Управленческий учет и Федеральный закон «О бухгалтерском учете»

Управленческий учет часто называют внутрифирменным учетом. Несмотря на такое определение, возникает вопрос, как отразилось и отразилось ли вообще на российском управленческом учете принятие Федерального закона от 6 декабря 2011 г. № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» (далее — Закон), который был введен в действие с 1 января 2013 г. На первый взгляд, Закон никоим образом не затрагивает управленческий учет. Прежде всего, в Законе так и не появилось определение управленческого учета. Поэтому все определения управленческого учета остаются авторскими и во многом зависят от понимания его сущности, в частности, является ли управленческий учет подсистемой бухгалтерского учета или представляет собой систему внутрифирменного управления.

Далее очевидно, что сфера действия Закона существенно расширилась. В то же время в Законе четко прописано, что «настоящий Федеральный закон не применяется при создании информации, необходимой для составления экономическим субъектом отчетности для внутренних целей» (ст. 2. и. 5 Закона), т. е. именно для отчетности, предоставляемой системой управленческого учета организации. Система управленческого учета выведена из сферы прямого действия Закона, тем не менее, можно утверждать, что косвенное влияние российского законодательства все же прослеживается.

В качестве принципа регулирования бухгалтерского учета в Законе названо применение международных стандартов как основы разработки федеральных и отраслевых стандартов (ст. 20 Закона). Поэтому основные идеи, содержащиеся в новом Федеральном законе «О бухгалтерском учете», являются продолжением идей, обозначенных в Программе реформирования бухгалтерского учета и отчетности в соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности (Постановление Правительства Российской Федерации от 6 марта 1998 г. № 283) и Концепции развития бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации на среднесрочную перспективу (Приказ Минфина РФ от 1 июля 2004 г. № 180). Из последнего документа следует, что хотя «содержание, периодичность, сроки, формы и порядок составления управленческой отчетности определяются самостоятельно хозяйствующим субъектом», «наиболее полезным и эффективным является такое построение управленческой отчетности, при котором содержание и порядок ее составления основываются на тех же принципах, на каких составляется индивидуальная бухгалтерская и консолидированная финансовая отчетность».

Это позволяет сделать следующие выводы. Во-первых, существуя в виде конкретной предметной области и будучи востребованным на практике, в России управленческий учет гак и не получил явного институционального оформления. Статус управленческого учета до сих пор официально не закреплен, но есть косвенное подтверждение того, что управленческий учет является подсистемой бухгалтерского учета, так как составляемая на его базе управленческая отчетность по принципам построения сравнивается с бухгалтерской отчетностью. Во-вторых, если принципы построения управленческой отчетности рекомендованы те же, что и бухгалтерской отчетности, а последние регулируются Законом, то процесс формирования управленческой отчетности испытывает определенное воздействие со стороны законодательства.

Мировой опыт показывает, что профессиональное регулирование управленческого учета может осуществляться на нормативном уровне, но такое регулирование носит ограниченный характер, реализуясь преимущественно в области управления производственными затратами и калькулирования себестоимости (опыт Франции). В Законе вводятся «затраты» и «доходы» в качестве объектов бухгалтерского учета (ст. 5 Закона), а это уже прямое пересечение с управленческим учетом. Российские организации при ведении управленческого учета нередко ориентируются на нормативные документы, регулирующие учет затрат и калькулирование себестоимости.

Значительно большее распространение в мировой практике профессионального регулирования управленческого учета получил опыт саморегулирования, реализуемый преимущественно через добровольную сертификацию и создание саморегулируемых организаций. Такое саморегулирование связано с государством, которое делегирует профессиональным и отраслевым сообществам определенные полномочия и накладывает ответственность, которая в противном случае лежала бы на государстве.

В Законе указываются новые субъекты регулирования бухгалтерского учета — саморегулируемые организации (СРО) (ст. 22. п. 2 Закона). Такие организации действуют в России на основании Федерального закона «О саморегулируемых организациях» (от 1 декабря 2007 г. № 315-ФЗ; ред. от 24 ноября 2014 г.). Под саморегулированием понимается «самостоятельная и инициативная деятельность, которая осуществляется субъектами предпринимательской или профессиональной деятельности и содержанием которой являются разработка и установление стандартов и правил указанной деятельности, а также контроль за соблюдением указанных стандартов и правил» (ст. 2. п. 1 Закона «О саморегулирующих организациях»).

Закон возлагает разработку и принятие рекомендаций в области бухгалтерского учета на субъектов негосударственного регулирования бухгалтерского учета (СРЛ), которые являются само регул и руем ы м и организациями. Эти рекомендации принимаются организациями на добровольной основе (ст. 24, п. 5; ст. 21, ч. 8 Закона), в том числе и для распространения передового опыта организации и ведения бухгалтерского учета. Расширение и влияние профессиональных сетей способствуют быстрому распространению новых взглядов и практик среди организаций, способствует единообразию взглядов ее участников.

Управленческий и финансовый учеты ориентированы на разных пользователей и, следовательно, основаны на разной методологии. Одной из задач профессиональных бухгалтерских организаций видится разработка методики и методологии управленческого учета с учетом российских особенностей, что окажет существенную помощь компаниям, намеревающимся внедрить или уже внедрившим у себя систему управленческого учета.

Еще одной задачей профессиональных бухгалтерских организаций должна стать выработка рекомендаций по ведению управленческого учета. При постановке и реализации системы управленческого учета у компаний одной отрасли могут возникать схожие вопросы. Поэтому профессиональные организации могли бы взять на себя создание отраслевых Положений по управленческому учету и управленческой отчетности, отраслевых Методических рекомендаций по управленческому учету затрат на производство и калькулированию себестоимости продукции (работ, услуг) и других документов, отражающих отраслевую специфику управленческого учета.

В Законе дано определение стандарта бухгалтерского учета как «документа, устанавливающего минимально необходимые требования к бухгалтерскому учету, а также допустимые способы ведения бухгалтерского учета» (ст. 3, п. 3 Закона). Стандарты бывают федеральные, отраслевые и стандарты экономического субъекта. Способы ведения управленческого учета определяются стандартами экономического субъекта. Стандарты экономического субъекта «предназначены для упорядочения организации и ведения бухгалтерского учета» (ст. 21, ч. 11 Закона). Таким образом, важной задачей становится выработка внутрифирменных стандартов управленческого учета, например, по учету затрат и калькулированию себестоимости, в которых учтены специфика и условия деятельности организации.

Согласно Закону, бухгалтерская (финансовая) отчетность «должна давать необходимое для принятия экономических решений достоверное представление» (ч. 1 ст. 13 Закона), в том числе о финансовом результате деятельности организации. Несомненно, «ежеквартальное и годовое подведение промежуточных финансовых итогов деятельности экономического субъекта весьма ценно; однако, если не обеспечивать контроль ситуации в бизнесе на регулярной основе, не замечать и не устранять вовремя проблемы с производительностью и эффективностью работы, с рациональным использованием денежных ресурсов, то очередной период подготовки и формирования бухгалтерской (финансовой) отчетности может стать бессмысленным»^[1]. Поэтому можно утверждать, что финансовая отчетность основывается и на информации, предоставляемой системой управленческого учета. Бухгалтерская (финансовая) отчетность «должна включать показатели деятельности всех подразделений экономического субъекта, включая его филиалы и представительства, независимо от их места нахождения» (ч. 6 ст. 13). Информацию о таких показателях предоставляет в том числе и система управленческого учета организации в части учета, но центрам ответственности и системы показателей оценки деятельности.

Наиболее очевидной связью с управленческим учетом является включение в Закон положения о внутреннем контроле совершаемых фактов хозяйственной жизни, который теперь «экономический субъект обязан организовывать и осуществлять в обязательном порядке» (ст. 19, п. 1).

В системе внутреннего контроля выделяют три элемента: контрольную среду (характеристики, определяющие благоприятные или не очень благоприятные условия для контроля рабочих взаимоотношений в организации), систему бухгалтерского учета (учетная политика, и, как следствие, мероприятия, касающиеся отражения в учете фактов хозяйственной жизни) и собственно процедуру контроля (специальные проверки, выполняемые персоналом организации).

Контрольная среда свидетельствует об отношении руководства к проблемам контроля, о его осведомленности, о положении дел в организации, а также раскрывает основные процедуры, проводимые в целях достижения должного уровня контроля. Одной из характеристик контрольной среды является наличие и состояние системы управленческого учета, особенно в части учета по центрам ответственности. Деятельность центров ответственности и возглавляющих их менеджеров планируется и контролируется через систему показателей оценки эффективности деятельности, систему бюджетирования и анализ отклонений.

В заключение следует констатировать, что структурные изменения в экономике России, произошедшие за последние 20 лет, оказали огромное влияние на институциональный контекст, в котором развивается отечественный управленческий учет. Регулирование управленческого учета осуществляется, с одной стороны, в рамках существующего правового поля, а с другой — в особой области внутрифирменных отношений, которые не полностью поддаются прямому законодательному контролю (внутренний распорядок, структура организации, должностные обязанности и т. д.). Основным вопросом здесь является то, каким образом выстаиваются на внутрифирменном уровне отношения по поводу управленческого учета и какую роль он может играть на фирме. Федеральный закон «О бухгалтерском учете» оказывает на российский управленческий учет хотя и непрямое, но весьма существенное влияние.

Вопросы и задания для самоконтроля

• 1. Каковы место и роль управленческого учета в системе бухгалтерского учета?
• 2. Перечислите причины возникновения управленческого учета.
• 3. Расскажите об особенностях развития управленческого учета в России.
• 4. Каковы общие черты и основные различия управленческого и финансового учета?
• 5. Что представляют собой калькуляционный учет, автономная и интегрированная системы управленческого учета?
• 6. В чем проявляется взаимовлияние финансового и управленческого учета?
• 7. Перечислите стадии развития систем учета затрат.
• 8. Какова роль информации в управленческом учете?
• 9. Охарактеризуйте управленческий учет и функции управления.
• 10. В чем заключается роль бухгалтера в области управленческого учета?

• [1] Хамидуллина 3. Ч. Назначение и особенности управленческой отчетности // Труди социальные отношения. 2012. № 9 (99). С. 44.