Классификация налогов и ее основания

Разобравшись с составом и важнейшими признаками фискальных взиманий в целом, полагаем также необходимым сосредоточиться на определении видовой принадлежности тех или иных налогов и налоговых сборов на основе их научной классификации. В данном случае любая классификация как система неких соподчиненных понятий или объектов служит средством установления связей между этими понятиями и объектами. Соответственно классификация налогов и сборов является средством установления связей между ними, которое позволяет выявить общие и особенные признаки у налоговых платежей различных видов.

Сами налоги ввиду их разнообразия и сложности юридических конструкций представляют собой превосходный материал для всякого рода классификаций. Известный русский ученый И. И. Янжул в свое время заметил, что «как по своему отношению к субъекту, так и по отношению к объекту, налоги весьма разнообразны и многочисленны. По отношению к субъекту разница выражается в том, что одним налогам подлежат все граждане поголовно, другим — только известные классы общества; по отношению к объекту — в том, что налоги могут падать на общий доход от всякой собственности и личной деятельности или только на различные виды этого дохода. Такое разнообразие влечет за собой необходимость для научных целей возможно правильной их классификации: надо установить известные сходства и различия между отдельными группами, ибо особые экономические свойства каждой группы требуют для нее и особых начал, а значит, и своего рода административнофинансовых мер»^[1].

Как мы уже знаем, налог является межотраслевым институтом, который может быть рассмотрен с различных научных точек зрения. Это означает, что классификация налогов и сборов может быть осуществлена на основе многих подходов. В связи с этим изначально следует согласиться с тем, что любая классификация условна и имеет недостатки. В особой степени, как отмечает известный специалист в области налогового права С. Г. Пепеляев, это касается классификации налогов, в которых переплетены политические, юридические и экономические аспекты. Соответственно, критерии классификации, верные с экономической точки зрения, не всегда правильны с точки зрения политики или права. Тем не менее классификация налогов, по мнению ученого, способствует их систематизации, которая необходима в законодательных целях:

• — во-первых, разумное построение налоговой системы требует упорядочения налогов, исключения дублирующих платежей, что позволяет распределять налоговое бремя оптимально;
• — во-вторых, при налогообложении разных объектов применяются различные приемы юридической техники;
• — в-третьих, необходима группировка налогов, имеющих одинаковую природу, например, в целях избежания двойного налогообложения, при котором один и тот же субъект обречен уплачивать одни и те же или сопоставимые налоги многократно;
• — в-четвертых, систематизация налогов способствует правильному толкованию налогового законодательства, позволяет избежать ошибок при применении аналогии в налоговом праве^[2].

На сегодняшний день в теории определен целый ряд оснований, позволяющих осуществить классификацию налогов (рис. 1.3). По крайней мере, налоги могут быть классифицированы по способу и уровню установления, цели обременения, способу взимания, по объекту налогообложения, по субъектам исчисления и уплаты, по периодичности уплаты, по принадлежности к бюджету определенного уровня и т. д.

Рис. 1.3. Отдельные основания классификации налогов.

Пожалуй, наиболее известной является классификация, которая в основе своей имеет усмотрение прямого или косвенного способа их взимания. Деление обязательных платежей на классы прямых (подоходно-поимущественных) и косвенных (на потребление) налогов известно давно. Основным критерием такого деления является способность к переложению налога на потребителя (признак перелагаемости), который и рассматривается в качестве непосредственного его плательщика. Этот критерий предполагает, что окончательным плательщиком прямых налогов является лицо, получающее доход или владеющее имуществом, в то время как окончательным плательщиком косвенных налогов выступает потребитель товара, на которого налог перекладывается при его оплате через соответствующую надбавку к цене^[3]. Принимая во внимание важность и неоднозначность классификации налогов по этому основанию, рассмотрим ее более подробно в последующем изложении.

Класс прямых налогов в свою очередь также может быть разделен. В частности в их структуре выделяются личные и реальные налоги. Взимание личных налогов осуществляется с учетом фактической платежеспособности налогоплательщика, поскольку они уплачиваются с действительно полученного им дохода. Примером таких налогов может служить НДФЛ. Реальными же налогами облагается не фактический, а некий предполагаемый усредненный доход. В этом случае за основу принимается доход, который может быть получен налогоплательщиком от использования, принадлежащего ему имущества. На его размер может, например, указывать площадь и местоположение принадлежащего ему объекта недвижимости, кадастровые характеристики земельного участка и т. д. Не случайно на счет реальных налогов в основном относятся поимущественные налоги. Реальные налоги устанавливаются в тех случаях, когда установление размера фактического дохода в силу специфики объекта налогообложения затруднительно или невозможно. Так, вряд ли возможно с достаточной точностью определить доходы игорных заведений, поскольку плохо поддаются контролю размеры выигрышей и платежей за проведение азартных игр и пари. Исходя из этого, налогом на игорный бизнес облагается не фактический доход игорных заведений, а принадлежащие им игровые столы, игровые автоматы, кассы тотализаторов и букмекерские конторы. Именно на основе предположений о примерном размере дохода, который игорное заведение может извлечь посредством эксплуатации таких объектов, и определены твердые ставки налога на игорный бизнес.

Косвенные налоги, как мы уже знаем, взимаются в процессе потребления (расходования) материальных благ, поэтому при их взимании учитывается нс доходность, а потребительская способность населения, как в отношении отдельных подлежащих налогообложению товаров, так и в целом. В зависимости от этого в ряду косвенных налогов выделяются индивидуальные (специальные) и универсальные налоги. К числу первых относятся косвенные налоги, которыми облагаются строго определенные группы товаров. Их примером являются акцизы, которыми, например, облагаются такие традиционные товарные позиции, как алкогольная продукция и табачные изделия. На счет вторых относятся косвенные налоги, взимаемые со всех или почти всех реализуемых товаров, работ и услуг. Этому критерию в полной мере соответствует НДС или налог с продаж, взимаемый в ряде стран.

Делению налогов на прямые и косвенные в теории противопоставляется несколько иная классификация. В свое время в качестве самостоятельного основания деления налогов на классы известный русский ученый Л. Л. Исаев предлагал положить «признак, почерпнутый из общественного хозяйства»^[4]. По его мнению, производство и потребление — есть первоначальные хозяйственные акты. При этом производство включает все те действия, плодами которых являются вещественные или невещественные ценности, необходимые для удовлетворения потребностей. Налоги, примыкающие к актам обоих разрядов, и образуют два самостоятельных класса — налоги на производство и налоги на потребление. В свою очередь к этим хозяйственным актам примыкает обращение ценностей. Связываемые с ним налоги образуют самостоятельный класс — налоги па обращение^[5]. Исходя из этой классификации, в качестве примера современного налога на производство можно привести налог на прибыль организаций, который взимается с прибыли, полученной в результате производственной и иной хозяйственной деятельности. К налогам на потребление относятся акцизы, сумма которых включается в цену товаров, приобретаемых для потребления. Наконец, как налог на обращение следует рассматривать государственную пошлину, уплата которой сопровождает различные сделки с имуществом.

По способу обременения налогоплательщиков выделяются раскладочные (репартиционные) и количественные налоги. Раскладочные налоги представляют собой разделенную в равных долях между всеми плательщиками определенную сумму, необходимую для покрытия определенных государственных расходов. Иными словами некая сумма государственных расходов раскладывается на всех плательщиков, исходя из их общего количества, а не налоговой способности каждого из них. Это обстоятельство исключает возможность установления подобных налогов в наши дни. Ранее же так называемые поголовные налоги, к числу которых относились подушные подати, имели широкое распространение. Однако уже тогда подобное налогообложение признавалось нецивилизованным и подвергалось критике со стороны современников. Основоположник отечественной теории налогообложения Н. И. Тургенев в своей работе «Опыт теории налогов» (1818) писал: «Подушные налоги, собираемые с каждого поровну, суть следы необразованности предшествовавших времен, когда нужды общественные были малозначащи и когда правительства, не зная утонченных способов разделения налогов, брали с каждого поровну. Главное неудобство поголовных, или подушных налогов состоит в том, что они не сообразуются с доходом каждого…»^[6]. Количественные (долевые, квотативные) налоги лишены этого недостатка, поскольку, напротив, их взимание соотносится с размером фактических или предполагаемых доходов конкретных плательщиков. Именно эти налоги и составляют основу налоговых систем современных государств.

В зависимости от того, какой из основных элементов юридического состава налога — субъект или объект — имеет доминирующее значение, предлагается подразделять налоги на персональные и пообъектные. Персональные налоги основаны на принципе учета фактической платежеспособности конкретного субъекта налогообложения. Юридическая конструкция этих налогов предполагает, что размер и порядок налогообложения зависят в первую очередь от характеристик плательщика (налоговый резидент или нерезидент, национальное лицо или иностранное и др.). При этом статус субъекта налогообложения определяется на основе критериев, не связанных с объектом налога. Типичным примером такого налога является НДФЛ. Если же определяющая роль в установлении условий налогообложения отводится объекту налога, то такой налог следует отнести к разряду пообъектных налогов. У таких налогов статус плательщика находится в прямой связи с объектом налога, и персональные характеристики и иные критерии, не соотносимые с объектом, не имеют определяющего значения. Таковыми в частности являются имущественные налоги^[7].

По объекту налога, т. е. с учетом того, что именно подлежит налогообложению, в первую очередь выделяются налоги на доходы (прибыль) и налоги на имущество (поимущественные налоги). Доход и прибыль являются традиционными объектами налогообложения. В соответствии со ст. 41 НК РФ доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить. В отличие от дохода прибыль представляет собой часть совокупного дохода, уменьшенного на сумму затрат, связанных с его получением. Не случайно прибыль именуют еще «чистым доходом», т. е. доходом, исчисленным с учетом произведенных налогоплательщиком затрат. К числу налогов на доходы (прибыль) в настоящее время относятся соответственно НДФЛ и налог на прибыль организаций. Поимущественными налогами охватывается имущество, принадлежащее налогоплательщикам. Традиционно такие налоги взимаются с объектов недвижимости, отдельных категорий движимого имущества и транспортных средств. К примеру, в соответствии со ст. 358 НК РФ транспортным налогом облагаются автомобили, мотоциклы, мотороллеры, автобусы и другие самоходные машины и механизмы на пневматическом и гусеничном ходу, самолеты, вертолеты, теплоходы, яхты, парусные суда, катера, снегоходы, мотосани, моторные лодки, гидроциклы, несамоходные (буксируемые суда) и другие водные и воздушные транспортные средства.

В отдельных случаях уплата налогов связывается с определенными видами деятельности того или иного лица, без учета факта получения им доходов или наличия имущества. К примеру, в свое время в Российской Федерации имел место налог на пользователей автомобильных дорог, который взимался просто по факту осуществления предприятиями и организациями предпринимательской деятельности. Примерно то же самое можно сказать и об упраздненных ныне налоге на перепродажу автомобилей, вычислительной техники, персональных компьютеров и налоге на рекламу. Подобные взимания именуются налогами на определенные виды деятельности и образуют самостоятельную разновидность налоговых платежей. Основная особенность таких платежей заключается в том, что их уплата фактически связывается с определенными характеристиками той или иной деятельности, при отсутствии реального объекта налогообложения. В частности, по названным выше налогам таковыми соответственно определялись: выручка, полученная от реализации продукции (работ, услуг), и разница между продажной и покупной ценами товаров; сумма сделки; стоимость рекламных услуг. Следует, правда, оговориться, что юридические конструкции подобных налогов в большей степени соответствуют сборам, у которых объект налогообложения отсутствует по определению.

Одним из критериев деления налогов на виды является цель их установления. На основании этого критерия выделяются общие (абстрактные) и целевые налоги. По общему правилу, как уже отмечалось, налоги являются абстрактными, поскольку цель использования средств, поступающих от их взимания, обычно не определена, что предполагает направление их на финансирование государственных расходов вообще. Это обстоятельство является одним из отличительных признаков налогов. В пользу общих налогов как раз и свидетельствует вполне объяснимое стремление власти сформировать максимально обезличенный с этой точки зрения фонд денежных средств (бюджет), позволяющий исключить какую либо целевую связь налоговых доходов с определенным направлением расходования. Ведь такая связь существенно ограничивает возможности в использовании налоговых доходов из-за необходимости соблюдения целевого порядка их расходования. Однако налогообложение совершенно не обходится без налогов, средства от уплаты которых имеют строго определенное назначение расходования. Такие налоги принято именовать целевыми. В связи с этим Конституционным Судом РФ отмечалось, что «как правило, налоговые платежи при внесении их в бюджет не имеют целевого назначения. Совершение государственных расходов не должно быть обусловлено поступлением отдельных налоговых платежей. Вместе с тем в определенных случаях налоговый платеж может носить целевую направленность, обусловленную интересами определенных групп населения либо отраслей хозяйства или ведомств»^[8].

Отличительной особенностью целевых налогов является обособление поступлений от них в структуре бюджета или даже вне его, а также целевой порядок их расходования. В этих целях, например, формируются целевые бюджетные фонды. Средства целевого бюджетного фонда не могут быть использованы на цели, не соответствующие назначению целевого бюджетного фонда. В качестве примера формирования подобного фонда посредством взимания налогов может служить существовавший ранее Федеральный дорожный фонд РФ. Его средства в частности формировались посредством взимания налога на пользователей автомобильных дорог, налога с владельцев транспортных средств и акцизов с продажи легковых автомобилей в личное пользование граждан. Направлялись эти средства исключительно на цели финансирования содержания, ремонта, реконструкции и строительства автомобильных дорог общего пользования^[9]. Из современных налоговых платежей целевой характер имел единый социальный налог, который, в соответствии со ст. 234 НК РФ служил делу мобилизации средств для реализации права граждан на государственное пенсионное и социальное обеспечение (страхование) и медицинскую помощь. Средства от его взимания аккумулировались в соответствующих государственных внебюджетных фондах. Положительной стороной целевых налогов как раз и является большая, чем у общих налогов, определенность относительно направления расходования соответствующих средств. Представляется, что это вызывает дополнительную мотивацию у плательщиков к добросовестному исполнению соответствующих обязанностей, поскольку они в этом случае в лучшей степени осведомлены относительно того, на какие цели и нужды непосредственно расходуются уплачиваемые ими налоги.

Цель установления налоговых платежей может также служить для выделения ординарных и чрезвычайных налогов. Ординарные налоги служат делу формирования государственных финансов в обычных условиях, поэтому устанавливаются и взимаются такие налоги в течение неопределенного периода времени. Чрезвычайные же налоги взимаются в особых условиях, требующих дополнительного финансирования.

ИЗ ИСТОРИИ

В отечественной истории хорошо известен сбор, взимавшийся под названием «полоняничные деньги», средства от которого направлялись на выкуп пленных. Позднее, уже в советский период истории, имело место установление на непродолжительное время налога на борьбу с тифом.

К установлению этих и других подобных налогов государства могут подвинуть различные события негативного характера, такие, например, как войны, блокады, стихийные бедствия, техногенные аварии и катастрофы^[10].

Примером чрезвычайного налога установленного с целью получения дополнительного источника финансирования для ликвидации последствия катастрофы, является взимаемый в Республике Беларусь целевым порядком так называемый «чернобыльский налог». В качестве фактора, побуждающего вводить чрезвычайное налогообложение в современном мире, следует рассматривать также угрозы терроризма. К примеру, в Македонии введен специальный военный налог, средства от которого направляются на финансирование военных действий против террористических формирований. Сбор за безопасность установлен в Израиле, при этом за счет получаемых от его взимания средств осуществляется дополнительное финансирование антитеррористических мероприятий. Аналогичные сборы взимаются в Германии, Голландии, ЮАР.

В зависимости от того, какое лицо осуществляет исчисление (субъект исчисления налога), выделяются окладные и неокладные налоги. В рамках этой классификации следует учесть, что налоговое законодательство исходит из возможности исчисления размера налогов, подлежащих уплате налоговым органом, налогоплательщиком и некоторыми другими лицами. Если налог исчисляется налоговым органом, то он относится к разряду окладных. Такое исчисление является оптимальным с точки зрения простоты исполнения налогоплательщиками своих обязанностей, которые в этом случае сводятся собственно лишь к платежу налога на основе соответствующего уведомления налогового органа. Однако из-за невозможности (во многом технической) распространить обязанность по исчислению всех налогов на налоговые органы подобный порядок исчисления имеют лишь отдельные из них. Примером полноценного окладного налога может служить налог на имущество физических лиц, исчисление которого во всех случаях производится налоговым органом на основе данных об инвентаризационной стоимости строений, помещений и сооружений, принадлежащих физическим лицам. Некоторые налоги имеют в своем механизме сочетание окладного и неокладного порядка исчисления. Например, организации — плательщики земельного налога согласно п. 2 ст. 396 ПК РФ исчисляют сумму самостоятельно, такая же обязанность возложена и на индивидуальных предпринимателей, использующих принадлежащие им земельные участки в предпринимательской деятельности. Лишь физические лица, не являющиеся индивидуальными предпринимателями, избавлены от этой обязанности, поскольку земельный налог в этом случае исчисляется налоговым органом (п. 3 ст. 396 НК РФ). Налоги, основывающиеся на обязанности самостоятельного их исчисления налогоплательщиком, относятся к неокладным. Таковыми является практически все налоги, уплачиваемые организациями и индивидуальными предпринимателями, включая акцизы, НДС, налог па прибыль организаций, налог на имущество организаций и др. Следует обратить внимание, что в составе неокладных налогов выделяются те, которые наряду с соответствующими обязанностями налогоплательщика предусматривают их исчисление и другими лицами. Так, например, НДФЛ, налог на прибыль организаций и НДС в определенных случаях исчисляются налоговыми агентами, которыми выступают организации и индивидуальные предприниматели.

По субъекту уплаты выделяются налоги с физических лиц, налоги с организаций (корпоративные налоги) и налоги со смешанным субъектным составом. Налоги с физических лиц являются наиболее древней формой взимания, поскольку они существовали задолго до оформления института юридического лица. Такие налоги традиционно связываются с доходами, которые получают граждане, а также с принадлежащим им имуществом. В настоящее время в Российской Федерации физические лица призваны к уплате НДФЛ и налога на имущество физических лиц. Налоги с организаций (корпоративные налоги) основываются на налогообложении юридических лиц. Последние являются плательщиками налога на прибыль организаций и налога на имущество организаций и некоторых других налогов. Смешанный субъектный состав имеют налоговые платежи, уплату которых обязаны осуществлять как физические лица, так и организации. К таковым в частности относятся водный налог и земельный налог. Отдельную группу налогов со смешанным субъектным составом составляют налоговые платежи, которые наряду с организациями уплачивают индивидуальные предприниматели. К ним относятся НДС, акцизы, НДПИ, налог на игорный бизнес.

По периодичности взимания выделяются регулярные (систематические, текущие) и разовые налоги. Взимание регулярных налогов осуществляется с определенной периодичностью (ежегодно, ежеквартально, ежемесячно) в течение всего периода времени, в котором у налогоплательщика наличествует объект налогообложения. К числу таких налогов, например, относятся налоги на доход (прибыль) и поимущественные налоги. В отличие от них уплата разовых налогов связывается с отдельными не образующими регулярной последовательности событиями и фактами, имеющими значение для налогообложения, что в принципе исключает систематическое их взимание. Разовая уплата является характерной для налоговых сборов. Так, обязанность по уплате государственной пошлины возникает лишь в случае обращения тех или иных лиц в соответствующие государственные органы, органы местного самоуправления, иные органы или к должностным лицам при необходимости совершения в отношении них юридически значимых действий.

По времени установления и действия все налоговые платежи могут быть подразделены па постоянные и временные. Постоянные налоги устанавливаются на неопределенно долгий период времени, поэтому период их действия, как правило, изначально не ограничивается. Таких налогов большинство. Временные налоги в силу тех или иных обстоятельств негативного характера устанавливаются на определенный, обычно непродолжительный во времени период, по прошествии которого упраздняются. Их основное предназначение — обеспечение финансирования внезапно возникших расходов, вызванных, например, войной. В качестве примера подобных налоговых платежей можно упомянуть установленные в России в период Первой мировой войны временные налоги на перевозку пассажиров, багажа и грузов, временный налог на тотализатор, а также временный налог на увеселения и зрелища.

Существует еще одно важное основание классификации налогов — уровень компетенции органов власти их устанавливающих. В соответствии с этим критерием предусматривается подразделение всех налоговых платежей на государственные (центральные) и местные налоги. Соответствующие виды налогов, с учетом актуальности подобной классификации с позиций построения системы налогов и сборов, отвечающей форме государственного устройства, будут рассмотрены в последующем изложении.

• [1] Янжул И. И. Основные начала финансовой науки: Учение о государственных доходах // Золотые страницы финансового права. Т. 3. М., 2002. С. 265.
• [2] Пепеляев С. Г. Юридическая классификация налогов // Бюллетень коммерческого права. Вып. 9. 2001. С. 4.
• [3] Гуреев В. И. Российское налоговое право. М., 1997. С. 74.
• [4] Исаев А. А. Очерк теории и политики налогов. М., 2004. С. 36.
• [5] Там же.
• [6] Тургенев Н. И. Опыт теории налогов //У истоков финансового права (в серии «Золотые страницы финансового права»), Т. 1. М., 1998. С. 177.
• [7] См.: Пепеляев С. Г., Кудряшова Е. В. О юридической классификации налогов // Налоговый вестник. 2002. № 6.
• [8] Постановление Конституционного Суда РФ от 11.11.1997 № 16-П «По делу о проверке конституционности статьи 11.1 Закона Российской Федерации от 1 апреля 1993 года „О государственной границе Российской Федерации“ в редакции от 19 июля 1997 года»" .
• [9] См.: Кучеров И. И. Бюджетное право России: курс лекций. М., 2002. С. 89−94.
• [10] Демин А. В. Налоговое право России: учеб, пособие. М., 2006. С. 100.