Методы оценки запасов

Одним из важнейших вопросов учета запасов является их оценка. Оценка запасов, учитывая разнообразие их видов и характера использования, наиболее сложная и важная реальность активов баланса и финансовый результат деятельности предприятия.

В соответствии с МСФО 2 (IAS) «Запасы» запасы оцениваются по наименьшей оценке по себестоимости и чистой стоимости реализации.

При этом себестоимость запасов включает:

• — затраты на приобретение запасов;
• — транспортно-заготовительные расходы, связанные с их доставкой к месту хранения и приведением в надлежащее состояние.

Затраты на приобретение запасов включают в себя.

• — цену покупки;
• — пошлины на ввоз;
• — комиссионные вознаграждения, уплаченные снабженческим, посредническим организациям;
• — транспортно-заготовительные и прочие расходы, прямо связанные с приобретением запасов.

Торговые скидки, возвраты переплат и прочие подобные поправки вычитаются при определении затрат на приобретение.

Затраты на переработку запасов (выполнение работ, услуг) включают стоимость используемых в процессе производства природных ресурсов, сырья, материалов, топлива, энергии, трудовых ресурсов, амортизацию основных средств, а также другие затраты, прямо связанные с единицами производства продукции (работ, услуг), обусловленные технологией и организацией производства и признаются как производственная себестоимость продукции (работ, услуг).

Чистая стоимость реализации запасов представляет собой предполагаемую продажную цену за минусом расходов на комплектацию и организацию их продажи. Чистая стоимость реализации используется обычно тогда, когда себестоимость не может быть восстановлена по следующим причинам:

• — данные запасы были повреждены;
• — запасы частично или полностью устарели;
• — продажная цена запасов снизилась.

В соответствии с МСФО 2 (IAS) «Запасы», возможная чистая цена продаж (net realisable value, NRV) — оценка цены продаж при нормальном ведении деятельности, за вычетом необходимых затрат на сбыт продукции, которые могут оцениваться как сумма прямых затрат или как нормативный процент к стоимости. Не допускается вычет планируемой прибыли от продаж. Как правило, в промышленных производствах запасы материалов и прочих вспомогательных средств не списывают ниже себестоимости (до чистой стоимости реализации), если ожидается, что готовая продукция, в которую они будут переработаны, будет реализована по цене равной или превышающей себестоимость. Если же ожидается, что снижение цены на материалы приведет к тому, что доход, полученный от реализации готовой продукции, будет ниже ее себестоимости, стоимость материалов частично списывают до чистой стоимости реализации.

Себестоимость запасов может оказаться невозмещаемой в случае их повреждения, физического или морального устаревания, снижения их продажной стоимости, т. е. цена продажи ниже себестоимости. В этом случае определяется возможная чистая цена продажи или переоценка по возможной чистой цене продаж. Переоценка производится по каждому виду оборотных материальных активов или по группам однородных активов. При этом необходимо соблюдение следующего порядка:

• — если активы предназначены для реализации, расчеты производятся на основе текущих рыночных цен реализации;
• — если активы предназначены для продажи по заключенным контрактам, расчеты производятся по контрактным ценам в объеме, предусмотренном контрактом, а оставшиеся запасы переоцениваются по текущим рыночным ценам;
• — сырье и материалы не переоцениваются, если готовая продукция будет реализована по ценам равным или превышающим себестоимость, в противном случае они переоцениваются по восстановительной стоимости.

Разница по переоценке списывается в расход в отчетном периоде, в котором такая разница была установлена. Если запасы сохраняются в будущих отчетных периодах, то в каждом последующем периоде происходит переоценка по новой возможной чистой цене продаж. Новая стоимость определяется по меньшей величине себестоимости или пересмотренной возможной чистой цене продаж. Запасы отражаются в учете и отчетности по их фактической себестоимости.

Фактической себестоимостью запасов, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат предприятия на приобретение, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Республики Казахстан). Затраты на приобретение запасов включают в себя покупную цену, импортные пошлины и налоги, расходы на транспортировку, обработку и другие затраты, непосредственно связанные с приобретением актива.

Затраты на переработку включают в себя затраты по оплате труда, постоянные и переменные накладные, производственные расходы на переработку сырья в готовую продукцию. Переменные расходы зависят от изменения объемов производства и включают в себя материальные и трудовые затраты, осуществляемые в ходе нормального производственного процесса. Постоянные расходы практически не изменяются при изменении объемов производства и включают в себя затраты по обслуживанию зданий, оборудования, амортизации и на административно-управленческие расходы.

Прочие затраты включаются в себестоимость запасов в случае, когда они связаны, например при изготовлении продукции для конкретных заказчиков.

Оценка запасов на конец отчетного периода производится в зависимости от принятого способа оценки запасов при их выбытии по средней себестоимости.

Для определения наименьшей величины из себестоимости и чистой стоимости реализации запасов могут быть использованы следующие методы:

• — постатейный метод, при котором выбирается наименьшее значение из балансовой стоимости и чистой стоимости реализации каждого наименования запасов;
• — метод основных материальных групп, при котором выбирается наименьшее значение из балансовой стоимости и чистой стоимости реализации группы запасов;
• — метод общего уровня запасов — выбирается наименьшее значение из балансовой стоимости и чистой стоимости реализации всех запасов.

Существуют и дополнительные методы оценки запасов, такие как:

• — метод рыночной стоимости;
• — метод розничных цен или метод оценки товара в розничной торговле.

Рассмотрим подробнее перечисленные выше методы оценки запасов.

Метод рыночной стоимости.

Когда полезность товаров не столь велика, как их себестоимость, необходим отход от правила установления цены запасов на основе себестоимости. Полезностью товаров обычно считается их рыночная стоимость, откуда и идет название данного метода оценки запасов. Для расчета термин «рыночная стоимость» означает текущую восстановительную стоимость, не превышающую верхний предел чистой стоимости реализации (продажная цена минус определяемые затраты на завершение и выбытие) и не падающую ниже нижнего уровня чистой стоимости реализации, скорректированной на сумму обычной нормы прибыли. По этому методу могут учитываться как все товарно-материальные ценности вместе, так и каждая статья в отдельности.

Метод розничных цен (используется в розничной торговле).

Этот метод применяется для оценки запасов, имеющих одинаковый процент торговой наценки. Себестоимость определяется путем уменьшения общей стоимости проданных товаров на соответствующий процент валовой маржи.

Цена за одни и те же материалы при приобретении в течение отчетного периода варьируется и для того, чтобы правильно оценить, сколько по стоимости запасов осталось и сколько ушло в себестоимость продукции, применяют один из трех методов оценки себестоимости запасов, предусмотренных МСФО 2 (IAS) «Запасы», представленных на рисунке 6.

Хотя в Стандартах бухгалтерского учета рекомендовано применять следующие методы оценки запасов на производственном предприятии:

• — метод специфической (сплошной) идентификации;
• — метод средневзвешенной стоимости;
• — метод оценки запасов по ценам первых покупок («ФИФО»);
• — метод оценки запасов по ценам последних покупок («ЛИФО»).

В переводной литературе используют аббревиатуру «ФИФО», «ЛИФО», в то же время носители языка произносят «Файфо» и «Лайфо».

При этом каждый из приведенных методов определяет списание запасов как поток стоимостей, а не как поток физических единиц.

Метод средневзвешенной стоимости.

При этом методе предполагается, что стоимость запасов — это средняя стоимость имеющихся в наличии запасов на начало месяца (периода).

Математической формулой расчет средней стоимости можно представить следующим образом:

Средняя стоимость =, (1).

где — стоимость остатков материалов на начало отчетного периода, тенг;

Ко.м — количество остатков материалов на начало отчетного периода, тенге;

— стоимость приобретенных материалов, тенге;

Кприоб — количество приобретенных материалов.

Суть данного метода заключается в том, что берется себестоимость единиц запасов на начало периода и складывается со стоимостью всех единиц, купленных в течение отчетного периода. В итоге получается общая себестоимость запасов, эта сумма делиться на количество единиц запаса и получается средняя стоимость единицы запасов. Оставшееся на складе количество запаса умножается на полученную среднюю стоимость единицы запаса.

Метод «ФИФО» — метод оценки запасов по ценам первых покупок. Суть этого метода заключается в том, что запасы продаются (списываются) в том же порядке, что и закупается: первый пришел — первый ушел. Таким образом, стоимость остатков на конец периода основывается на стоимости последних по времени закупок. Этот метод подразумевает продажу товаров в том порядке, в котором они закупались. Данный метод лучше всего отражает реальную ситуацию, т. к. компании в первую очередь стараются продать свои старые запасы. Наиболее ранние затраты включаются в себестоимость продукции, а самые последние затраты — в запасы на конец периода. В периоды роста цен применения этого метода дает более низкую себестоимость реализованной продукции, так как сумма запасов на конец периода основана на самых последних, самых крупных затратах. Сумма конечных запасов будет одинаковой как по непрерывной, так и по периодической системе инвентаризации. Метод может применяться в тех случаях, когда товары, приобретенные в первую очередь, продаются в первую очередь.

Приведем пример расчета стоимости запасов, израсходованных на производство, и определения стоимости остатка на конец периода методом ФИФО. Всего использовано 6 000 единиц запасов, из которых 3 700 единиц (1 200 + 2 500) оцениваются по 100 тенге на общую сумму 370 000 тенге. Оставшиеся 2 300 единиц (6 000 — 3 700), из которых 1 500 оцениваются по 90 тенге на сумму 135 000 тенге, и оставшиеся 800 единиц (2 300 — 1 500) оцениваются по 80 тенге на сумму 64 000 тенге.

Следовательно, израсходованные за месяц 6 000 единиц материалов оцениваются на сумму 569 000 тенге (370 000 + 135 000 + 64 000).

Представим данные примера в таблице 1.

Таблица 1-Расчет стоимости запасов методом ФИФО.

Метод специфической (сплошной) идентификации. Этот метод применяется в тех случаях, если есть возможность четко организовать партионный учет запасов. При этом методе запасы списываются в производство по их фактической себестоимости.

Метод ЛИФО запрещен МСФО 2. Считается, что его применение искажает показатели отчетности и некорректно отражает затраты компании. МСФО 2 определяет, что предприятия должны применять одинаковые формулы оценки для всех запасов, сходных по характеру их использования предприятием.

Основная цель при выборе учета запасов в том, чтобы выбрать тот метод, который наиболее четко отражает доход за период.

Оценка запасов и суммы транспортно-заготовительных расходов непосредственно влияют на размер валового дохода через себестоимость реализованной продукции, а, следовательно, и на величину корпоративного подоходного налога. Поэтому правильность применения оценки материальных запасов контролируется налоговыми органами.

Организация имеет возможность выбора одного из методов оценки запасов, и этот метод должен быть зафиксирован в учетной политике и использоваться из года в год. При наличии серьезных оснований организация может изменить выбранный метод, изложив причины и последствия перехода в пояснительной записке об учетной политике, прилагаемой к годовому отчету.