Внесудебная защита прав налогоплательщиков в зарубежных странах

Защита прав налогоплательщика может осуществляться во внесудебном и судебном порядке. При этом о внесудебной защите прав налогоплательщика представляется возможным говорить как при использовании традиционных способов обжалования решений, действий и бездействия налоговых органов — в вышестоящий налоговый орган и в органы, специально созданные для защиты прав налогоплательщиков, так и при применении относительно новых для налогового права альтернативных способов разрешения налоговых споров.

Административное обжалование решений, действий и бездействия налоговых органов

Такое обжалование обычно осуществляется внутри системы налоговых органов. Лишь в незначительном количестве государств для рассмотрения жалоб привлекаются другие органы исполнительной власти, как правило, министерство финансов. Данный подход используется, в частности, в Чехии, Венгрии и Словакии. Исключение из общего правила представляет Австрия, в которой жалобы на решения, действия и бездействие налоговых органов рассматривает независимый трибунал.

В большинстве зарубежных государств в структуре налоговых органов создаются специальные подразделения, занимающиеся рассмотрением жалоб на решения налоговых органов. Вместе с тем не всегда жалоба налогоплательщика направляется сразу в соответствующее специализированное подразделение. Так, например, в Великобритании и Германии жалоба налогоплательщика сначала рассматривается в том подразделении налогового органа, решение, действие или бездействие которого обжалуются, и только после этого передается на рассмотрение в специальное подразделение, занимающееся рассмотрением жалоб налогоплательщика^[1].

В отечественной литературе предложено несколько классификаций моделей досудебного обжалования решений, а также действий и бездействия налоговых органов, которые получили распространение в практике зарубежных государств^[2].

По критерию обязательности административного обжалования для налогоплательщика выделяют добровольную и обязательную модели досудебного обжалования.

В большинстве стран, опыт налогового администрирования которых регулярно исследуется ОЭСР, досудебное обжалование является обязательным. Правило об обязательной досудебной процедуре обжалования закреплено в законодательстве Австралии, Австрии, Бельгии, Дании, Германии, Греции, Венгрии, Израиля, Испании, Канады, Кореи, Люксембурга, Нидерландов, Новой Зеландии, Польши, Словакии, Словении, Финляндии, Франции, Швейцарии, Японии и многих других государств. В свою очередь, добровольным обжалование является в Аргентине, Великобритании, Индии, Ирландии, Мексике, Норвегии, Португалии, Турции, Швеции, Эстонии.

Обязательное досудебное рассмотрение налоговых споров может приводить к существенному снижению нагрузки на судебную систему. Так, например, в Германии, по статистике 2010 г., до судов дошло лишь 1,7% споров, рассмотренных в административном порядке: при 3,7 млн обжалований в административном порядке было подано всего 70 тыс. заявлений в суд. В целом в Германии отмечается значительное снижение количества обращений в суды с налоговыми спорами, что связывается в том числе с эффективностью системы досудебного обжалования: с максимального показателя 1999 г. почти в 135 тыс. обращений в год до 70 тыс. заявлений в 2010 г.^[3]

По критерию соотношения досудебного и судебного порядков обжалования выделяют следующие модели досудебного обжалования^[4]:

• 1) последовательная, предполагающая предварительное досудебное обжалование. Применяется в большинстве государств, в которых установлено обязательное досудебное обжалование;
• 2) параллельная, допускающая одновременное обжалование в досудебном и судебном порядке (Азербайджан, Узбекистан, Таджикистан) и, как правило, предполагающая, что принесение жалобы в вышестоящий налоговый орган не исключает одновременного принесения той же жалобы в суд;
• 3) альтернативная, предусматривающая выбор юрисдикционного органа — налоговый орган или суд; обращение в суд во время незавершенного досудебного производства влечет прекращение производства без вынесения решения по жалобе (Украина).

Очевидно, что при параллельном рассмотрении возможно вынесение противоположных решений по одному и тому же налоговому спору судом и налоговым органом. Как правило, в подобной ситуации действует приоритет судебного решения, что отчасти лишает смысла одновременную подачу заявлений во внесудебном и судебном порядке.

Сроки при административном обжаловании. Подходы государств к решению вопроса о том, в течение какого срока налогоплательщик может обратиться за обжалованием в административном порядке, существенно различаются. Самый короткий срок в восемь дней закреплен в Словении, а самый длительный — пять лет — в Финляндии. Наибольшее распространение получил срок в один месяц (30 дней).

Различаются подходы государств и к определению срока, в течение которого уполномоченный орган обязан вынести решение по жалобе налогоплательщика: от 15 дней, установленных в законодательстве Аргентины, до пяти лет, определенных в законодательстве Финляндии. Наибольшее распространение в практике зарубежных стран получили два срока: один месяц и шесть месяцев.

В юридической литературе указывают на то, что право на подачу жалобы подразумевает, во-первых, право на осуществление досудебного производства, во-вторых, право на получение решения по жалобе^[5]. Ключевым в данном случае становится то, что соответствующее решение по жалобе должно быть вынесено налоговым органом в установленные сроки. Вместе с тем нередки случаи, когда в сроки, установленные для рассмотрения жалобы налогоплательщика, налоговый орган решение не выносит. Ответ на вопрос о том, можно ли в подобной ситуации считать соблюденной административную процедуру обжалования, становится особенно значимым в случаях обязательности досудебной процедуры обжалования.

В зарубежных странах получили закрепление несколько подходов к решению вопроса о том, как следует понимать бездействие налогового органа при рассмотрении налоговой жалобы, которые в юридической литературе известны как правило пропуска срока, правило подразумеваемого или имплицитного решения и правило обжалования бездействия органа, уполномоченного на рассмотрение жалобы.

Правило пропуска срока, которое является преобладающим подходом в зарубежных государствах, предполагает, что если решение не принято в установленный срок, то налогоплательщик вправе обратиться в суд, не дожидаясь какого-либо ответа от налогового органа.

Правило пропуска срока отличается по своему содержанию от правила подразумеваемого решения, в рамках которого при невынесении решения в срок действует презумпция о том, что решение было принято. Так, например, в Австралии и Франции считается, что было принято решение об отказе в жалобе, а в Киргизии и Украине — об удовлетворении жалобы^[6].

Правило обжалования бездействия органа, уполномоченного на рассмотрение жалобы, является наиболее длительным по времени, что лишает внесудебное обжалование одной из важнейших его черт — оперативности.

В рамках общей характеристики административной защиты прав налогоплательщика следует отметить, что в большинстве государств в качестве общего правила закрепляется сохранение возможности взыскания суммы задолженности во время досудебного обжалования. В свою очередь, правило о приостановлении взыскания на период административного обжалования закреплено в законодательстве Греции, Венгрии, Ирландии, Израиля, Мексики, Новой Зеландии, Польши, Словакии, Испании, Швейцарии, Великобритании, Латвии, Литвы, Мальты и ряда других государств.

• [1] См.: Рекцигелъ Ш. Обжалование индивидуального налогового акта: опыт Германии // Налоговед. 2012. № 5. С. 77−78; Morse G., Williams D. Davies: Principles of Tax Lasv. 7'1' ed. London: Sweet & Maxwell, 2012. P. 16.
• [2] См.: Хаванова И. А. Организационно-правовые модели досудебного обжалования актов налоговых органов в России и зарубежных странах. Структура налоговой жалобы // Финансовое право. 2012. № 10. С. 36−39.
• [3] См.: Рекцигель Ш. Обжалование индивидуального налогового акта: опыт Германии // Налоговед. 2012. № 5. С. 75.
• [4] См.: Хаванова И. А. Организационно-правовые модели досудебного обжалования актов налоговых органов в России и зарубежных странах. Структура налоговой жалобы // Финансовое право. 2012. № 10. С. 37−38.
• [5] См.: Хаванова И. А. Организационно-правовые модели досудебного обжалования актов налоговых органов в России и зарубежных странах. Структура налоговой жалобы // Финансовое право. 2012. № 10. С. 38.
• [6] См.: Хаванова И. А. Указ. соч. С. 38.