г. налоговыми органами дополнительно начислено в бюджеты всех уровней 233 млрд руб., из них по налогу на добавленную стоимость — 95,2 млрд руб., по налогу на прибыль -69,8 млрд руб., по единому социальному налогу — 8,2 млрд руб.4.
Следует отметить, что административная реформа в ряде случаев ухудшает правовое положение налогоплательщиков. Так, в соответствии со ст. 111 Налогового кодекса РФ, обстоятельством, исключающим вину налогоплательщиков в совершении налоговых правонарушений и, как следствие, освобождающим от ответственности, является выполнение.
1 См Комментарий к Налоговому кодексу РФ / Под ред Б H Топорнина, Г, А Гаджиева, Р Ф Захаровой M, 2005 С 98.
2 См Защита субъективных прав история и современные проблемы Волгоград, 2005 С 11.
3 См Фадеев ДЕ Ожидания и итоги налоговой реформы взгляд бизнес-сообщества // Ваш налоговый адвокат 2005 № 6(36) С 27.
4 http //www nalog ru/document php" >id=21 953&topic=nalstatistik налогоплательщиками письменных разъяснений по вопросам применения законодательства о налогах и сборах данных уполномоченными государственными органами или их должностными лицами в пределах их компетенции.
Согласно же ст. 1 Федерального закона от 27 июля 2006 г. № 137-ФЭ «О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с осуществлением мер по совершенствованию налогового администрирования"1 (далее — Федеральный закон о совершенствовании налогового администрирования), с 1 января 2007 г. освобождение налогоплательщиков от ответственности вследствие выполнения ими письменных разъяснений налоговых органов и их должностных лиц не применяется в случае, если указанные письменные разъяснения основаны на неполной информации, представленной налогоплательщиками.
В связи с этим возникает вопрос о том, какую информацию следует считать неполной. Отметим, что Налоговый кодекс РФ не устанавливает закрытого перечня документов, представление которых налогоплательщиками налоговым органам позволяло бы доказать полноту информации. Следовательно, налогоплательщики лишены законодательно закрепленных возможностей доказывать полноту представления ими информации налоговым органам. Поэтому выполнение письменных разъяснений налоговых органов и их должностных лиц не гарантирует налогоплательщикам освобождения от ответственности за совершение налоговых правонарушений.
Создается ситуация, когда налогоплательщики могут привлекаться к ответственности за совершение налоговых правонарушений, несмотря на представление всех требуемых документов, которые впоследствии могут быть признаны налоговыми органами и их должностными лицами недостаточными для разъяснения законодательства о налогах и сборах.
1 РГ 2006 № 165.
Соглашаясь с утверждением Н. С. Крыловой о том, что частые изменения в составе налогов неизбежно меняют правила налогообложения1, отметим, что отсутствие рациональной налоговой системы ухудшает положение налогоплательщиков, препятствует осуществлению и защите их субъективных прав.
Следует отметить, что после принятия Указа Президента РФ от 9 марта 2004 г. N 314 «О системе и структуре федеральных органов исполнительной власти"2, который определяет порядок взаимоотношений федеральных министерств и находящихся в их ведении федеральных служб и федеральных агентств, утверждены положения о различных министерствах, службах, агентствах. В частности, принято Постановление Правительства РФ от 30 июня 2004 г. N 329 «О Министерстве финансов Российской Федерации"3, а также Постановление Правительства РФ от 30 сентября 2004 г. N 506 «Об утверждении положения о федеральной налоговой службе"4. Однако порядок взаимодействия Министерства финансов РФ и Федеральной налоговой службы в ряде случаев остается не урегулированным, что негативно сказывается на реализации субъективных прав налогоплательщиков.
Для согласования позиций Министерства финансов РФ и Федеральной налоговой службы по вопросам применения законодательства о налогах и сборах и иных нормативных правовых актов Приказом Министерства финансов РФ от 9 августа 2005 г. N 102н «О создании межведомственной комиссии по координации взаимодействия Минфина России и ФНС России в налоговой сфере"5, была создана Межведомственная комиссия по координации взаимодействия Министерства финансов Российской Федерации и Федеральной налоговой службы в налоговой сфере (далееМежведомственная комиссия).
1 См ¦ Крылова НС Основные проблемы эволюции системы налогов к 15-летию российской налоговой реформы // Хозяйство и право 2006 № 6 С 113.
СЗРФ N 11.2004 ст 945.
3СЗРФ 2004 N31 ст 3258.
4СЗРФ 2004 N40 ст 3961.
5 Экономика и жизнь 2005 N 37.
В результате шести заседаний Межведомственной комиссии было рассмотрено более 40 вопросов1. В связи с этим следует отметить, что сам факт создания Межведомственной комиссии свидетельствует, прежде всего,.
0 принципиальности противоречий между позициями Министерства финансов РФ и Федеральной налоговой службы, а также о том, что создание Межведомственной комиссии не обеспечивает решения проблемы противоречий между позициями Министерства финансов РФ и Федеральной налоговой службы.
Продолжает оставаться актуальной проблема разграничения правомерной налоговой оптимизации и криминального уклонения от уплаты налогов. Как справедливо отмечено в Послании Президента РФ Федеральному Собранию от 26 мая 2004 г. «Послание Президента России Владимира Путина Федеральному Собранию РФ"2, которое рассчитано на долгосрочную перспективу, важно разграничить правомерную практику налоговой оптимизации от случаев криминального уклонения от налогов. Однако до настоящего времени в законодательстве о налогах и сборах отсутствуют критерии правомерности налоговой оптимизации и противоправности уклонения от уплаты налогов.
Правовым последствием недобросовестности налогоплательщиков может стать признание сделок недействительными и взыскание всего полученного сторонами по сделкам в доход Российской Федерации.
Согласно п. 11 ст. 7 Закона РФ от 21 марта 1991 г. N 943−1 «О налоговых органах Российской Федерации"3, налоговым органам предоставляется право предъявлять в суде и арбитражном суде иски о признании сделок недействительными и взыскании в доход государства всего полученного по таким сделкам.
Следует отметить, что при реализации налогоплательщиками своих субъективных прав возникает множество затруднений. Наиболее.
1 См Наумова Н И О взаимодействии Минфина России и ФНС России в налоговой сфере // Российский налоговый курьер 2006 № 6 С 16−17.
2РГ.Ы 109 2004.
3 Ведомости СНД и ВС РСФСР 1991 N 15 ст 492 существенными проблемами можно считать неэффективность досудебных процедур разрешения налоговых споров. Некоторые налоговые органы, заранее понимая, что они действуют в определенных случаях не в соответствии с нормативными документами, предъявляют налогоплательщикам претензии, рассчитывая, что некоторые из них не будут возражать и спорить, в результате чего часть начисленных сумм поступит в бюджет. Налоговые органы в ряде случаев пошли по пути запугивания налогоплательщиков, вынуждая их отказаться от защиты своих прав в суде посредством возбуждения уголовных дел или под угрозой их возбуждения1.
Следует отметить, что противоречия, которые возникают между налоговыми органами и налогоплательщиками, имеют как негативные, так и позитивные аспекты. С одной стороны, налоговые споры препятствуют нормальной деятельности налогоплательщиков, а с другой стороны, споры между налоговыми органами и налогоплательщиками способствуют выявлению недостатков законодательства о налогах и сборах, а, в конечном счете, и его совершенствованию.
В соответствии со ст. 18 Конституции РФ, права и свободы человека и гражданина являются непосредственно действующими. Они определяют смысл, содержание и применение законов, деятельность законодательной и исполнительной власти, местного самоуправления и обеспечиваются правосудием. При этом суд при рассмотрении дел вправе применять Конституцию РФ в качестве акта прямого действия2.
Следовательно, права налогоплательщиков также являются непосредственно действующими в Российской Федерации. Однако закрепление в Конституции РФ положения, устанавливающего непосредственное действие прав налогоплательщиков, еще не является достаточным условием их осуществления. Для осуществления прав и свобод.
1 См Пепеляев С Г, Зарипов В М Проблемы разрешения налоговых споров в Российской Федерации // Налоговый вестник 2006 № 3 С 8.
2 Постановление Пленума Верховного Суда РФ от 31 10 1995 N 8 «О некоторых вопросах применения судами Конституции Российской Федерации при осуществлении правосудия» // РГ 1995 N 247. налогоплательщиков необходимы определенные условия, механизмы реализации, гарантии.
Степень разработанности темы. Исследования основных положений науки финансового права о правах налогоплательщиков встречаются в работах А. Смита, Н. И. Тургенева, П. И. Пестеля, Н. С. Мардвинова, И. Х. Озерова и других авторов. Внимание, уделенное вопросам прав налогоплательщиков, позволяет рассматривать осуществление прав налогоплательщиков как неотъемлемое условие развития финансовой науки.
Представляется целесообразным отметить работы таких ученых как С. И. Иловайский, И. И. Янжул, А. И. Буковецкий, В. А. Лебедев, М. Ф. Орлов М.М. Сперанский, которые рассматривали проблемы налоговой справедливости, принципов налогообложения, поиска баланса частных и публичных интересов в финансовом праве.
После 1917 г. исследованиям проблем прав налогоплательщиков в России не уделялось большого внимания. Однако при исследовании общих положений финансового права тема прав налогоплательщиков затрагивалась К. С. Вельским, Н. И. Химичевой, A.B. Брызгалиным, О. Н. Горбуновой, М. В. Карасевой, С. Г. Пепеляевым, Г. В. Петровой, С. Д. Шаталовым, H.A. Шевелевой, Ю. А. Крохиной и другими исследователями.
При подготовке диссертации использовались работы A.C. Автономова, И. Л. Бачило, В. Е. Гулиева, С. А. Комарова, В. И. Лысенко, Г. А. Тосуняна, Н. Ю. Хаманевой, В. Е. Чиркина, Ю. Л. Шульженко, Н. С. Крыловой и других авторов в области публичного права.
Следует иметь в виду, что некоторые аспекты прав налогоплательщиков рассматривались в рамках общей теории государства и права1, конституционного права2, административного права3, гражданского.
1 См Белов В, А Юридическая техника российского налогового законодательства (общетеоретический анализ) Дисс. канд юрид наук Нижний Новгород, 2002.
2 См • Савина Е, А Конституционно-правовое содержание и обеспечение налоговой политики российского государства (теоретический аспект) Дисс канд юрид наук Ростов-на-Дону, 2005.
3 См Хаманева Н Ю Защита прав и свобод граждан в сфере исполнительной власти в Российской Федерации Дисс докт. юрид наук М, 1997 права1, международного права2. Однако комплексных научных исследований, посвященных субъективным правам налогоплательщиков, до настоящего времени не осуществлялось.
Цели и задачи исследования. Цель работы состоит в исследовании процедуры реализации и защиты субъективных прав налогоплательщиков. Для достижения поставленной цели исследования решались следующие задачи:
— исследовать определение субъективных прав налогоплательщиковосуществить сравнительный анализ субъективных прав налогоплательщика с объективными правами налогоплательщиков, а также с налоговыми правоотношениями, правосубъектностью налогоплательщиков, законными интересами налогоплательщиков, юридическими фактами в налоговом праве;
— классифицировать субъективные права налогоплательщиков;
— осуществить анализ прав налогоплательщиков и способов их реализации;
— проанализировать правовое положение налогоплательщиков в России;
— рассмотреть теоретические аспекты гарантий и пределов осуществления субъективных прав налогоплательщиков;
— проанализировать проблемы форм и способов защиты субъективных прав налогоплательщиков;
— рассмотреть предложения по совершенствованию законодательства о налогах и сборах в области осуществления и защиты субъективных прав налогоплательщиков.
Объектом исследования являются налоговые правоотношения в области осуществления и защиты субъективных прав налогоплательщиков.
1 См ¦ Корнева Е, А Теоретические и практические проблемы гражданско-правовой защиты прав хозяйствующих субъектов от неправомерных действий налоговых органов Дисс.. канд. юрид наук. М, 2004, Гуща В Г. Гражданскоправовые предпринимательские отношения вопросы взаимодействия норм гражданского и налогового права Дисс. канд юрид наук М, 2004, Утехина Е С. Недействительность сделок и их последствия гражданско-правовые и налоговые аспекты Дисс канд юрид наук. М, 2005.
2 См • Сорокина Е Я Международно-правовые аспекты сотрудничества государств в области налогообложения Дисс.. канд юрид наук М, 2000.
Предметом исследования являются правовые акты, научные концепции, а также материалы судебной практики, отражающие динамику правового положения налогоплательщиков.
Методологическая и теоретическая основа диссертации. При написании диссертации использовались общенаучные методы (диалектика, анализ, синтез, индукция, дедукция, аналогия), специальные методы (системный, сравнительный, функциональный), частнонаучные методы (сравнительное правоведение, формально-юридический).
Диссертантом изучены работы отечественных авторов по проблемам общей теории государства и права, а также по вопросам конституционного права, административного права, финансового права, гражданского права, гражданского процессуального права, арбитражного и уголовного процесса.
Научная новизна заключается в комплексном рассмотрении проблем субъективных прав налогоплательщиков. Диссертация является комплексным теоретическим исследованием субъективных прав налогоплательщиков. В рамках рассматриваемой темы представляется целесообразным рассмотрение следующих вопросов, которые еще не получили должного исследования в правовой литературе по налоговой тематике (положения выносимые на защиту):
1. Субъективные права налогоплательщиков представляют собой меру возможного поведения налогоплательщиков в целях удовлетворения их интересов.
2. Правосубъектность, субъективные права и законные интересы налогоплательщиков взаимосвязаны. Правосубъектность в значительной степени определяет субъективные права налогоплательщиков. Законные интересы налогоплательщиков представляют собой не обеспеченные обязанностями налоговых органов и их должностных лиц возможности правомерного поведения налогоплательщиков и являются целью осуществления субъективных прав налогоплательщиков.
3. Принципами осуществления субъективных прав налогоплательщиков являются: принцип общеобязательности законодательства о налогах и сборах, принцип непротиворечивости законодательства, регламентирующего осуществление субъективных прав налогоплательщиков, принцип соответствия между объективными и субъективными правами налогоплательщиков, запрет обратной силы актов законодательства о налогах и сборах, ухудшающих положение налогоплательщиков.
4. Гарантиями субъективных прав налогоплательщиков являются условия, а также средства, механизмы, которые обеспечивают субъективные права налогоплательщиков. Наиболее важной гарантией осуществления субъективных прав налогоплательщиков является неотвратимость ответственности государства перед налогоплательщиками.
5. Пределами осуществления субъективных прав налогоплательщиков можно считать совокупность критериев правомерного поведения, закрепленных в законодательстве. Критерием правомерности поведения налогоплательщиков является соблюдение закона.
6. Для защиты прав налогоплательщиков в судебном порядке в соответствии со ст. 118 Конституции РФ следует создать систему налоговых судов. Согласно п. 2 ст. 26 Федерального конституционного закона от 31 декабря 1996 г. N 1-ФКЗ «О судебной системе Российской Федерации"1 полномочия, порядок образования и деятельности специализированных федеральных судов устанавливаются федеральным конституционным законом. В связи с этим целесообразно принять Федеральный конституционный закон «О специализированных налоговых судах Российской Федерации», в котором необходимо определить правовой статус налоговых судов, а также их место в российской судебной системе.
СЗРФ 1997 N 1 CT 1.
Теоретическая значимость исследования состоит в том, что в диссертации получили развитие теоретические положения налогового права в области осуществления и защиты субъективных прав налогоплательщиков.
Диссертантом в частности: определены принципы осуществления субъективных прав налогоплательщиковраскрыто содержание основных понятий в области осуществления и защиты прав налогоплательщиковобоснована необходимость внесения изменения в действующие нормативно-правовые акты, а также сделаны предложения о принятии некоторых новых нормативноправовых актов.
Результаты данной диссертационной работы позволяют определить круг тех проблем, решение которых могло бы улучшить правовое положение налогоплательщиков.
Практическая значимость исследования заключается в том, что полученные выводы и обобщения могут быть использованы при работе налоговых органов по разъяснению налогоплательщикам их прав, а также при преподавании курсов административного, финансового и информационного права. Выводы и предложения, сделанные в настоящем исследовании, могут использоваться при реализации и защите прав, как самими налогоплательщиками, так и их представителями.
Сформулированные в диссертации предложения могут быть использованы при разработке законов о внесении изменений в законодательство о налогах и сборах и, в первую очередь, в Налоговый кодекс РФ.
Эмпирическую основу диссертации составляет правоприменительная практика Конституционного Суда РФ, Верховного Суда РФ, Высшего Арбитражного Суда РФ и федеральных арбитражных судов (арбитражных кассационных судов).
Апробация результатов исследования. Диссертация подготовлена в секторе налогового права Института государства и права РАН, где осуществлялось ее рецензирование и обсуждение. Результаты настоящего диссертационного исследования нашли свое отражение в восьми научных публикациях автора.
Структура диссертации обусловлена целями и задачами исследования. Диссертация состоит из введения, трех глав, заключения и списка использованной литературы.
ЗАКЛЮЧЕНИЕ
.
В целях избежания дублирования уже сделанных в диссертационном исследовании выводов, представляется целесообразным рассмотреть проблемы, которые не могли быть изучены в настоящей работе ввиду ограниченности ее объема.
Представляется, что одним из наиболее актуальных направлений исследований является совершенствование понятийного аппарата налогового права. Так, дальнейшего изучения заслуживают такие понятия как «налоговые правоотношения», «налоговый спор», «пределы осуществления налогоплательщиками своих прав», «злоупотребление налогоплательщиками своими правами», «добросовестность налогоплательщиков», «налоговая юстиция» и другие.
В целях поиска баланса частных и публичных интересов в налоговом праве необходимо дальнейшее изучение таких принципов, как принцип законности налогообложения, принцип всеобщности и равенства налогообложения, принцип учета фактической способности к уплате налогов, принцип недопустимости установления налогов, препятствующих реализации гражданами своих конституционных прав, принцип недопустимости установления налогов и сборов, нарушающих единое экономическое пространство Российской Федерации.
Особый интерес вызывает исследование закрепленного в п. 6 ст. 3 Налогового кодекса РФ положения, согласно которому акты законодательства о налогах и сборах должны быть сформулированы таким образом, чтобы каждый точно знал, какие налоги (сборы), когда и в каком порядке он должен платить.
Следует отметить, что классификации субъективных прав налогоплательщиков обеспечивают комплексное рассмотрение наибольшего количества прав налогоплательщиков и способствуют улучшению правового положения налогоплательщиков. Поэтому тема классификации субъективных прав налогоплательщиков также заслуживает дальнейшего изучения.
Важным направлением исследований в области правового положения налогоплательщиков можно считать совершенствование юридической техники законодательства о налогах и сборах.
Поставленная в работе проблема ответственности государства перед налогоплательщиками, безусловно, заслуживает дальнейшего изучения. При этом следует иметь в виду, что ответственность государства перед налогоплательщиками может стать одной из наиболее существенных гарантий осуществления субъективных прав налогоплательщиков.
Рассматриваемая в диссертации проблема критериев добросовестности налогоплательщиков весьма тесно связана с правовыми последствиями недобросовестности налогоплательщиков.
С проблемами налоговой оптимизации связаны вопросы взаимозависимости физических лиц и организаций для целей налогообложения, а также принципы определения цены товаров, работ или услуг для целей налогообложения.
Исследование отличий правомерной налоговой оптимизации и криминального уклонения от уплаты налогов будет способствовать совершенствованию законодательства о налогах и сборах и улучшению правового положения налогоплательщиков.
Противоречия законодательства о налогах и сборах позволяют сделать вывод о перспективности исследований в области токования законодательства о налогах и сборах, закрепляющего права и обязанности как налогоплательщиков, так и налоговых органов и их должностных лиц, а также юридической техники законодательства о налогах и сборах.
Практический интерес представляет проблема форм и способов защиты субъективных прав налогоплательщиков. Перспективным направлением исследований можно считать совершенствование российской судебной системы в целях более эффективной защиты субъективных прав налогоплательщиков.
Совершенствование способов защиты субъективных прав налогоплательщиков может осуществляться при помощи осуществления сравнительного анализа способов защиты гражданских прав и способов защиты прав налогоплательщиков.
Гарантии, пределы осуществления и защиты субъективных прав налогоплательщиков представляют собой единую, весьма сложную проблему. При этом гарантии, пределы осуществления и защиты субъективных прав налогоплательщиков взаимосвязаны. Поэтому для улучшения правого положения налогоплательщиков целесообразно исследовать вопросы гарантий, пределов осуществления и защиты субъективных прав налогоплательщиков, учитывая их взаимное влияние друг на друга и взаимную зависимость.
