Сравнительная характеристика концепций MCS и controlling

Смысловым ядром управленческого учета, как отмечено выше, является исследование и формирование технологий МА, направленных на обеспечение управленческой деятельности фирмы, суть которой заключается в реализации управленческого цикла. Данная задача получила разное толкование в трудах представителей различных научных школ управленческого учета. Наиболее развитые формы ее интерпретации нашли отражение в работах исследователей, представляющих англо-американскую и континентальную экономические школы.

Базовым понятием в данной сфере для англо-американской школы УУ является система управленческого контроля — management control system (MCS). Континентальная школа развивает аналогичные идеи, используя концепцию контроллинга. Несмотря на близость данных подходов, они обладают и рядом отличительных черт. Настоящий раздел посвящен характеристике концепций MCS и controlling.

Англо-американская школа управленческого учета.

Термин management control system у нас в стране впервые был упомянут в середине 1990;х гг. на страницах одного из появившихся переводных учебников по управленческому учету, написанного американскими учеными Робертом Энтони и Джеймсом Рисом^[1]. Но конкретное определение данного понятия было приведено в работе уже других зарубежных исследователей управленческого учета — Ч. Хорнгрена, Дж. Фостера, Ш. Датара. Согласно данному определению, management control system — «это система сбора и использования информации в целях помощи и координации процессов принятия управленческих решений в области планирования и контроля деятельности подразделений организации, а также управления персоналом»^[2]. Однако, по свидетельству исследователей современного управленческого учета Эрика Штраусса и Кристины Цехер^[3], пространство концепций MCS многообразно и неоднородно, что до сих пор не позволило выработать единый подход к трактовке его сущности. При этом потребность в осмыслении данного явления остается актуальной и даже усиливается, поскольку, как подчеркивают в своем обзоре Э. Штраусс и К. Цехер^[4]:

• • современные условия деятельности в сфере бизнеса существенно отличаются от прежних и предъявляют новые требования к MCS
• • в последние годы появились новые концепции MCS
• • отсутствие согласующихся между собой концепций MCS является препятствием для проведения точной научной дискуссии в данной области.

Используя в качестве источников как учебную, так и научную литературу, авторы исследования пришли к выводу, что в академических кругах наибольшее признание получили три подхода к концептуализации MCS:

• • предложенная Кеннетом Мерчантом и Вимом Ван дер Штеде^[5] концепция, которая базируется на таких объектах контроля, как результаты, виды деятельности и личность (в более широком смысле — внутрифирменная культура);
• • концепция, разработанная Робертом Энтони и Виджеем Говиндараджаиом^[6], опирающаяся на формулировку стратегий, управленческий контроль и нормативный учет;
• • концепция Роберта Саймонса^[7], особенностями которой являются внимание к формальным процедурам, акцент на информационные аспекты, сосредоточение на топ-менеджменте, утверждение, что поддержание или изменения структуры организации соотносятся не только с целенаправленной деятельностью, но и с поиском новых возможностей и инноваций.

В сфере научных исследований MCS также наблюдается большой разброс подходов к определению и пониманию сути систем управленческого контроля.

Введя систему координат, представленную такими осями, как «принятие решений (англ, decision-making) — управление (англ, control)» и «базовое понимание (англ, core understanding) — целостное понимание (англ, holistic understanding)», Э. Штраусс и К. Цехер разработали карту ландшафта MCS, которая отражает особенности наиболее значительных концепций MCS, возникших за период с начала 1960;х гг. по настоящее время^[8]. «Базовое понимание» означает, что MCS рассматривается как инструмент информационного обеспечения процесса управления, «целостное понимание» означает учет поведенческих аспектов, формальных и неформальных механизмов воздействия на подчиненных для достижения целей организации. В этом случае в сферу MCS включается большое количество переменных: организация, стратегия, миссия, видение, структура, культура.

Карта Э. Штраусса и К. Цехер позволила установить, что если первоначально при разработке концепций MCS господствовали подходы, ориентированные на принятие решений и на «базовое понимание», а также на формальные процедуры, то в последние годы акцент смещается в сторону подходов, ориентированных на управление и «целостное понимание». Подводя итог, авторы данного обзора приходят к выводу, что современные исследования и определения MCS становятся кибернетическими или ориентированными на процесс.

Материалы, приведенные Э. Штрауссом и К. Цехер, позволяют утверждать, что кибернетический подход для объяснения MCS стал использоваться достаточно давно, начиная с работ основоположника идей management control system Р. Энтони, который рассматривал MCS как процесс, обеспечивающий решение экономических задач менеджмента. Для характеристики данного процесса он выделяет такие элементы, как стратегическое планирование (англ, strategic planning), оперативный контроль (англ, operational control) и управленческий контроль (англ, management control). При этом управленческий контроль рассматривается как процесс, связывающий стратегическое планирование и оперативный контроль. Формальная структура управленческого контроля описывается как цикл, включающий большинство фаз управленческого процесса^[9]. В более поздних работах, в частности в вышеупомянутом учебнике, написанном Р. Энтони, совместно с В. Говиндараджаном, для иллюстрации процесса управления (англ, formal control process) используется развернутая схема кибернетического цикла.

В 1960;е гг. в более отчетливой форме идеи кибернетического цикла были представлены у Самюэля Эйлона^[10], определенно указывавшего на такие шаги процесса управления, как постановка цели, планирование, исполнение и контроль, который включает в себя измерение, оценку и обратное действие (англ, reaction). При этом с понятием MCS он связывал только сферу контроля. С. Эйлон является одним из первых исследователей, рассматривавших MCS как инструмент управления человеческим поведением.

В работе Давида Отли и Энтони Берри^[11] наличие кибернетического подхода выражается в признании авторами значимости мониторинга и роли корректирующих действий как деятельности, обеспечивающей целостный подход в рамках организации.

Особый интерес в настоящее время вызывают работы Роберта Саймонса (написанный им учебник признан одним их лучших), который вводит понятия диагностических систем управления, предназначенных для мониторинга, и интерактивных систем, необходимых для реализации инновационного развития компании.

Одним из сравнительно недавно проведенных исследований, использующих кибернетические идеи, является работа Тииму Малми и Дэвида Брауна^[12], в которой MCS рассматривается в качестве «управленческого пакета» (англ, control package), т. е. как совокупность различных инструментов, используемых предприятием в процессе реализации управленческого цикла (например, таких как комплекс финансовых показателей и концепция «шесть сигм»^[13]).

• [1] Энтони Р., Рис Дж. Учет: ситуации и примеры.
• [2] Хорнгреи Ч., Фостер Дж., Датар III. Управленческий учет: пер. с англ. 10-е изд. СПб.:Питер, 2007. С. 924.
• [3] Strauss Е., Zecher С. Management control systems: a review // Journal of ManagementControl. 2013. Vol. 23. P. 233—268. URL: https://www.researchgate.net/publication/258 159 136_Management_Control_Systems_A_Review.
• [4] Ibid.
• [5] Merchant К. A., Van derStede W. A. Management control systems: performance measurement, evaluation and incentives. 2nd ed. Harlow: Prentice Hall, 2003.
• [6] Anthony R. N. Gocindaraian V. Management control systems. 12th ed. Boston: McGraw-Hill, 2007.
• [7] Simons R. L. Performance measurement and control systems for implementing strategy. Upper Saddle River: Pearson, 2000.
• [8] Strauss E., Zecher C. Management control systems: a review // Journal of ManagementControl. P. 265.
• [9] Энтони Р" Рис Дж. Учет: ситуации и примеры: пер. с англ. / под ред. и с пред.А. М. Петрачкова. С. 478.
• [10] Eilon S. Problems in studying management control // International Journal of ProductionResearch. 1962. № 1 (4). P. 13.
• [11] Otley D. T" Berry A.J. Control, organization and accounting // Accounting, Organizationsand Society. 1980. № 5 (2). P. 231−244.
• [12] Malm T" Brown D. A. Management control systems as a package: opportunities, challengesand research directions // Management Accounting Research. 2008. № 19. P. 287—300.
• [13] Аверчев И. В. Управленческий учет и отчетность. Постановка и ведение. С. 156.