Обстоятельства формирования мнения, отличающегося от немодифицированного аудиторского заключения

Неконтролируемые аудируемым лицом обстоятельства могут возникнуть в случае утери аудируемым лицом учетных записей или в случае, когда учетные записи изъяты контролирующими органами на неопределенный срок.

Обстоятельства, связанные с характером или сроком проведения аудита, могут возникнуть в случае, когда время назначения аудитора не позволяет ему наблюдать за проведением инвентаризации товарно-материальных запасов, и в случае, когда аудитор приходит к выводу, что проведение только процедур проверки по существу не является достаточным, а средства контроля аудируемого лица неэффективны.

Препятствия, установленные руководством аудируемого лица, могут возникнуть в случае, когда руководство аудируемого лица препятствует аудитору в присутствии при инвентаризации товарно-материальных запасов, и в случае, когда руководство аудируемого лица препятствует аудитору в получении внешних подтверждений относительно остатков по соответствующим счетам бухгалтерского учета.

Если в бухгалтерской отчетности существенно искажены какие-либо показатели (включая количественные показатели, раскрытые в бухгалтерской отчетности), то аудитор должен привести в специальной части описание и количественную оценку влияния этого искажения на соответствующие показатели. Например, в случае завышения величины показателя материально-производственных запасов аудитор может включить в специальную часть описание искажений следующих показателей: налог на прибыль организаций, прибыль до налогообложения, чистая прибыль, нераспределенная прибыль.

В модифицированном аудиторском заключении должны быть отражены все причины модификации. Такая информация приводится в специальной части с описанием обстоятельств, явившихся основанием для выражения модифицированного мнения. Специальная часть размещается непосредственно перед частью, содержащей мнение аудитора. В зависимости от формы модифицированного мнения специальная часть именуется «Основание для выражения мнения с оговоркой», «Основание для выражения отрицательного мнения» или «Основание для отказа от выражения мнения2.

ФСАД 3/2010 «Дополнительная информация в аудиторском заключении» устанавливает требования к содержанию дополнительной информации, включаемой в аудиторское заключение, которое может содержаться в аудиторском заключении, с тем чтобы привлечь внимание пользователей бухгалтерской (финансовой) отчетности:

• — к отраженному в бухгалтерской (финансовой) отчетности обстоятельству, которое, по мнению аудитора, настолько важно, что является основополагающим для понимания бухгалтерской отчетности ее пользователями. В этом случае аудитор включает в аудиторское заключение часть, в которой приводится дополнительная информация, относящаяся к обстоятельству, отраженному в бухгалтерской отчетности. Такими обстоятельствами могут быть: неопределенность в отношении не завершенных на отчетную дату судебных разбирательств, решения по которым могут быть приняты лишь в следующие отчетные периоды, или неопределенность, связанная с действиями надзорных органов или досрочное применение (если это разрешено) новых правил отчетности, которое оказывает всеобъемлющее влияние на бухгалтерскую отчетность, а также крупная катастрофа, которая оказала или продолжает оказывать существенное влияние на финансовое положение аудируемого лица. Привлекающая внимание часть должна быть расположена в аудиторском заключении непосредственно после части, содержащей мнение аудитора о достоверности бухгалтерской отчетности аудируемого лица и иметь наименование «Важные обстоятельства» ;
• — не отраженному в бухгалтерской отчетности обстоятельству, которое может способствовать пониманию пользователями бухгалтерской отчетности аудита, ответственности аудитора или содержания аудиторского заключения. В этом случае аудитор включает в аудиторское заключение часть, в которой приводится дополнительная информация, относящаяся к не отраженному в бухгалтерской отчетности обстоятельству, которое, по мнению аудитора, может способствовать пониманию пользователями бухгалтерской отчетности процесса и результатов аудита, ответственности аудитора или содержания аудиторского заключения. Части, содержащей прочие факты, присваивается наименование «Прочие сведения» .

ФПСАД № 10 «События после отчетной даты» предусматривает, что аудитор должен выразить в аудиторском заключении свое мнение о влиянии на бухгалтерскую (финансовую) отчетность и аудиторское заключение событий:

— произошедших до даты подписания аудиторского заключения.

Аудитор должен выполнить процедуры с целью получения достаточных аудиторских доказательств того, что все события, имевшие место до даты подписания аудиторского заключения, которые могут потребовать внесения корректировок в бухгалтерскую (финансовую) отчетность, были установлены. От аудитора не требуется проведения последующей проверки всех вопросов, по которым были получены удовлетворительные выводы;

— произошедших после даты подписания аудиторского заключения, но до даты представления пользователям бухгалтерской (финансовой) отчетности.

В обязанности аудитора не входит осуществление процедур или направление запросов в отношении бухгалтерской (финансовой) отчетности после даты подписания аудиторского заключения. В течение периода, начинающегося с даты подписания аудиторского заключения, ответственность за информирование аудитора о фактах, которые могут повлиять на бухгалтерскую (финансовую) отчетность, несет руководство аудируемого лица. Если после даты подписания аудиторского заключения аудитору становится известно о факте, который может оказать существенное влияние на бухгалтерскую (финансовую) отчетность, аудитор должен определить, нужно ли внести изменения в бухгалтерскую (финансовую) отчетность, обсудить этот вопрос с руководством аудируемого лица и предпринять необходимые в данных обстоятельствах действия;

— обнаруженных после представления пользователям бухгалтерской (финансовой) отчетности.

После того как бухгалтерская (финансовая) отчетность была представлена пользователям, аудитор не несет никаких обязательств, касающихся выражения мнения о последующих событиях произошедших у аудируемого лица.

Вместе с тем если после предоставления пользователям бухгалтерской (финансовой) отчетности аудитору становится известно о событии, существовавшем на дату подписания аудиторского заключения, вследствие которого аудитор должен был бы модифицировать аудиторское заключение, то аудитору следует обсудить с руководством аудируемого лица вопрос о необходимости пересмотра бухгалтерской (финансовой) отчетности;

— связанных с осуществлением эмиссии ценных бумаг.

При осуществлении аудируемым лицом эмиссии ценных бумаг, сопровождающейся регистрацией проспекта ценных бумаг, от аудитора может потребоваться проведение дополнительных аудиторских процедур, охватывающих период до даты государственной регистрации выпуска эмиссионных ценных бумаг.

Аудитор должен сообщить представителям собственников аудируемого лица об обстоятельствах, которые стали причиной модификации аудиторского заключения, а также о предполагаемом содержании модифицированного мнения. Это дает возможность найти понимание у представителей собственников аудируемого лица относительно фактов, ставших причиной предполагаемого выражения модифицированного мнения, или подтвердить наличие расхождений во мнении с руководством аудируемого лица при их наличии. Результаты проверки и оценки состояния бухгалтерского учета и системы внутреннего контроля должны быть представлены в аудиторском заключении с максимально возможной полнотой и объективностью.