Метод калькулирования себестоимости по нормативным затратам «стандарт-кост»

В результате освоения данной темы студент должен:

знать

• • особенности установления стандартов;
• • основные различия метода «стандарт-кост» и нормативного метода, принятого в российской учетной практике;

уметь

• • проводить анализ отклонений по прямым материальным затратам, по прямым трудовым затратам, но производственным накладным расходам, по коммерческим расходам, по продажам, по комбинационным отклонениям, по объему выработки, по ассортименту и количеству продаваемой продукции;
• • проводить согласование сметной и фактической прибыли;

владеть

• навыками практического применения метода «стандарт-кост».

Общая характеристика метода

Метод «стандарт-кост» возник в начале XX в. в США и представляет собой одну из важнейших концепций управленческого учета. В основе системы «стандарт-кост» лежит нормирование затрат по статьям расходов. Это прямые материальные затраты; прямые трудовые затраты; производственные накладные расходы (заработная плата вспомогательных рабочих, вспомогательные материалы, амортизация оборудования и др.), а также коммерческие расходы (расходы, но сбыту, продаже продукции).

В России нормативный метод учета затрат как аналог системы «стандарт-кост» появился в 30-е гг. XX в. При этом «речь шла о построении советской системы учета и об использовании лишь некоторых технических приемов стандарт-кост»^[1]. Соответственно возникли и некоторые различия в терминологии. Стандарты (нормативы) как некая заранее определенная количественная величина, являющаяся исходным пунктом для соизмерения результатов деятельности, устанавливается как в стоимостном (стандартные затраты), так и в натуральном измерении (например, расход материала в килограммах, труда производственных рабочих в часах). Аналогом первого понятия (стандартные затраты) в отечественной практике являются нормативы, а второго — нормы^[2].

Поскольку составление плановых калькуляций основывалось, как правило, на усредненных данных прошлых лет, требовался частый пересмотр нормативов. Именно в вопросе частоты изменения норм и, как следствие, в корректировке изначальной формулы расчета фактической себестоимости заключается одно из основных отличий системы «стандарт-кост» от нормативного метода. Отечественная учетная практика стала развиваться, исходя из того, что «наши нормы не могут и не должны быть твердыми на продолжительный период, ибо в хозяйстве, беспрерывно растущем, беспрерывно совершенствующемся, нормы неизбежно должны подвергаться частой ломке и переделке, они должны быть ступенчатыми»^[3].

В российском варианте фактическая себестоимость исчисляется как нормативная себестоимость плюс-минус отклонения от норм и плюс-минус изменения норм. Иными словами, к «американской» формуле добавляются изменения норм. «Внесение в нормативные калькуляции изменения норм осуществляется для того, чтобы обеспечить тождественность норм, на основании которых разработаны нормативные калькуляции, и норм, зафиксированных в технической документации, на основании которой производится выписка первичной документации»^[4].

Следует отметить, что нормативный метод учета был разработан в условиях централизованного планирования и не стимулировал предприятия к поиску и выявлению резервов развития производства и сокращения издержек. Поэтому в нашей стране он не получил такого широкого распространения, как система «стандарт-кост» в мировой учетной практике. Тем не менее в российском учете нормативный метод входит в «три основных метода учета затрат и калькулирования фактической себестоимости продукции: нормативный, попередельный и позаказный… кроме того, выделен попроцессный метод и метод учета и калькулирования сокращенной себестоимости»^[5].

Широкое внедрение системы «стандарт-кост» многими производственными компаниями во всем мире обусловлено тем, что данная система может использоваться не только для калькулирования себестоимости продукции. Помимо этого, она способствует решению целого ряда других вопросов управленческого учета и может быть использована:

• — при определении себестоимости единицы продукции;
• — оценке материально-производственных запасов;
• — подготовке баланса и отчета о прибылях и убытках;
• — формировании политики продаж;
• — оперативном контроле и контроле уровня издержек;
• — сметном (бюджетном) планировании;
• — прогнозировании.

Рассмотрим перечисленные направления использования метода «стандарткост».

Определение себестоимости единицы продукции. Предприятию приходится производить как ежедневную, так и периодическую оценку себестоимости готовой продукции и полуфабрикатов на различных стадиях производства. Использование системы нормативных издержек позволяет в любое время получить информацию о стоимости единицы продукции, что имеет решающее значение при определении общей ее стоимости или составляющих ее элементах затрат на любом этапе производственного цикла. При этом уменьшается проблема ежедневного расчета текущих фактических издержек, поскольку вся основная работа совершается заранее. Информация о себестоимости единицы продукции содействует также определению оптимального объема и цены продаж особенно в условиях меняющегося спроса на продукт.

Система «стандарт-кост» может успешно применяться не только в отраслях, предполагающих более или менее непрерывный выпуск идентичной продукции и применяющих попроцессный (попередельный) метод учета затрат и калькулирования себестоимости, но и в индивидуальных и мелкосерийных производствах, использующих позаказный метод. Система «стандарт-кост» существенно упрощает учетные процедуры при традиционных методах калькуляции себестоимости и позволяет осуществлять планирование и контроль затрат.

Так, если попроцессная система калькулирования себестоимости использует нормативы для отнесения затрат на продукт, то данный подход исключает необходимость расчета себестоимости единицы продукции по элементам затрат для каждой условной единицы (что представляет собой весьма трудоемкий процесс), поскольку ее нормативная себестоимость в разрезе элементов затрат будет определена уже заранее. Кроме того, применение системы «стандарт-кост» дает возможность не проводить различия между методами средней стоимости и ФИФО для учета затрат незавершенного производства на начало отчетного периода.

Как правило, попроцессная система калькуляции по нормативным затратам при расчете условного объема производства сочетается с методом ФИФО. Дело в том, что по методу ФИФО объем работ, произведенный в течение текущего отчетного периода, в отношении единиц продукции в незавершенном производстве на начало и конец периода рассматривается отдельно. Для незавершенного производства на начало отчетного периода условные единицы продукции отражают объем работ, проведенный в текущем отчетном периоде по доведению продукции до полностью готового состояния, а для незавершенного производства на конец периода — объем работ, выполненный до стадии частичной готовности продукции. Рассчитанный таким образом текущий условный объем производства позволяет в целях контроля сопоставлять текущие фактически производственные затраты с нормативными.

Предприятия ряда отраслей получают готовую продукцию в результате совершения отдельных операций, количество которых по сравнению с количеством выпускаемых видов продукции является относительно небольшим. Некоторые из таких операций могут быть задействованы при производстве каждого вида продукции, другие — лишь при определенных характеристиках изделий. Время, необходимое для выполнения каждой операции, может быть и постоянным для всех видов продукции, а может меняться в зависимости от таких особенностей продукции, как, например, вес, объем, комплектность и т. п. Если после тщательного изучения операций определить связь между каждой из таких характеристик и временем производства операции, а потом выразить се в виде формулы, то становится возможным установление стандартов по каждому виду продукции. Иными словами, суть данного подхода заключается в том, что стандарты устанавливаются путем изучения небольшого количества операций и для небольшого количества продуктов. Применив к двум различным заказам полученную формулу, можно выразить себестоимость заказов исходя из общего знаменателя, такого, например, как нормативные человеко-часы или машино-часы.

Оценка материально-производственных запасов. Поскольку материально-производственные запасы составляют одну из самых больших статей оборотных средств производственного предприятия, проблема оценки их стоимости приобретает особую значимость.

В международной практике существует подход, согласно которому готовая продукция и незавершенное производство оцениваются по нормативным затратам, а запасы сырья и материалов — как по стоимости приобретения (по фактическим затратам), так и по нормативным затратам. В основе оценки материалов по фактическим затратам лежит теоретическое положение, рассматривающее сырье и материалы как замещаемые предметы потребления, которые находятся на складе в ожидании использования. До тех пор, пока они не будут отпущены в производственный процесс, их нельзя задействовать иначе, чем по стоимости приобретения. Далее: незавершенное производство и готовая продукция содержат материалы и другие затраты, добавленные в течение производственного процесса, включая трудовые и накладные расходы. С того момента, когда эти элементы затрат становятся частью производственного процесса, они уже будут представлять собой нормативные затраты.

В то же время многие компании в целях сохранения последовательности в процедурах оценки своих запасов учитывают по нормативной стоимости не только незавершенное производство и готовую продукцию, но и материалы. Применяемый подход во многом зависит от конкретных обстоятельств. Немаловажной причиной применения фактических или нормативных издержек при оценке материалов являются количество их видов и объемы использования.

Оценка остатка незавершенного производства по нормативным затратам представляется целесообразной на момент выпуска конкретных видов готовой продукции. Однако существует опасность исчисления неверного финансового результата в случае, если незавершенное производство будет оценено по завышенным или заниженным нормативным издержкам.

Если все нормативные издержки или какая-либо их часть используются в течение последующего года, то незавершенное производство и готовая продукция по состоянию на конец года должны быть оценены по старым нормативным затратам. Такой подход позволит правильно оценить запасы на конец года, однако создаст проблему в следующем году. На основе незавершенного производства, оцененного по нормативным затратам прошлого года, будет рассчитана себестоимость готовой продукции, выпущенной в текущем году. Па практике наиболее распространен подход, предполагающий, что все хозяйственные операции, касающиеся движения средств, но счетам незавершенного производства и готовой продукции, имеющие место с начала нового отчетного года, регистрируются по старым нормативным издержкам до тех пор, пока остатки на начало года по этим счетам нс закроются.

• [1] Жебрак М. X., Крюков Г. Г. Нормативный учет производства. ЦУНХУ ГОСПЛАНАСССР Союзоргучет. М., 1934. С. 46.
• [2] Управленческий учет/под ред. В. Палия и Р. Вандер Вила. М.: ИНФРА-М, 1997. С. 116.
• [3] Жебрак М. Х.} Крюков Г. Г. Указ. соч. С. 59.
• [4] Иванов Н. Нормативный учет производства. М.: ГОСФИНИЗДАТ, 1956. С. 48.
• [5] Бухгалтерский учет: учебник / под ред. П. С. Безруких. 2-е изд., перераб. и доп. М.:Бухгалтерский .учет, 1996. С. 291.