Аудит расчетных и кредитных операций

В результате изучения главы 10 студент должен:

знать

• цели, источники информации и основные направления аудита расчетов с покупателями и заказчиками, поставщиками и подрядчиками, прочими дебиторами и кредиторами, а также кредитных операций;

уметь

• составлять программу аудита расчетных и кредитных операций;

владеть

• навыками выполнения аудиторских процедур проверки расчетных и кредитных операций.

Аудит расчетов с дебиторами и кредиторами

Расчетные операции являются одним из наиболее важных разделов учета и налогообложения современного предприятия, поскольку для принятия правильных управленческих решений менеджерам компании необходима достоверная информация о состоянии расчетов с различными контрагентами: поставщиками, подрядчиками, покупателями, заказчиками, бюджетом, прочими дебиторами и кредиторами.

Цель аудита расчетов — подтвердить достоверность бухгалтерской отчетности в части показателей дебиторской и кредиторской задолженности, установить соответствие порядка ведения и учета расчетов действующим нормативным актам, оценить качество организации договорной и претензионной работы.

В ходе проверки аудитор руководствуется требованиями ГК РФ, НК РФ, Положениями Банка России, регламентирующими организацию безналичных расчетов и кассовых операций, другими нормативными документами.

При планировании проверки аудитор знакомится с внутрифирменными документами, определяющими порядок организации и учета расчетов с дебиторами и кредиторами (положением об учетной политике, графиком документооборота, положением о структурном подразделении, занимающимся договорной работой). Аудитору необходимо получить информацию о должностных лицах, составляющих проекты договоров, санкционирующих их заключение и контролирующих выполнение.

Важным направлением тестирования системы внутреннего контроля следует считать анализ материалов инвентаризации дебиторской и кредиторской задолженностей, которые проводились в проверяемом периоде. В случае если в рамках подготовки годовой бухгалтерской отчетности сверки расчетов не проводились, то аудитор в ходе проверки имеет право дать поручение руководству аудируемого лица направить соответствующие запросы в адрес контрагентов, для подтверждения остатков по наиболее существенным суммам задолженности.

Важно проанализировать общую структуру дебиторской и кредиторской задолженности в разрезе групп контрагентов, сроков возникновения и причин образования задолженности. В случае наличия сомнительных долгов и задолженности с истекшим сроком исковой давности аудитору следует выяснить причины их возникновения и уточнить, какие меры были приняты к взысканию.

По результатам первичной оценки системы внутреннего контроля аудитор приступает к формированию аудиторской выборки. В отношении участка расчетов наиболее целесообразным методом является стратификация, когда вся сумма задолженности разделяется на группы в соответствии с признаками, установленными аудитором, например, стоимостные пороги, типы контрагентов, сроки возникновения. В дальнейшем в отношении каждой группы могут применяться статистические или нестатистические методы отбора в зависимости от задач проверки и дополнительных условий договора с аудируемым лицом.

Отобранные договоры аудитор оценивает с точки зрения правильности оформления и соответствия требованиям действующего законодательства. По каждому договору запрашивается полный комплект документов (счета, счета-фактуры, товарно-транспортные накладные, сметы, акты выполненных работ или оказанных услуг, протоколы согласования цен, документы, связанные с предъявлением претензий и исков). Аудитор контролирует правильность заполнение всех обязательных реквизитов и соответствие информации документов содержанию и условиям договоров. Далее сопоставляется информация, содержащаяся в документах поставщиков, с данными складского учета и показателями аналитического учета расчетов с поставщиками по данным балансового счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками». Одновременно устанавливается соответствие цен на поступившие материальные ценности ценам, указанным в договорах поставки. На данном этапе целесообразно проверить наличие и правильность регистрации счетов-фактур, поступивших от поставщиков и подрядчиков.

Следующий этап предполагает проверку полноты и своевременности платежей. Для этого аудитор анализирует состояние расчетов на основе информации счетов 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» и 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», сопоставляя условия договоров и первичные документы с данными платежных поручений и банковскими выписками. Необходимо обратить внимание на соблюдение установленной договором формы безналичных расчетов (платежные поручения, чеки, аккредитивы).

В настоящее время большинство организаций работают на условиях предоплаты, поэтому аудитору необходимо подвергнуть проверке счет 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» в части обоснованности принятия к учету сумм по каждому контрагенту, обоснованности получения авансов и правильности исчисления соответствующих сумм НДС.

Важным направлением аудита расчетов является проверка формирования резерва по сомнительным долгам в бухгалтерском и налоговом учете. Резерв по сомнительным долгам признается оценочным значением согласно Положению по бухгалтерскому учету «Изменения оценочных значений» (ПБУ 21/2008), утвержденному приказом Минфина России от 6 октября 2008 г. № 106н, и учитывается пользователями бухгалтерской отчетности для оценки реальности суммы, которую аудируемое лицо предполагает получить от своих контрагентов. В налоговом учете создание резерва по сомнительным долгам позволяет уменьшать налоговую базу текущего периода путем заблаговременного включения в расходы потенциальных убытков от списания безнадежных долгов. При проверке налогового учета анализируется правильность формирования резерва по сомнительным долгам, исходя из требований ст. 266 НК РФ, согласно которой сомнительным долгом признается любая задолженность перед налогоплательщиком, возникшая в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг, в случае если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией.

Если срок возникновения задолженности составляет менее 45 календарных дней, резерв под нее не создается, даже если она соответствует всем критериям признания ее сомнительной. Резерв создается при просрочке от 45 до 90 дней в размере 50% задолженности, выявленной на основании инвентаризации, при просрочке свыше 90 дней — в полном размере выявленной задолженности. Однако общая сумма создаваемого резерва по сомнительным долгам не может превышать 10% от выручки отчетного (налогового) периода, определяемой в соответствии со ст. 249 НК РФ.

Списывать за счет резерва можно только безнадежные долги, т. е. нереальные ко взысканию, под которыми согласно ст. 266 НК РФ понимаются долги перед налогоплательщиком, по которым истек установленный срок исковой давности, а также долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения на основании акта государственного органа или ликвидации организации. Если резерва не достаточно, т. е. сумма безнадежного долга оказалась больше величины созданного резерва, то разница включается в состав внереализационных расходов.

Аудитор должен убедиться, что аудируемое лицо соблюдает следующие правила:

• 1) проводит инвентаризацию дебиторской задолженности;
• 2) выявляет сомнительную задолженность с учетом критериев, установленных ст. 266 НК РФ;
• 3) определяет степень просрочки, т. е. конкретный срок возникновения сомнительной задолженности;
• 4) формирует резерв в соответствии с параметрами, установленными ст. 266 НК РФ.

При проверке следует помнить, что в бухгалтерском учете списание долга в убыток вследствие неплатежеспособности должника не является аннулированием задолженности. Эта задолженность должна отражаться за балансом в течение пяти лет с момента списания. Суммы кредиторской и депонентской задолженности, по которым исковая давность истекла, подлежат отнесению в состав прочих доходов.

Оценку качества постановки претензионной и исковой работы следует выделить как отдельное направление проверки. В качестве источников информации аудиторы используют первичную документацию и данные по счету 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Расчеты по претензиям». Данный субсчет аккумулирует информацию о расчетах по претензиям, предъявленным поставщикам, подрядчикам, транспортным и другим организациям, а также предъявленным или присужденным штрафам, пеням, неустойкам.

При проверке расчетов по претензиям аудитор должен обратить внимание на обоснованность, своевременность и правильность оформления документов по претензиям, выставляемым аудируемым лицом, на обоснованность претензий и правильность их отражения в учете. При документальной проверке обращается внимание на наличие в каждой претензии: четкой формулировки требования заявителя; обоснованного расчета суммы претензии; описания фактов, на которых основана претензия, и доказательств, подтверждающих их; перечня нормативных актов, на которых основана претензия; опись прилагаемых к претензии документов.

К претензии должны быть приложены документы, подтверждающие предъявленные требования, или их заверенные копии. Претензия может быть отправлена заказным или ценным письмом. Допускается использование других средств связи, при условии, что фиксируется факт отправления и вручения получателю под роспись. При полном или частичном отказе в удовлетворении претензии или неполучении в срок ответа на претензию заявитель вправе предъявить иск в арбитражный суд.

Завершающим этапом аудита расчетов является оценка полноты раскрытия информации в бухгалтерской отчетности, а именно правильности отнесения сумм дебиторской и кредиторской задолженности на соответствующие статьи бухгалтерского баланса. Например, необходимо сопоставить сальдо по счету 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» в Главной книге с показателем строки «Перед поставщиками и подрядчиками» расшифровки строки «Кредиторская задолженность» бухгалтерского баланса.