Налог на добавленную стоимость

В отличие от большинства ныне действующих налогов НДС является относительно «молодым» налогом. Впервые он стал применяться во Франции в середине XX в. (французский экономист М. Лоре непосредственно разработал и внедрил конкретную схему обложения НДС в 1958 г.). Иногда НДС именуют «европейским налогом», не только потому, он был впервые применен в одном из европейских государств, а еще и потому, что получил широкое распространение в зоне Евросоюза. В соответствии с Римским договором о создании Европейского экономического сообщества (ЕЭС) 1957 г. страны-участницы должны были гармонизировать свои налоговые системы в интересах создания общего рынка. Помимо того в 1967 г. посредством директивы Совета ЕЭС НДС был провозглашен главным косвенным налогом Европы. Всем членам ЕЭС предписывалось в обязательном порядке ввести НДС в свои национальные налоговые системы до конца 1972 г.

В мире НДС применяется на уровне национальных правопорядков не только в развитых, но и в развивающихся странах. При этом, в развитых странах НДС либо не используется вообще (США), либо взимается по невысоким ставкам^[1]. Известны многочисленные модификации НДС («общий налог с продаж», «налог на товары и услуги» и т. д.).

По общему правилу, страны-экспортеры нефти НДС не применяют. Исключением являются Венесуэла и Норвегия.

В настоящее время в Российской Федерации НДС занимает лидирующие позиции по обеспечению доходной части государственного бюджета денежными средствами, необходимыми государству для покрытия расходов, связанных с выполнением задач, определенных направлениями внутренней и внешней политики.

Будучи косвенным налогом, НДС позволяет переносить налоговую нагрузку с законно установленного налогоплательщика на потребителя. Данный налог устанавливается в виде надбавки к цене товаров и фактически уплачивается покупателем.

Особенности уплаты НДС при осуществлении ВЭД на таможенной территории Таможенного союза определяются следующими документами:

• • Таможенным кодексом Таможенного союза;
• • решением Межгосударственного Совета ЕврАзЭС от 11.12.2009 № 26 «О международных договорах и иных нормативных актах по реализации основных положений Соглашения о принципах взимания косвенных налогов при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг в таможенном союзе от 25 января 2008 года», а также Соглашением между Правительством РФ, Правительством Республики Беларусь и Правительством Республики Казахстан от 25.01.2008 «О принципах взимания косвенных налогов при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг в Таможенном союзе» ;
• • протоколом от 11.12.2009 «О порядке взимания косвенных налогов и механизме контроля за их уплатой при экспорте и импорте товаров в таможенном союзе» (далее — Протокол по товарам от 11.12.2009);
• • протоколом от 11.12.2009 «О порядке взимания косвенных налогов при выполнении работ, оказании услуг в таможенном союзе» (далее — Протокол по услугам от 11.12.2009);
• • протоколом от 11.12.2009 «Об обмене информацией в электронном виде между налоговыми органами государств — членов Таможенного союза об уплаченных суммах косвенных налогов» ;
• • национальным законодательством государств — членов Таможенного союза.

В Российской Федерации уплата НДС регулируется, прежде всего, НК РФ, а также:

• • постановлением Правительства РФ от 23.07.1996 № 883 «О льготах по уплате ввозной таможенной пошлины и налога на добавленную стоимость в отношении товаров, ввозимых иностранными инвесторами в качестве вклада в уставный (складочный) капитал предприятий с иностранными инвестициями» ;
• • постановлением Правительства РФ от 31.12.2004 № 908 «Об утверждении перечней кодов видов продовольственных товаров и товаров для детей, облагаемых налогом на добавленную стоимость по налоговой ставке 10 процентов» ;
• • постановлением Правительства РФ от 15.09.2008 № 688 «Об утверждении перечней кодов медицинских товаров, облагаемых налогом на добавленную стоимость по налоговой ставке 10 процентов» ;
• • постановлением Правительства РФ от 05.05.2011 № 339 «О предоставлении из федерального бюджета субсидий на возмещение затрат по уплате ввозной таможенной пошлины и налога на добавленную стоимость, понесенных юридическими лицами, индивидуальными предпринимателями, являющимися лицами, участвующими в реализации проекта создания и обеспечения функционирования территориально обособленного комплекса (инновационного центра „Сколково“)» (вместе с «Правилами предоставления из федерального бюджета субсидий на возмещение затрат по уплате ввозной таможенной пошлины и налога на добавленную стоимость, понесенных юридическими лицами, индивидуальными предпринимателями, являющимися лицами, участвующими в реализации проекта создания и обеспечения функционирования территориально обособленного комплекса (инновационного центра „Сколково“)» ;
• • постановлением Правительства РФ от 23.01.2003 № 41 «О перечне видов периодических печатных изданий и книжной продукции, связанной с образованием, наукой и культурой, облагаемых при их реализации налогом на добавленную стоимость по ставке 10 процентов» ;
• • постановлением Правительства РФ от 30.04.2009 № 372 «Об утверждении перечня технологического оборудования (в том числе комплектующих и запасных частей к нему), аналоги которого не производятся в Российской Федерации, ввоз которого на территорию Российской Федерации не подлежит обложению налогом на добавленную стоимость» ;
• • приказом ГТК России от 07.02.2001 № 131 «Об утверждении Инструкции о порядке применения таможенными органами Российской Федерации налога на добавленную стоимость в отношении товаров, ввозимых на территорию Российской Федерации» (приказом ГТК России от 07.02.2001 № 131) и др.

Согласно п. 4 ст. 146 НК РФ объектом налогообложения по НДС признается ввоз товаров на территорию РФ и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией. В российском налоговом законодательстве определение понятия «ввоз товаров» отсутствует, раскрывается оно в таможенном законодательстве Таможенного союза. Так, в п. 3 ст. 4 ТК ТС указывается, что под ввозом товаров па таможенную территорию Таможенного союза следует понимать совершение действий, связанных с пересечением таможенной границы, в результате которых товары прибыли на таможенную территорию Таможенного союза любым способом, включая пересылку в международных почтовых отправлениях, использование трубопроводного транспорта и линий электропередачи, до их выпуска таможенными органами.

Налог на добавленную стоимость может уплачиваться непосредственно декларантом либо иными лицами в соответствии с таможенным законодательством Таможенного союза.

Налоговая база для исчисления НДС при ввозе товаров определяется как сумма: таможенной стоимости товаров; подлежащей уплате таможенной пошлины; подлежащих уплате акцизов. Исключением является случай, когда на территорию РФ ввозятся продукты переработки товаров, ранее вывезенных с нее для переработки вне таможенной территории в соответствии с таможенной процедурой переработки вне таможенной территории: тогда налоговая база определяется как стоимость такой переработки.

Для исчисления НДС при освобождении от уплаты таможенных пошлин или акцизов в налоговую базу не включаются условно начисленные суммы таможенных пошлин и акцизов.

В случае освобождения от уплаты НДС для целей учета в налоговую базу для исчисления включаются условно начисленные суммы таможенных пошлин и акцизов.

Налоговая база по НДС определяется отдельно по каждой группе товаров одного наименования, вида и марки, ввозимой на территорию РФ.

В соответствии с п. 8 приказа ГТК России от 07.02.2001 № 131 НДС в отношении товаров, облагаемых ввозными таможенными пошлинами и акцизами, исчисляется по следующей формуле:

Сндс = (Ст + Пс + Ас)? Н, где Сндс — сумма налога на добавленную стоимость; Ст — таможенная стоимость ввозимого товара; Пс — сумма ввозной таможенной пошлины; Ас — сумма акциза; Н — ставка налога на добавленную стоимость в процентах.

В соответствии с п. 9 приказа ГТК России от 07.02.2001 № 131 НДС в отношении товаров, облагаемых ввозными таможенными пошлинами и не облагаемых акцизами, исчисляется по формуле:

Сндс = (Ст + Пс)? Н, где Сндс — сумма налога на добавленную стоимость; Ст — таможенная стоимость ввозимого товара; Пс — сумма ввозной таможенной пошлины; Н — ставка налога на добавленную стоимость в процентах.

В соответствии с п. 10 приказа ГТК Росии от 07.02.2001 № 131 НДС в отношении товаров, не облагаемых ввозными таможенными пошлинами и акцизами, исчисляется по формуле:

Сндс = Ст? Н, где Сндс — сумма налога на добавленную стоимость; Ст — таможенная стоимость ввозимого товара; Н — ставка налога на добавленную стоимость в процентах.

В соответствии с п. 11 приказа ГТК России от 07.02.2001 № 131 НДС в отношении товаров, не облагаемых ввозными таможенными пошлинами, но подлежащих обложению акцизами, исчисляется по формуле:

Сндс = (Ст + Ас)? Н, где Сндс — сумма налога на добавленную стоимость; Ст — таможенная стоимость ввозимого товара; Ас — сумма акциза; Н — ставка налога на добавленную стоимость в процентах.

Для исчисления НДС могут применяться налоговые ставки, равные 0%, 10% ши 18%, в зависимости от классификационного кода перемещаемого через таможенную границу Таможенного союза товара.

Налогообложение по налоговой ставке 0% проводится, в частности, при реализации:

• 1) товаров, вывезенных в таможенной процедуре экспорта, а также товаров, помещенных под таможенную процедуру свободной таможенной зоны;
• 2) услуг по международной перевозке товаров;
• 3) работ (услуг), непосредственно связанных с перевозкой или транспортировкой товаров, помещенных под таможенную процедуру таможенного транзита при перевозке иностранных товаров от таможенного органа в месте прибытия на территорию РФ до таможенного органа в месте убытия с территории РФ;
• 4) услуг по перевозке пассажиров и багажа при условии, что пункт отправления или пункт назначения пассажиров и багажа расположены за пределами территории РФ, при оформлении перевозок на основании единых международных перевозочных документов;
• 5) товаров (работ, услуг) в области космической деятельности;
• 6) драгоценных металлов налогоплательщиками, осуществляющими их добычу или производство из лома и отходов, содержащих драгоценные металлы, Государственному фонду драгоценных металлов и драгоценных камней РФ, фондам драгоценных металлов и драгоценных камней субъектов РФ, Центральному банку РФ, банкам;
• 7) товаров (работ, услуг) для официального пользования иностранными дипломатическими и приравненными к ним представительствами или для личного пользования дипломатического или административно-технического персонала этих представительств, включая проживающих вместе с ними членов их семей;
• 8) припасов, вывезенных с территории РФ;
• 9) выполняемых российскими перевозчиками услуг на железнодорожном транспорте;
• 10) построенных судов, подлежащих регистрации в Российском международном реестре судов, при условии представления в налоговые органы документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ;
• 11) товаров (работ, услуг) для официального использования международными организациями и их представительствами, осуществляющими деятельность на территории РФ;
• 12) работ (услуг) по перевозке (транспортировке) вывозимых за пределы территории РФ или ввозимых на территорию РФ товаров морскими судами и судами смешанного (река — море) плавания на основании договоров фрахтования судна на время (тайм-чартер)^[2].

При этом нулевую ставку НДС могут применять только налогоплательщики этого налога, в том числе налогоплательщики, реализующие товары, освобождаемые от налогообложения НДС при их реализации на территории РФ в соответствии со ст. 149 НК РФ.

Нулевая ставка НДС применяется также в случаях, если российские налогоплательщики экспортируют товары с территории РФ на территории республик Беларусь и Казахстан.

Если раньше отсутствие как таможенного оформления товаров, так и применение косвенных налогов было характерно лишь для правового регулирования внешнеторговых отношений между Российской Федерацией и Республикой Беларусь, то с 1 июля 2010 г. аналогичный порядок был установлен для внешнеторговых операций с Республикой Казахстан^[3].

При экспорте товаров с территории одного государства — участника Таможенного союза на территорию другого государства-участника применяется нулевая ставка НДС при условии документального подтверждения факта экспорта. При импорте товаров на территорию одного государства — участника Таможенного союза с территории другого государства-участника НДС взимается налоговыми органами в государстве-импортере. Исключение составляют товары, которые в соответствии с законодательством государств — участников Таможенного союза нс подлежат налогообложению при ввозе на данную территорию.

Нулевая ставка НДС используется при заключении:

• • договоров купли-продажи товаров (в том числе товаров, являющихся результатом работ, но договорам об их изготовлении);
• • товарообменных (бартерных) договоров;
• • договоров товарного кредита (займа в виде вещей);
• • договоров лизинга, предусматривающих переход права собственности на предмет лизинга лизингополучателю.

Для подтверждения права на применение налоговой ставки НДС в размере 0% налогоплательщик должен представить в налоговый орган следующие документы, предусмотренные п. 2 ст. 1 Протокола по товарам от 11.12.2009:

• • договоры (контракты) с учетом изменений, дополнений и приложений к ним (договоры (контракты), на основании которых осуществляется экспорт товаров; в случае лизинга товаров или товарного кредита (товарного займа, займа в виде вещей) — договоры (контракты) лизинга, договоры (контракты) товарного кредита (товарного займа, займа в виде вещей); договоры (контракты) па изготовление товаров; договоры (контракты) на переработку давальческого сырья;
• • выписку банка, подтверждающую фактическое поступление выручки от реализации экспортированных товаров на счет налогоплательщика-экспортера (с учетом особенностей договора): при наличной форме расчетов — документы, свидетельствующие о внесении налогоплательщиком денежных средств на счет в банке, при лизинге — поступление лизингового платежа (в части возмещения первоначальной стоимости предмета лизинга), при бартере и товарном кредите — документы, подтверждающие «встречный» импорт товаров (выполнение работ, оказание услуг);
• • заявление о ввозе товаров и уплате косвенных налогов с отметками налоговых органов Республики Беларусь или Республики Казахстан, полученное от белорусского или казахстанского контрагентов;
• • транспортные (товаросопроводительные) документы, подтверждающие перемещение товаров с территории РФ на территории Республики Беларусь и Республики Казахстан.

Налоговые органы вправе затребовать иные, кроме указанных выше, документы, подтверждающие обоснованность применения нулевой ставки НДС. Например, если товары с территории РФ в государства — члены Таможенного союза поставляются через посредников, то таможенные органы могут затребовать агентские договоры, договоры поручения.

Так, например, если российский предприниматель осуществляет экспортные поставки продукции в Республику Казахстан, ои не обязан помещать товары под таможенные процедуры. Однако, будучи налогоплательщиком НДС, для подтверждения нулевой ставки НДС он обязан представить вышеназванные документы в налоговый орган, а также заявление об уплате НДС, полученное от налогоплательщика Республики Казахстан.

Отметим, что при экспорте товаров в государства — члены Таможенного союза документы, подтверждающие правомерность применения нулевой ставки НДС, могут быть представлены в налоговые органы в течение 180 дней с даты отгрузки товаров^[4]. Если нужные документы не были представлены в налоговый орган в установленный срок, то НДС уплачивается в бюджет по ставкам, предусмотренным и. 2 и 3 ст. 164 НК РФ (10% или 18%). Моментом определения налоговой базы в таком случае является дата отгрузки товаров. Если же налогоплательщик не уплатил НДС, уплатил его, но не в полном объеме или же уплатил с нарушением установленного срока, то для него наступают следующие неблагоприятные правовые последствия: налоговый орган РФ взыскивает налог и пени в порядке и размере, установленном частью первой НК РФ.

Налогообложение по налоговой ставке 10% производится, в частности, при реализации:

• 1) продовольственных товаров (скота и птицы в живом весе; мяса и мясопродуктов (за исключением деликатесных: вырезки, телятины, языков, колбасных изделий — сырокопченых в/с, сырокопченых полусухих в/с, сыровяленых, фаршированных в/с; копченостей из свинины, баранины, говядины, телятины, мяса птицы — балыка, карбонада, шейки, окорока, филея; свинины и говядины запеченных; консервов — ветчины, бекона, карбонада и языка заливного); молока и молокопродуктов);
• 2) товаров для детей (трикотажных изделий для новорожденных и детей ясельной, дошкольной, младшей и старшей школьной возрастных групп: верхних трикотажных изделий, бельевых трикотажных изделий, чулочно-носочных изделий, прочих трикотажных изделий: перчаток, варежек, головных уборов; обуви (за исключением спортивной); кроватей детских и др.);
• 3) периодических печатных изданий, за исключением изданий рекламного или эротического характера; книжной продукции, связанной с образованием, наукой и культурой, за исключением продукции рекламного и эротического характера;
• 4) медицинских товаров отечественного и зарубежного производства (лекарственных средств, включая лекарственные средства, предназначенные для проведения клинических исследований, лекарственные субстанции, в том числе внутриаптечного изготовления)^[5].

Остальные товары облагаются НДС по налоговой ставке 18%.

При ввозе товаров на территорию РФ из республик Беларусь или Казахстан НДС уплачивается не таможенному, а налоговому органу по месту постановки налогоплательщика на учет. В Российской Федерации НДС при импорте всегда уплачивается собственником товара (лицом, обладающим правом собственности на товар, или лицом, переход права собственности к которому предусмотрен договором^[6]).

Вычет сумм НДС, уплаченных налоговому органу при ввозе товаров на территорию РФ из государств — членов Таможенного союза, осуществляется российскими налогоплательщиками в порядке, предусмотренном ст. 171 и 172 ПК РФ.

В ряде случаев предоставляется полное освобождение от уплаты НДС, например, при ввозе:

• • товаров в качестве безвозмездной помощи (содействия) Российской Федерации^[7];
• • технологического оборудования (в том числе комплектующих и запасных частей к нему), аналоги которого не производятся в Российской Федерации, по перечню, утверждаемому постановлением Правительства РФ от 30.04.2009 № 372^[8];
• • необработанных природных алмазов^[9] и в др. случаях.

Наконец, допускается частичное освобождение от уплаты НДС в случаях; если товары помещаются под таможенную процедуру временного ввоза либо при ввозе продуктов переработки товаров, помещенных под таможенную процедуру переработки вне таможенной территории^[10].

Протоколом по услугам от 11.12.2009 предусматривается порядок налогообложения НДС работ и услуг, оказываемых на территории Таможенного союза. В частности, в целях избежания двойного налогообложения закрепляется основное правило, согласно которому НДС подлежит уплате в том государстве, территория которого признается местом реализации работ, услуг. Небезынтересно, что правила определения места реализации работ (услуг), прописанные в Протоколе по услугам от 11.12.2009, почти буквально соответствуют предписаниям ст. 148 НК РФ. При выполнении работ (оказании услуг) налогоплательщикам следует применять ставки НДС, предусмотренные национальным законодательством государств — членов Таможенного союза.

В завершение рассмотрения вопроса, обратим внимание на деятельность инновационного центра «Сколково», для которого были разработаны особые Правила, определившие условия, порядок и особенности предоставления из федерального бюджета субсидий на возмещение затрат по уплате ввозной таможенной пошлины и НДС, понесенных юридическими лицами, индивидуальными предпринимателями, являющимися лицами, участвующими в реализации проекта создания и обеспечения функционирования инновационного центра «Сколково». В ч. 2 п. 2 постановления Правительства РФ от 05.05.2011 № 339 говорится, что субсидии предоставляются для возмещения лицам, участвующим в реализации проекта, затрат: на уплату НДС при ввозе в Российскую Федерацию товаров (за исключением подакцизных товаров) для целей их использования при строительстве, оборудовании и техническом оснащении объектов недвижимости на территории центра «Сколково» или при необходимости их наличия для осуществления исследовательской деятельности на территории центра «Сколково», в том числе в случае освобождения лиц, участвующих в реализации проекта, от исполнения обязанностей налогоплательщика по уплате НДС в соответствии со ст. 145.1 НК РФ.

• [1] Например, в Японии НДС сильно видоизменен: взимается по ставке 5% и не предусматривает возмещения.
• [2] См. более подробно в п. 1 ст. 164 НК РФ.
• [3] До 1 июля 2010 г. порядок взимания косвенных налогов при экспорте и импорте товаров между Российской Федерацией и Республикой Казахстан ничем не отличался от порядка налогообложения аналогичных операций со странами дальнего зарубежья.
• [4] Напомним, что ранее в соответствии с Соглашением между Российской Федерацией и Республикой Беларусь от 15.09.2004 срок представления пакета таких документов составлял 90 дней.
• [5] См. более подробно п. 2 ст. 164 НК РФ, а также постановления Правительства РФ от 31.12.2004 № 908, от 15.09.2008 № 688, от 23.01.2003 № 41.
• [6] См.: п. 1 ст. 2 Протокола по товарам от 11.12.2009.
• [7] См.: подп. 1 п. 1 ст. 150 НК РФ, а также Федеральный закон от 04.05.1999 № 95-ФЗ «О безвозмездной помощи (содействии) Российской Федерации и внесении изменений и дополнений в отдельные законодательные акты Российской Федерации о налогах и об установлении льгот, но платежам в государственные внебюджетные фонды в связи с осуществлением безвозмездной помощи (содействия) Российской Федерации» .
• [8] См.: подп. 7 п. 1 ст. 150 НК РФ.
• [9] См.: подп. 8 п. 1 ст. 150 НК РФ.
• [10] См.: подп. 5, 6 п. 1 ст. 151 НК РФ.