Аудит и основные направления совершенствования учета тварно-материальных ценностей

Аудит операций с товарно-материальными ценностями на ООО «Контакт»

Аудит товарно-материальных ценностей — один из наиболее сложных участков учетной работы. На промышленном предприятии номенклатура материальных ценностей исчисляется десятками тысяч наименований, а информация по учету производственных запасов составляет более 30% всей информации по управлению производством. Поэтому организация контроля за движением, сохранностью и использованием запасов связана с большими трудностями.

Все это обуславливает актуальность исследования теоретических и практических основ организации аудита материально-производственных запасов на предприятии.

Целью работы является проверка правильности учета материально-производственных запасов и разработка рекомендаций по совершенствованию контроля на предприятии.

Для реализации цели поставлены следующие задачи:

• — рассмотреть цели, задачи, нормативную базу и источники информации аудита материально-производственных запасов;
• — разработать общий план и программу аудита;
• — исследовать типичные ошибки и нарушения в учете запасов;
• — дать оценку системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля на предприятии;
• — разработать рекомендации и предложения для усовершенствования контроля материально-производственных запасов организации.

При изучении выполняемых операций с производственными запасами необходимо ознакомится с формой ведения учета, документооборота.

В процессе проверки операций с производственными запасами используют такие источники информации:

• — договора поставки;
• — приходные ордера (Ф. № М-4);
• — накладные, товарно-транспортные накладные;
• — счета фактуры;
• — книги покупок;
• — номенклатура-ценник;
• — доверенности;
• — акты о приемке материалов (Ф. № М-7);
• — лимитно-заборные карты (Ф. № М-8);
• — требования-накладные (Ф. № М-11), накладные на отпуск материалов на сторону (Ф. № М-15);
• — карточки учета материалов;
• — акты об оприходовании ТМЦ;
• — инвентаризационные описи ТМЦ;
• — сличительные ведомости результатов инвентаризации ТМЦ;
• — ведомости учета результатов, выявленных инвентаризацией (Ф. № ИНВ-26);
• — договора о материальной ответственности;
• — учетные регистры (журналы-ордера, ведомости, машинограммы) по счетам класса 2;
• — главная книга и др.

На подготовительном этапе аудиторской проверки, при осуществлении общего знакомства с ООО «Контакт» необходимо выяснить состав товарно-материальных ценностей, их виды, место расположения, материальную ответственность за них.

Оценив данные характеристики и осуществив оценку предпринимательского риска, можно оценить общий аудиторский риск проверки, то есть каждой аудиторской проверке присущ риск, состоящий в том, что аудитор может составить аудиторское заключение, которое не отвечает действительному финансовому состоянию предприятия, это означает, что существенные ошибки, которые содержатся в финансовой бухгалтерской отчетности, могут оставаться не выявленные аудитором, в следствии чего искажаются показатели бухгалтерской отчетности.

При рассмотрении влияния внутренних факторов, можно отметить, что политика на предприятии активная, руководящий состав и прочие работники имеют большой опыт работы. Стабильное финансовое состояние предприятия так же является положительным фактором предпринимательского риска.

Но отсутствие аудита в прошлом является негативным фактором. Это увеличивает риск не выявления ошибок аудитором на данный момент, а также повышает возможность несоответствие учета учетной политике, разработанной на предприятии. Также на предприятии слабое состояние контроля, а это влечет допущение ошибок при осуществлении операций с производственными запасами.

Исходя из всего сказанного, можно сделать вывод, что предпринимательский риск оценивается как средний, так как на предприятии осуществляет влияние негативные и позитивные факторы.

Риск выявления означает, что существующие ошибки в финансовых отчетах могут оставаться незамеченными из-за выборочного исследования, неправильного тестового контроля, применение неэффективных методов для получения информации о производственных запасах. Чем выше аудитор оценит риск внутреннего контроля и риск системы бухгалтерского учета, тем ниже уровень риска выявления нужно запланировать для надлежащего качества аудиторской проверки. От оценённого уровня риска проверки производственных запасов зависят виды и количество аудиторских процедур которых будут выполнены.

Операции с запасами и незавершенным производством представляют особую важность для большинства предприятий.

Служба внутреннего контроля заинтересована в предотвращении любых потерь запасов. Роль внутреннего аудита в анализе складских операций наиболее важна для оценки эффективности системы повторных заказов, обеспечение сохранности запасов, обеспечение эффективности анализа отклонений, являющимся основным видом контроля за себестоимостью продукции.

ООО «Контакт», как и большинство предприятий нашей страны применяют оперативно-бухгалтерский метод учета материалов и с использованием современной вычислительной техники.

Этот метод характеризуется:

• — оперативностью и бухгалтерской достоверностью количественного учета на складах, который ведется материально-ответственными лицами в складских карточках или других регистрах;
• — осуществлением систематического контроля работников бухгалтерии непосредственно в местах хранения за правильностью и своевременностью документирования складских организаций по движению материалов, а также ведение складского учета;
• — предоставление бухгалтером права проверять соответствие фактических остатков материалов в натуре данным складского учета;
• — осуществление бухгалтерского учета материальных ценностей в денежном выражении по учетным ценам в разрезе синтетических счетов, субсчетов, мест хранения, а при обработке документов на ЭВМ — также в разрезе номенклатурных номеров;
• — систематическим подтверждением органической связи между оперативным складским и бухгалтерским учетом, сверкой показателей количественного и суммового учета путем сопоставления остатков материалов по данным складского учета с остатками материалов по данным бухгалтерского учета.

Риск выявления означает, что существующие ошибки в финансовых отчетах могут оставаться незамеченными из-за выборочного исследования, неправильного тестового контроля, применение неэффективных методов для получения информации о производственных запасах. Чем выше аудитор оценит риск внутреннего контроля и риск системы бухгалтерского учета, тем ниже уровень риска выявления нужно запланировать для надлежащего качества аудиторской проверки. От оценённого уровня риска проверки производственных запасов зависят виды и количество аудиторских процедур которых будут выполнены.

Для подтверждения первичной оценки системы внутреннего контроля и бухгалтерского учета материальных ценностей на основе полученной информации необходимо заполнить заранее подготовленные тесты.

По результатам тестирования устанавливается оценка надежности систем и сравнивается с первоначальной оценкой, полученной на стадии планирования аудита. Если такая оценка — ниже первоначальной — необходимо скорректировать объем и порядок проведения других аудиторских процедур. Аудитор определяет объект повышенного внимания при планировании контрольных процедур и уточняется аудиторский риск.

Таблица 4.1 — Тесты внутреннего контроля.

Аудиторский риск — оценка риска неэффективности предстоящей проверки аудитором, который в своем заключении сделал вывод о том, что бухгалтерская отчетность у клиента достоверна (это риск выдачи неправильного аудиторского заключения).

Различают два метода оценки аудиторского риска:

• — интуитивный (низкий, средний, высокий); Аудитор исходя из собственного опыта и знания деятельности клиента определяет риск на основании отчетности в целом или отдельных групп операций и используют эту оценку при планировании аудита.
• — расчетный, предполагающий оценку аудиторского риска путем составления и решения специальной факторной модели относительных величин.

Ар = ВР х Рсрк. х Рн (4.1).

Риск определяется от 0 до 1.

Аудиторский риск состоит из трех компонентов:

• — внутрихозяйственный риск (ВР);
• — риск средств контроля (Рсрк.);
• — риск необнаружения (Рн).

Под внутрихозяйственным риском (чистым риском) понимают субъективно определяемую аудитором вероятность появления существенных искажений в данном бухгалтерском счете, статье баланса, однотипной группе хозяйственных операций, отчетности экономического субъекта в целом до того, как такие искажения будут выявлены средствами системы внутреннего контроля или при условии допущения отсутствия таких средств. Степень внутрихозяйственного риска аудитор определяет исходя из особенностей бизнеса клиента. Для этого могут быть использованы заранее разработанные тесты-вопросники. При оценке внутрихозяйственного риска в отношении баланса и отчетности аудитор должен принимать во внимание следующие факторы:

• — особенности функционирования и текущее экономическоеположение в отрасли;
• — специфические особенности деятельности, осуществляемой данным экономическим субъектом;
• — опыт и квалификация работников, ответственных за ведение учета и подготовку отчетности и др.

При оценке внутрихозяйственного риска в отношении конкретных счетов учета и однотипных групп хозяйственных операций аудитор учитывает факторы:

• — наличие отдельных счетов учета, для которых характерно появление в них непреднамеренных искажений;
• — сложность учитываемых хозяйственных операций;
• — наличие хозяйственных операций, порядок правильного оформления которых неоднозначно трактуется в действующем законодательстве;
• — наличие редких, необычных, нестандартных хозяйственных операций.

Под риском средств контроля (контрольным риском) понимают субъективно определяемую аудитором вероятность того, что существующие на предприятии и регулярно применяемые средства системы бухгалтерского учета и системы внутреннего контроля не будут своевременно обнаруживать и исправлять нарушения, являющиеся существенными по отдельности или в совокупности, и (или) препятствовать возникновению таких нарушений. Это вероятность пропуска ошибок, превосходящих допустимую величину системы внутреннего контроля.

Надежность средств контроля и риск средств контроля являются взаимодополняющими категориями:

• — высокой надежности соответствует низкий риск;
• — средней надежности соответствует средний риск;
• — низкой надежности соответствует высокий риск.

Для оценки данного риска используются специальные аудиторские процедуры, называемые тестированием средств контроля. Основной целью тестирования является проверка надежности работы системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля на протяжении всего отчетного периода.

Тестирование включает в себя:

• — проверку документов, отражающих проведение финансово-хозяйственных операций;
• — наблюдение за оформлением операций с целью получения аудиторских документов, когда невозможно получить прямые документальные подтверждения этого.

Под риском необнаружения понимают субъективно определяемую аудитором вероятность того, что применяемые аудитором в ходе проверки аудиторские процедуры не позволят обнаружить реально существующие нарушения, имеющие существенный характер по отдельности либо в совокупности. На основе оценки внутрихозяйственного риска аудитор должен определить допустимый в своей работе риск необнаружения, с учетом его минимизации спланировать соответствующие аудиторские процедуры.

Существует обратная связь между риском необнаружения и комбинацией внутрихозяйственного риска и риска средств контроля:

• — высокие значения внутрихозяйственного риска и риска средств контроля обязывают аудитора организовать проверку так, чтобы снизить, насколько возможно, величину риска необнаружения и тем самым свести общий аудиторский риск до приемлемого значения;
• — низкие значения внутрихозяйственного риска и риска средств контроля позволяют аудитору допустить в ходе проверки более высокий риск необнаружения и при этом получить приемлемое значение общего аудиторского риска.

Для снижения риска необнаружения аудитор должен увеличить количество аудиторских процедур, увеличить затраты на проверку, повысить объем аудиторской выборки.

Между уровнем существенности и аудиторским риском существует обратная зависимость: чем выше аудиторский риск, тем ниже уровень существенности и наоборот.

Последовательность аудиторской проверки состоит из 5 этапов:

1) Аналитический учет движения материальных ценностей на складах. В этом случаи необходимо контролировать организацию складского хозяйства и контрольно-пропускной системы. Далее — как организован складской учет материалов и как ведется контроль со стороны бухгалтерии.

Предприятие может применять учет на складах:

• — оперативно-бухгалтерский — проверяются ведомости по приходу и расходу; эти данные сверяются с сальдовыми ведомостями;
• — карточно-документационный — составляются количественно-суммовые оборотные ведомости по группам материалов. Аудитор просматривает ведомости и делает сверку остатков
• — бескарточный — наиболее эффективный, применяется при использовании ПВМ. Карточки складского учета не ведутся.
• 2)Учет использования материальных ценностей по направлениям затрат списания недостач, потерь, хищений материальных ценностей.

Проверяется аудитором, если данные обнародованы. Они возможны в результате форс-мажорных обстоятельств или обнаружены при проведении инвентаризации. Списание недостач отражается по дебету счета и по кредиту счета.

3) Учет МБП в запасе и эксплуатации.

Учет МБП на складах ведется таким же методом как и ТМЦ.

Отражение учета ТМЦ:

• — начисление износа в размере 50% стоимости при передаче МБП со склада в эксплуатацию и в размере остальных 50% - при выбытии за непригодностью;
• — начисление износа 100% - передача МБП в эксплуатацию
• — списание расходов по мере отпуска в производство или в эксплуатацию.

Аудитор проверяет правильность методов и отражает это в отчете.

• 4) Сводный учет ТМЦ. Заключительный этап. Эти данные проверяются по данным журнала-ордера № 5; Главной книге.
• 5) Анализ использования материальных ресурсов. Данные получаются по соответствию запасов установленным нормам, расходу материалов на 1 грн., изготовленной продукции.

При проверке сущности и полноты учета производственных запасов следует ознакомится с процессом инвентаризации на предприятии и понаблюдать за ним, а также провести выборочную проверку, чтобы проследить процесс составления описи ТМЦ. Аудитор проверяет правильность отнесения результатов инвентаризации на счета бухгалтерского учета. Значительное место занимает при проведении проверки полнота и правильность оприходования ТМЦ на складе.

В начале аудитор проверяет соответствие данных сопровождающих в первичных документов фактически оприходованным материальных ценностей и материальных ценностей, показанных в приходных ордерах. В случае составления на предприятии акта о приеме ТМЦ, аудитор устанавливает причину его составления и полноту отражения в нем количества и ассортимента ТМЦ. При этом важно установить, кто получил ТМЦ, на основании каких документов, в с…

Необходимо разработать план — график документооборота в целом по предприятию, и по учету производственных запасов в частности.

Для контроля за использованием средств, мы считаем, нужно разработать финансовый план расходования денежных средств на покупку производственных запасов, исходя из сезонности производства и других хозяйственных потребностей.

Производить ежемесячный анализ поступления, наличия и расхода запасов, исходя из необходимости выполнения технологического процесса. Реализовывать неликвидные активы.

Для удобства ведения аналитического учета можно порекомендовать произвести открытие иных аналитических субсчетов по учету строительных материалов, т. к. настоящие аналитические субсчета вовсе не сгруппированы, не системны — открыты вразброс.

В соответствии с разработанным приказом об учетной политике в ООО «Контакт» инвентаризационная комиссия должна проводить внеплановые неожиданные проверки наличия и эффективности использования производственных запасов в подразделениях и в местах хранения. Документы, подтверждающие халатное отношение к использованию запасов, их порчу, недостачи и излишки, передавать для рассмотрения руководству.

Эффективным средством управления запасами на предприятии призван стать управленческий учет, основной целью которого в части запасов является сохранение и рациональное их расходование на всех этапах движения.

В современных условиях ведения хозяйства плохо налаженная и неэффективно действующая система управления запасами приводит к несвоевременному обеспечению производства необходимым сырьем и материалами или к избыточному их накоплению на предприятии, невозможности своевременной аккумуляции оборотных средств для приобретения оборотных материальных запасов и, что может привести к остановке производства и тому подобное.

Существует достаточно много моделей, которые позволяют определить оптимальный уровень инвестиций в запасы и потому многие модели получили достаточное распространение на практике. Мы предлагаем внедрение одной из предложенных систем в процесс учета запасов на ООО «Контакт». Модель экономически обоснованной потребности в запасах (EOQ). Математическая модель EOQ определяет оптимальный объем запасов исходя из цели минимизации затрат на их приобретение и хранение при удовлетворении прогнозируемого спроса на эти товары. Эти затраты варьируются в зависимости от заказанного количества.

Остальные характеристики модели следующие:

• — спрос на товары в единицу времени известен определенно;
• — запасы расходуются с линейным темпом;
• — затраты на осуществление закупок и загрузку материальных ценностей на склады остаются постоянными, и нет никаких скидок за покупки в больших объемах;
• — сроки реализации заказа заранее известны и равны нулю;
• — дефициты недопустимы;
• — пополнение запасов осуществляется мгновенно.

При этих параметрах оптимальная партия заказа, основанная на критерии минимизации совокупных затрат, определяется по формуле:

Qопт, где.

D годовой спрос на товар, ради которого формируются запасы (тн);

C₀ стоимость оформления заказа (грн); при более сложных трактовках модели сюда включается также подготовка материалов к производству, оснастка, контроль качества;

С_h совокупные годовые затраты на хранение единицы товара за период (грн). В эти затраты входят издержки по транспортировке и складированию, страхование, потери от хищений и порчи, альтернативные издержки от инвестиций в запасы;

Q_опт оптимальная партия заказа (тн).

Также предлагается внедрение модели АВС-анализа, которая является простым и в то же время мощным инструментом анализа, позволяющим выявить объекты, требующие первостепенного внимания, что особенно актуально при дефиците управленческих ресурсов. Анализ АВС — это способ формирования и контроля за состоянием запасов, заключающийся в разбиении номенклатуры N реализуемых товарно-материальных ценностей на три не равномощных подмножества А, В и С на основании некоторого формального алгоритма.

Идея анализа ABC состоит в том, чтобы из всего множества однотипных объектов выделить наиболее значимые с точки зрения обозначенной цели. Таких объектов, как правило, немного, и именно на них необходимо сосредоточить основное внимание и силы.

ABC-анализ базируется на принципе Парето (правило 80/20), согласно которому контроль относительно небольшого количества элементов позволяет контролировать ситуацию в целом. Согласно правилу Парето множество управляемых объектов делится на две неодинаковые части (80% и 20%). Применительно к сфере управления запасами правило 80/20 можно сформулировать различными способами:

• — надежный контроль 20% номенклатурных позиций позволяет на 80% контролировать систему в целом;
• — 20% номенклатурных позиций товарно-материальных ценностей в запасах требуют 80% выделенных для закупки средств;
• — 20% закупаемых позиций берут на себя 80% издержек на доставку, приходящихся на весь план закупки и т. д.

Анализ ABC предусматривает более глубокое разделение — на три части. Суть данного метода заключается в том, что вся номенклатура материальных ресурсов располагается в порядке убывания суммарной стоимости всех позиций на складе, далее классифицируется по признаку относительной важности этих позиций, и далее для каждой выделенной категории формируется методика управления запасами. Для того чтобы АВС-анализ стал возможен, в компании необходимо наличие единого классификатора материально-технических ресурсов, в котором заложен учет их прихода, расхода и складских запасов.

Классический анализ АВС предполагает трехступенчатое ранжирование номенклатурных позиций: на классы A, B и C.

Позиции номенклатуры, отнесенные к группе, А — немногочисленны, но на них приходится преобладающая часть денежных средств, вложенных в запасы (сумма стоимостей составляет 75−80% суммарной стоимости всего запаса). Это особая группа с точки зрения определения величины заказа по каждой позиции номенклатуры, контроля текущего запаса, затрат на доставку и хранение.

К группе В относятся позиции номенклатуры, занимающие среднее положение в формировании запасов склада (сумма стоимостей составляет 10−15% суммарной стоимости всего запаса). По сравнению с позициями номенклатуры группы А, они требуют меньшего внимания, за ними производится обычный контроль текущего запаса на складе и своевременностью заказа.

Группа С включает позиции номенклатуры, составляющие большую часть запасов: на них приходится незначительная часть финансовых средств, вложенных в запасы (сумма стоимостей составляет 5−10% суммарной стоимости всего запаса). Как правило, за позициями группы С не ведется текущий учет, а проверка наличия осуществляется периодически.

Анализ АВС имеет широкий спектр применения:

• — Снижение влияния субъективного фактора, при принятии решения об организации снабжения по отдельным группам, что очень важно для руководства, собственников и контролирующих подразделений.
• -Определения подходов к планированию потребности в материально-технических ресурсах, выбору поставщиков, управлению запасами.
• — Исследование значимости отдельных продуктов предприятия, с точки зрения результата (сбыта, прибыли). Это делается для оптимизации структуры сбытовой программы и очистки программы от невыгодных продуктов.

Решающее преимущество ABC-анализа заключается в простоте применения. Данный метод позволяет быстро сделать выводы, способствующие уменьшению перегрузки менеджера деталями и обеспечивающие лучший обзор проблемной области. С помощью ABC-анализа реализуется возможность последовательной ориентации на принцип Парето, концентрирующий деятельность на важнейших аспектах проблемы. В результате появляется возможность целенаправленного снижения затрат на остальные сферы.

При многочисленных плюсах метода АВСанализа существуют ограничения в применении данного анализа:

• — АВСанализ не позволяет оценивать сезонные колебания продаж;
• — АВСанализ по товарным позициям не работает там, где происходит ежемесячное обновление ассортимента.
• — АВСанализ может давать неправильные результаты, если данных для анализа мало;
• — АВСанализ будет неправильным там, где учет товаров ведется с постоянными изменениями в товарной номенклатуре — например, один и тот же товар приходуется под различными кодами или наименованиями;
• — АВСанализ будет ненужным, если товарная номенклатура состоит из слишком малого числа позиций — менее 10-ти. В таком случае оценивать вклад каждого товара можно и без применения математических методов.

Таким образом, применение ABC анализа является эффективным инструментом выделения из множества влияющих факторов и элементов тех, которые имеют особое значение для достижения поставленных целей предприятия, установления приоритетов и оптимизации ассортиментной политики.