Основные способы устранения международного двойного (многократного) налогообложения прямыми налогами

Устранение международного двойного (многократного) налогообложения прямыми налогами возможно как в рамках национальной юрисдикции государства, так и на международном уровне.

В первом случае государство в одностороннем порядке включает в свое национальное законодательство нормы, применение которых устраняет полностью или в определенной степени международное двойное налогообложение. Во втором случае проблемы международного двойного налогообложения устраняются путем заключения государствами двусторонних или многосторонних соглашений (конвенций) об избежании двойного налогообложения.

Большинство государств использует оба способа устранения международного двойного (многократного) налогообложения, поскольку только их сочетание позволяет максимально эффективно разрешить проблему международного двойного налогообложения с соблюдением баланса интересов государства и налогоплательщиков.

Несмотря на то что односторонние меры устранения международного двойного налогообложения, содержащиеся в национальных законодательствах государств, различны, по существу можно выделить три метода устранения международного двойного налогообложения:

• — метод налоговых освобождений;
• — метод налогового кредитования;
• — метод налоговых вычетов.

Метод налоговых освобождений представляет собой исключение государством резидентства из объектов налогообложения определенных доходов, полученных на территории других государств.

То есть налоговый резидент государства уплачивает налоги только с доходов, полученных на территории государства резидентства, при этом последнее не облагает доходы, полученные в других государствах.

Метод налоговых освобождений означает отказ государства резидентства от налоговых притязаний на обложение доходов своих резидентов, полученных за рубежом. Применение данного метода обеспечивает реализацию принципа «нейтральности импорта капитала», требующего одинаковый уровень налогообложения доходов в государстве резидентства, полученных от инвестирования как на его территории, так и на территории других государств.

Метод налоговых освобождений исключает последствия конфликта «резидентство — источник». В то же время данный метод не соответствует принципу «нейтральности экспорта капитала», предполагающему отсутствие налоговых факторов, которые бы влияли на выбор резидентов в отношении государства инвестирования капитала (государство собственного резидентства или иностранные государства). В современных национальных налоговых системах метод налоговых освобождений используется нечасто и, как правило, для отдельных видов доходов.

Различают две формы налоговых освобождений:

• — полные налоговые освобождения;
• — налоговые освобождения с прогрессией.

Метод полных налоговых освобождений предполагает, что доходы резидента, полученные на территории других государств, полностью исключаются из объекта налогообложения. В результате доходы резидента, полученные им в третьих государствах, облагаются только последними по действующей в них ставке.

Организация получила глобальную прибыль 200 единиц, 100 единиц которой получено в государстве резидентства и 100 единиц — в иностранном государстве. Ставка налога на прибыль в государстве резидентства — 25%, а в иностранном государстве — 30%. В случае, если национальное законодательство государства резидентства закрепляет метод полных налоговых освобождений, всего организация уплатит 55 единиц налога:

• — 25 единиц налога в государстве резидентства (100×25%);
• — 30 единиц налога в иностранном государстве (100×30%).

При применении метода налоговых освобождений с прогрессией размер дохода, полученного резидентом на территории других государств, определяет ставку налога в государстве резидентства исходя из глобального дохода. При этом по такой ставке облагается только та часть дохода, которая получена резидентом в государстве его резидентства. Доходы резидента, полученные им в третьих государствах, облагаются последними по действующей в них ставке.

Пример

Организация получила глобальную прибыль 200 единиц, 100 единиц которой получено в государстве резидентства и 100 единиц — в иностранном государстве. Ставка налога на прибыль в государстве резидентства — 25%, если размер прибыли не превышает 100 единиц, и 35%, если размер прибыли превышает 100 единиц. Ставка налога на прибыль в иностранном государстве — 30%. Если национальное законодательство государства резидентства закрепляет метод налоговых освобождений с прогрессией, ставка налога на прибыль в государстве резидентства будет определяться размером глобальной прибыли, то есть 35% — при размере глобальной прибыли 200 единиц, но облагаться по этой ставке будут только 100 единиц прибыли, полученной в государстве резидентства. Таким образом, всего организация уплатит 65 единиц налога:

• — 35 единиц налога в государстве резидентства (100×35%);
• — 30 единиц налога в иностранном государстве (100×30%).

Метод налогового кредитования^[1] означает предоставление резиденту права зачета сумм налогов, уплаченных в связи с полученными доходами в государствах нерезидентства, при исчислении сумм налога, подлежащих уплате в государстве резидентства.

То есть резидент, обязанный уплатить налог со своего глобального дохода в государстве резидентства, вправе уменьшить сумму исчисленного налога на суммы налога, уже уплаченного в иностранных государствах, на территории которых получен доход.

Данный метод также исключает последствия конфликта «источник — резидентство». Однако метод налоговых кредитов обеспечивает реализацию принципа «нейтральности экспорта капитала», поскольку условия обложения налогом глобального дохода в государстве резидентства не зависят от источников получения таких доходов.

Выделяют два вида метода налогового кредитования:

• — полный налоговый кредит;
• — обыкновенный налоговый кредит.

Предоставление полного налогового кредита позволяет резиденту уменьшить сумму налога, исчисленного со своего глобального дохода и подлежащего уплате в государстве резидентства, на всю сумму налогов, уплаченных в иностранных государствах в связи полученными там доходами.

Пример

Организация получила глобальную прибыль 200 единиц, 100 единиц которой получено в государстве резидентства и 100 единиц — в иностранном государстве. Ставка налога на прибыль в государстве резидентства — 25%, а в иностранном государстве — 30%. При использовании полного налогового кредита всего организация уплатит 50 единиц налога:

• — 30 единиц налога в иностранном государстве (100×30%);
• — 20 единиц налога в государстве резидентства (200×25% - 30).

Обыкновенный налоговый кредит означает, что государство резидентства, облагая глобальный доход резидента, предоставляет ему право уменьшать подлежащую уплате сумму налога на уплаченные суммы налогов, но в размере, соответствующем сумме налога государства резидентства для полученного в иностранных государствах дохода.

Пример

Организация получила глобальную прибыль 200 единиц, 100 единиц которой получено в государстве резидентства и 100 единиц — в иностранном государстве. Ставка налога на прибыль в государстве резидентства — 25%, а в иностранном государстве — 30%. В данном случае в государстве резидентства размер налога также будет исчисляться исходя из размера глобальной прибыли. Что касается суммы налога, уплаченного в иностранном государстве, при применении обыкновенного налогового кредита она будет ограничена налоговой ставкой государства резидентства. То есть ставка 25% будет применена к прибыли, полученной в иностранном государстве, — организация сможет уменьшить налоговый платеж в государстве резидентства только па 25 единиц налога из уплаченных 30 единиц налога. В результате, всего организация уплатит 55 единиц налога:

• — 30 единиц налога в иностранном государстве (100×30%);
• — 25 единиц налога в государстве резидентства (200×25% - 100×25%).

Из приведенного примера видно, что в случае, если налоговые ставки в иностранных государствах выше налоговой ставки государства резидентства, налогоплательщик несет дополнительное налоговое бремя в размере разницы между уплаченной суммой налога в иностранном государстве и суммой налога, допускаемой к вычету в государстве резидентства. В приведенном примере дополнительное налоговое бремя — 5 единиц налога (100×30% - 100×25%).

Метод налоговых вычетов предполагает обложение глобального дохода резидента в государстве резидентства с предоставлением ему права уменьшить облагаемый глобальный доход на сумму налога, уплаченную в иностранных государствах с полученного в них дохода.

Данный метод не устраняет полностью конфликт «источник — резидентство» и, соответственно, международное двойное налогообложение. Метод налоговых вычетов также не соответствует принципам налоговой нейтральности. В современных налоговых системах метод налоговых вычетов используется редко.

Пример

Организация получила глобальную прибыль 200 единиц, 100 единиц которой получено в государстве резидентства и 100 единиц — в иностранном государстве. Ставка налога на прибыль в государстве резидентства — 25%, а в иностранном государстве — 30%. При применении метода налоговых вычетов сумма налога, уплаченная в иностранном государстве, — 30 единиц — уменьшает глобальную прибыль организации для исчисления налога. В результате в государстве резидентства будет облагаться 170 единиц. Таким образом, всего организация уплатит 72,5 единицы налога:

• — 30 единиц налога в иностранном государстве (100×30%);
• — 42,5 единицы налога в государстве резидентства (170×25%).

Как было отмечено выше, большинство стран при устранении международного двойного налогообложения сочетают принятие односторонних мер с практикой заключения двусторонних соглашений об избежании двойного налогообложения. Действительно, нормы национального законодательства разрешают, прежде всего, конфликт «источник — резидентство», тогда как устранить последствия конфликтов «резидентство — резидентство» и «источник — источник» только лишь при помощи односторонних мер практически невозможно.

В современных условиях двусторонние соглашения об избежании двойного налогообложения представляют собой инструмент разграничения налоговой юрисдикции государств, позволяющий согласовывать налоговое законодательство и соответственно устанавливать, какое из государств — партнеров по соглашению следует считать имеющим право определять режим налогообложения доходов, прибыли и иных источников налоговых поступлений^[2].

Конфликт «резидентство — резидентство» разрешается в двусторонних соглашениях об избежании двойного налогообложения в положениях, направленных на устранение двойного резидентства физических лиц и организаций. Соглашения закрепляют правила определения резидентства физических лиц и организаций в случаях, если они являются резидентами обоих договаривающихся государств^[3].

Для разрешения конфликта «источник — источник» в соглашениях об избежании двойного налогообложения устанавливается исключительнос право одного из договаривающихся государств на обложение определенного вида дохода^[4]. Например, в ст. 8 Конвенции между Правительством Российской Федерации и Правительством Королевства Норвегия об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов в отношении налогов на доходы и капитал 1996 г. закреплено, что прибыль от эксплуатации морских или воздушных судов в международных перевозках, осуществляемых предприятием Договаривающегося Государства, облагается налогом только в этом Договаривающемся Государстве. Таким образом, в случае, если национальные законодательства договаривающихся государств содержат различные правила обложения прибыли от эксплуатации морских или воздушных судов в международных перевозках, порождающие международное двойное налогообложение, применение двустороннего соглашения исключит возможность обложения дохода дважды.

Конфликт «источник — резидентство» частично находит разрешение в нормах национальных законодательств при применении рассмотренных выше методов налоговых освобождений, налогового кредитования и налоговых вычетов. Однако не все ситуации, порожденные данным конфликтом, могут быть урегулированы национальным законодательством. Двусторонние соглашения об избежании двойного налогообложения определяют метод устранения двойного налогообложения, принимаемый каждым из договаривающихся государств, а также предельные налоговые ставки, применяемые к отдельным видам доходов.

В отношении методов устранения двойного налогообложения соглашениями устанавливаются метод освобождений или метод кредитования. Прежде всего, возможность избрания того или оного метода отражена в гл. V «Методы устранения двойного налогообложения» Модельной конвенции ОЭСР.

Статья 23А Конвенции предусматривает применение метода освобождения:

• 1) если резидент одного договаривающегося государства получает доход или владеет капиталом, которые в соответствии с положениями Конвенции могут облагаться налогами в другом договаривающемся государстве, первое упомянутое государство, с учетом положений п. 2 и 3, освобождает такой доход или капитал от налогообложения. Данное положение не применяется к доходу, получаемому резидентом одного договаривающегося государства, или капиталу, которым он владеет, если другое договаривающееся государство применяет положения Конвенции для освобождения такого дохода или капитала от налогообложения или применяет положения п. 2 ст. 10 или ст. 11 к такому доходу (ограничение налоговой ставки. — Прим, авт. у,
• 2) если резидент одного договаривающегося государства получает виды дохода, которые в соответствии с положениями ст. 10 и 11 (дивиденды и проценты. — Прим, авт.) могут облагаться налогами в другом договаривающемся государстве, первое упомянутое государство разрешает вычет из налога на доход такого резидента суммы, равной налогу, уплаченному в другом государстве. Такой вычет, однако, не будет превышать ту часть налога, исчисленного до предоставления вычета, которая относится к таким видам доходов, получаемых из этого другого государства;
• 3) если в соответствии с любым положением Конвенции доход, получаемый резидентом одного договаривающегося государства, или капитал, которым он владеет, освобождены от налогообложения в этом государстве, это государство может, тем не менее, при исчислении суммы налога на остающийся доход или капитал такого резидента принять в расчет освобожденные от налогообложения доход или капитал.

Статья 23 В предусматривает применение метода кредитования:

1) если резидент одного договаривающегося государства получает доход или владеет капиталом, которые в соответствии с положениями Конвенции могут облагаться налогами в другом договаривающемся государстве, первое упомянутое государство разрешает:

a) вычет из налога на доход такого резидента суммы, равной налогу, уплаченному в этом другом государстве;

b) вычет из налога на капитал такого резидента суммы, равной налогу, уплаченному в другом государстве.

Однако такой вычет в любом случае не должен превышать ту часть налога на доход или капитал, исчисленного до предоставления вычета, которая относится, в зависимости от обстоятельств, к доходам или капиталу, которые могут облагаться налогами в этом другом государстве;

2) если в соответствии с любым положением Конвенции доход, получаемый резидентом одного договаривающегося государства, или капитал, которым он владеет, освобождены от налогообложения в этом государстве, это государство может, тем не менее, при исчислении суммы налога на остающийся доход или капитал такого резидента принять в расчет освобожденные от налогообложения доход или капитал.

Схожие положения закреплены в аналогичных статьях Модельной конвенции ООН.

Например, ст. 23 Конвенции между Правительством Российской Федерации и Правительством Португальской Республики об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов в отношении налогов на доходы 2000 г. устанавливает, что двойное налогообложение устраняется следующим образом:

• — в Российской Федерации: если резидент России получает доход, который в соответствии с положениями настоящей Конвенции может облагаться налогами в Португалии, сумма налога на такой доход, подлежащая уплате в Португалии, может вычитаться из налога, взимаемого в России. Сумма такого вычета, однако, не должна превышать сумму налога на доход, рассчитанного в России;
• — в Португальской Республике:
  • а) если резидент Португалии получает доход, который в соответствии с положениями настоящей Конвенции может облагаться налогами в Российской Федерации, Португалия разрешает произвести вычет из налога на доход этого резидента суммы, равной подоходному налогу, уплаченному в Российской Федерации. Однако такой вычет не должен превышать ту часть подоходного налога, рассчитанного до получения вычета, относящуюся к доходу, который может облагаться налогом в Российской Федерации;

Ь) если в соответствии с любым положением настоящей Конвенции доход, полученный резидентом Португалии, освобождается от налога в этом Государстве, Португалия при этом может при расчете суммы налога на оставшуюся часть дохода такого резидента принять во внимание освобожденную часть дохода.

К настоящему моменту Российская Федерация заключила более 80 соглашений об избежании двойного налогообложения. Всего в мире заключено более 3000 соглашений об избежании двойного налогообложения.

• [1] В отечественной литературе данный метод также именуют методом зачетов.
• [2] Скачков Н. Н. Действие международных договоров Российской Федерации в областиналогообложения иностранных физических и юридических лиц: автореф. дис… канд. юрид.наук. М., 1998.
• [3] Подробнее см. параграфы 6.1 и 7.1.
• [4] Подробнее см. параграфы б. З—6.5 и 7.3.