Налог на прибыль организаций

Налог на прибыль организаций относится к прямым налогам и должен обеспечивать не только фискальную функцию, но и стабильность инвестиционных процессов в сфере производства, а также законное наращивание капитала. Налог на прибыль организаций подлежит зачислению как в федеральный бюджет, так и в бюджеты субъектов РФ в пропорциях, определенных в п. 1 ст. 284 НК РФ. Правовое регулирование взимания налога на прибыль с организаций осуществляется в соответствии с гл. 25 Н К РФ.

Налогоплательщиками налога на прибыль организаций в соответствии со ст. 246 НК РФ признаются:

• 1) все российские организации т. е. юридические лица, образованные в соответствии с законодательством РФ;
• 2) иностранные организации, т. е. иностранные юридические лица, компании и другие корпоративные образования, обладающие гражданской правоспособностью, созданные в соответствии с законодательством иностранных государств, международные организации, их филиалы и представительства, созданные на территории РФ в каждом из следующих случаев:
  • — если иностранная организация осуществляет свою деятельность в России через постоянное представительство;
  • — если иностранная организация получает доходы от источников в России.

Под постоянным представительством иностранной организации в России в целях налогообложения понимается обособленное подразделение или иное место деятельности этой организации, через которое организация регулярно осуществляет предпринимательскую деятельность на территории РФ, связанную:

• — с пользованием недрами и (или) использованием других природных ресурсов;
• — проведением предусмотренных контрактами работ по строительству, установке, монтажу, сборке, наладке, обслуживанию и эксплуатации оборудования, в том числе игровых автоматов;

продажей товаров с расположенных на территории РФ и принадлежащих этой организации или арендуемых ею складов;

— осуществлением иных работ, оказанием услуг, ведением иной деятельности, за исключением деятельности подготовительного и вспомогательного характера.

К подготовительной и вспомогательной деятельности, факт осуществления которой не рассматривается как приводящий к образованию постоянного представительства, в частности, относятся:

• 1) использование сооружений исключительно для целей хранения, демонстрации и (или) поставки товаров, принадлежащих этой иностранной организации, до начала такой поставки;
• 2) содержание запаса товаров, принадлежащих этой иностранной организации, исключительно для целей их хранения, демонстрации и (или) поставки до начала такой поставки;
• 3) содержание постоянного места деятельности исключительно для целей закупки товаров этой иностранной организацией;
• 4) содержание постоянного места деятельности исключительно для сбора, обработки и (или) распространения информации, ведения бухгалтерского учета, маркетинга, рекламы или изучения рынка товаров (работ, услуг), реализуемых иностранной организацией, если такая деятельность не является основной (обычной) деятельностью этой организации;
• 5) содержание постоянного места деятельности исключительно для целей простого подписания контрактов от имени этой организации, если подписание контрактов происходит в соответствии с детальными письменными инструкциями иностранной организации.

Соглашением об избежании двойного налогообложения могут быть предусмотрены иные случаи, когда деятельность обособленного подразделения рассматривается как подготовительная или вспомогательная.

Постоянным представительством иностранной организации признается, в частности, филиал, представительство, отделение, бюро, контора, агентство или любое иное место регулярного осуществления предпринимательской деятельности на территории РФ. Наличие постоянного представительства иностранной организации в России определяется исходя из положений законодательства о налогах и сборах. Понятие «постоянное представительство» имеет не организационно-правовое значение, а значение, квалифицирующее деятельность иностранной организации, с которым связывается возникновение обязанности иностранной организации уплачивать налог на прибыль в РФ.

Законодательство о налогах и сборах устанавливает следующие признаки постоянного представительства, при наличии совокупности которых деятельность иностранной организации в России признается постоянным представительством:

— наличие обособленного подразделения или любого иного места деятельности иностранной организации в России;

осуществление иностранной организацией предпринимательской деятельности на территории РФ;

— осуществление такой деятельности на регулярной основе.

Организации, являющиеся ответственными участниками консолидированной группы налогоплательщиков, признаются налогоплательщиками в отношении налога на прибыль организаций по этой консолидированной группе налогоплательщиков.

Не являются налогоплательщиками налога на прибыль следующие российские организации:

• — организации, применяющие систему налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (уплачивающие единый сельскохозяйственный налог);
• — организации, применяющие упрощенную систему налогообложения;
• — организации, применяющие систему налогообложения в ЕНВД для отдельных видов деятельности, по только в отношении прибыли, полученной от предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом;
• — организации, являющиеся налогоплательщиками налога на игорный бизнес, но только в отношении прибыли, полученной от предпринимательской деятельности в сфере игорного бизнеса, т. е. предпринимательской деятельности, связанной с извлечением доходов в виде выигрыша и (или) платы за проведение азартных игр и (или) пари, не являющейся реализацией товаров (имущественных прав), работ или услуг;
• — организации, являющиеся инвесторами соглашений о разделе продукции, предусматривающих условия раздела произведенной продукции в соответствии с и. 2 ст. 8 Федерального закона от 30.12.1995 № 225-ФЗ «О соглашениях о разделе продукции» ;
• — организации, являющиеся иностранными организаторами 22 Олимпийских игр и 11 Паралимпийских зимних игр 2014 г. в г. Сочи^[1].

Объектом налогообложения по налогу признается прибыль, полученная налогоплательщиком.

Для российских организаций прибылью признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с гл. 25 НК РФ.

Классификация и порядок определения доходов установлены ст. 248 НК РФ. При этом доходы подразделяются на две большие группы: доходы от реализации и внереализационные доходы.

К доходам от реализации относятся доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав.

Глава 25 НК РФ устанавливает особенности определения доходов от реализации для таких категорий налогоплательщиков, как:

• — банки (ст. 290 HК РФ);
• — страховые организации (страховщики) (ст. 293 НК РФ); страховые организации, осуществляющие обязательное медицинское страхование (ст. 294.1 НК РФ);
• — негосударственные пенсионные фонды (ст. 295 НК РФ); профессиональные участники рынка ценных бумаг (ст. 298 HК РФ);
• — иностранные организации (ст. 307—310 НК РФ).

Кроме того, в НК РФ установлены особенности определения доходов от реализации, полученных в связи с такими обстоятельствами, как:

• — долевое участие в других организациях (ст. 275 НК РФ);
• — доверительное управление имуществом (ст. 276 НК РФ);
• — передача имущества в уставный (складочный) капитал (фонд, имущество фонда) (ст. 277 НК РФ);
• — договор простого товарищества (ст. 278 HК РФ);
• — уступка (переуступка) права требования (ст. 279 НК РФ);
• — операции с ценными бумагами (ст. 280 НК РФ);
• — операции с государственными и муниципальными ценными бумагами (ст. 281 НК РФ);
• — сделки РЕПО с ценными бумагами (ст. 282 НК РФ);
• — операции с финансовыми инструментами срочных сделок (ст. 301—305 НК РФ).

При определении доходов из них исключаются суммы налогов, предъявленные в соответствии с НК РФ налогoплательщиком покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг, имущественных прав). К таким налогам относятся НДС и акциз.

Доходы определяются на основании:

• — первичных документов;
• — других документов, подтверждающих полученные налогоплательщиком доходы;
• — документов налогового учета.

Место и момент фактической реализации товаров, работ или услуг определяются в соответствии с НК РФ. Предусмотрено признание для целей гл. 25 НК РФ поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, в зависимости от выбранного налогоплательщиком метода признания доходов и расходов:

• — при методе начисления — в соответствии со ст. 271 НК РФ (доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав);
• — при кассовом методе — в соответствии со ст. 273 НК РФ (датой получения дохода признается день поступления средств на счета в банках и (или) в кассу, поступления иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашение задолженности перед налогоплательщиком иным способом).

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, произведенные для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. Группировка расходов приведена в ст. 252 НК РФ. Расходы, учитываемые для целей налогообложения, подразделяются на две группы.

Соответствующими статьями гл. 25 НК РФ установлены особенности определения расходов, признаваемых для целей налогообложения, следующих категорий налогоплательщиков:

• — банков (ст. 291 и 292 НК РФ);
• — страховых организаций (страховщиков) (ст. 294 НК РФ);
• — страховых организаций, осуществляющих обязательное медицинское страхование (ст. 294.1 НК РФ);
• — негосударственных пенсионных фондов (ст. 296 НК РФ);
• — профессиональных участников рынка ценных бумаг (ст. 299 и 300 НК РФ);
• — иностранных организаций (ст. 307—310 НК РФ),

а также особенности определения расходов, понесенных в связи с получением доходов:

• — от долевого участия в других организациях (ст. 275 HК РФ);
• — участниками договора доверительного управления имуществом (ст. 276 НК РФ);
• — при передаче имущества в уставный (складочный) капитал (фонд, имущество фонда) (ст. 277 НК РФ);
• — участниками договора простого товарищества (ст. 278 НК РФ);
• — при уступке (переуступке) права требования (ст. 279 НК РФ);
• — по операциям с ценными бумагами (ст. 280 НК РФ);
• — по операциям с государственными и муниципальными ценными бумагами (ст. 281 НК РФ);
• — по сделкам РЕПО с ценными бумагами (ст. 282 НК РФ);
• — по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок (ст. 301—305 НК РФ).

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме (и. 1 ст. 252 НК РФ).

Под экономически оправданными расходами понимают затраты, обусловленные целями получения доходов, удовлетворяющие принципу рациональности и обусловленные обычаями делового оборота (п. 1 ст. 252 НК РФ).

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ, а также документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Порядок оформления документов предусмотрен нормативными правовыми актами соответствующих органов исполнительной власти, которым в соответствии с законодательством РФ предоставлено право утверждать порядок составления и формы первичных документов, которыми оформляются хозяйственные операции (п. 1 ст. 252 НК РФ).

Как установлено в п. 3 ст. 274 НК РФ, доходы и расходы налогоплательщика при исчислении налога на прибыль учитываются в денежной форме.

Объектом налогообложения налога на прибыль для иностранных организаций, осуществляющих деятельность в Российской Федерации через постоянное представительство, признается (ст. 307 НК РФ):

• — доход, полученный иностранной организацией в результате осуществления деятельности на территории РФ через ее постоянное представительство, уменьшенный на величину произведенных этим постоянным представительством расходов;
• — доходы иностранной организации от владения, пользования и (или) распоряжения имуществом постоянного представительства этой организации в Российской Федерации за вычетом расходов, связанных с получением таких доходов;
• — другие доходы от источников в Российской Федерации, указанные в п. 1 ст. 309 НК РФ, относящиеся к постоянному представительству.

Виды доходов, полученных иностранной организацией, которые не связаны с ее предпринимательской деятельностью в Российской Федерации, признаваемые доходами иностранной организации от источников в Российской Федерации и подлежащие обложению налогом, удерживаемым у источника выплаты доходов, перечислены в п. 1 ст. 309 HК РФ.

Законодательство о налогах и сборах, определяя прибыль как объект налогообложения, не использует понятия «себестоимость». Это отражает общепринятый в мировой практике подход к определению налоговой базы по прибыли.

Налоговой базой по налогу на прибыль признается денежное выражение прибыли, определяемой в соответствии со ст. 247 НК РФ, подлежащей налогообложению. Прибыль, подлежащая налогообложению, определяется нарастающим итогом с начала налогового периода. В соответствии со ст. 315 НК РФ налогоплательщик составляет расчет налоговой базы за отчетный (налоговый) период исходя из данных налогового учета также нарастающим итогом с начала года. В целях исчисления налога на прибыль параллельно бухгалтерскому учету ведется налоговый учет.

Система налогового учета — это особый порядок учета доходов и расходов, момента их признания, подразумевающий особый механизм учета доходов и расходов для исчисления налоговой базы отчетного (налогового) периода, особый порядок формирования отложенных расходов. Система налогового учета должна обеспечить порядок первичной регистрации фактов хозяйственной деятельности, систематизации указанных фактов (учет доходов и расходов) и формирование показателей налоговой декларации.

Систему налогового учета налогоплательщик организует самостоятельно. При этом система должна обеспечить возможность осуществления контроля за правильностью формирования тех или иных показателей, которые будут учтены при расчете налоговой базы, как при осуществлении внутреннего контроля, так и со стороны проверяющих органов. То есть должна быть обеспечена «прозрачность» формирования показателей декларации, начиная с первичного документа. Организацией должен быть обеспечен набор регистров, в которых аккумулируются возникающие у организации доходы и расходы, определен порядок формирования объектов учета. Под объектом учета в целях применения гл. 25 НК РФ понимается формирование показателей, которые отражают данные о доходах, учитываемых в отчетном периоде, а также о затратах, учитываемых в составе признанных расходов отчетного периода, через алгоритм расходов будущих периодов, формирование стоимости амортизируемого имущества и т. п.

Данные налогового учета представляют собой коммерческую тайну^[2].

Аналитический учет данных должен быть организован налогоплательщиком так, чтобы он раскрывал порядок формирования налоговой базы.

Формирование данных налогового учета предполагает непрерывность отражения в хронологическом порядке объектов учета для целей налогообложения (в том числе операций, результаты которых учитываются в нескольких отчетных периодах либо переносятся на ряд лет). Исходя из принципа непрерывности отражения в хронологическом порядке объектов учета для целей налогообложения, регистры налогового учета формируются по всем операциям, тем или иным образом учитываемым для целей налогообложения. Налогоплательщик анализирует хозяйственные операции, возникающие при осуществлении им деятельности, и самостоятельно определяет, по каким объектам учета он должен разработать и утвердить формы регистров налогового учета, в которых должна быть обеспечена совокупность всех данных, необходимых для правильного определения показателей декларации, исходя из требований гл. 25 НК РФ по вопросу учета соответствующих доходов и расходов.

В случае если в отчетном (налоговом) периоде налогоплательщиком получен убыток, то в данном отчетном (налоговом) периоде налоговая база признается равной нулю.

Под убытком понимается отрицательная разница между доходами, определяемыми в соответствии с гл. 25 НК РФ, и расходами, учитываемыми в целях налогообложения в порядке, предусмотренном гл. 25 НК РФ.

Порядок учета убытков в целях налогообложения, т. е. переноса убытков па будущее установлен ст. 283 НК РФ, согласно которой налогоплательщики, понесшие убыток (убытки), исчисленный в соответствии с гл. 25 НК РФ, в предыдущем налоговом периоде или в предыдущих налоговых периодах, вправе уменьшить налоговую базу текущего налогового периода на всю сумму полученного ими убытка или на часть этой суммы (перенести убыток на будущее).

Принципы и методы, в соответствии с которыми распределяется доход от реализации, должны быть утверждены налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения.

Общие организационные основы принятия и применения налоговой учетной политики содержатся в гл. 21 НК РФ. Так, в п. 12 ст. 167 НК РФ, в частности, установлено следующее:

• — принятая организацией учетная политика для целей налогообложения утверждается соответствующими приказами, распоряжениями руководителя организации;
• — учетная политика для целей налогообложения применяется с 1 января года, следующего за годом утверждения ее соответствующим приказом, распоряжением руководителя организации;
• — учетная политика для целей налогообложения, принятая организацией, является обязательной для всех обособленных подразделений организации;
• — учетная политика для целей налогообложения, принятая вновь созданной организацией, утверждается не позднее окончания первого налогового периода. Учетная политика для целей налогообложения, принятая вновь созданной организацией, считается применяемой со дня создания организации.

Общая налоговая ставка по налогу на прибыль установлена в размере 20%, при этом сумма налога, исчисленная по налоговой ставке 2%, зачисляется в федеральный бюджет и сумма налога, исчисленная по налоговой ставке 18%, зачисляется в бюджеты субъектов РФ. Налоговая ставка налога, зачисляемого в бюджеты субъектов РФ, законами субъектов РФ может быть понижена для отдельных категорий налогоплательщиков, но не ниже 13,5%.

Налоговая ставка в размере 20% не применяется в следующих случаях, для которых установлены иные размеры налоговых ставок:

• — в отношении доходов иностранных организаций, не связанных с деятельностью в Российской Федерации через постоянное представительство;
• — в отношении доходов, полученных в виде дивидендов;
• — в отношении прибыли по операциям с отдельными видами долговых обязательств;

в отношении прибыли, полученной ЦБ РФ.

Налоговая ставка 0% применяется:

• — к налоговой базе, определяемой организациями, осуществляющими образовательную и (или) медицинскую деятельность;
• — для организаций — резидентов технико-внедренческой особой экономической зоны, а также организаций — резидентов туристско-рекреационных особых экономических зон, объединенных решением Правительства РФ в кластер;
• — для сельскохозяйственных товаропроизводителей и рыбохозяйственных организаций, отвечающих критериям, предусмотренным НК РФ;

к налоговой базе, определяемой налогоплательщиками при осуществлении деятельности, связанной с добычей углеводородного сырья на новом морском месторождении углеводородного сырья.

— для организаций — участников региональных инвестиционных проектов.

Налоговым периодом по налогу на прибыль признается календарный год, а отчетными периодами признаются первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года. Сумма налога определяется по итогам налогового периода.

Налогоплательщики независимо от наличия у них обязанности по уплате налога, особенностей исчисления и уплаты налога обязаны по истечении каждого налогового периода представлять в налоговые органы по месту своего нахождения и месту нахождения каждого обособленного подразделения соответствующие налоговые декларации. По итогам каждого отчетного периода налогоплательщики исчисляют сумму авансового платежа исходя из ставки налога и прибыли, подлежащей налогообложению, рассчитанной нарастающим итогом с начала налогового периода до окончания отчетного периода. Налогоплательщики независимо от наличия у них обязанности по уплате авансовых платежей по налогу, особенностей исчисления и уплаты налога обязаны по истечении каждого отчетного периода представлять в налоговые органы по месту своего нахождения и месту нахождения каждого обособленного подразделения соответствующие налоговые декларации упрощенной формы.

Порядок исчисления налога на прибыль заключается в следующем. Налог на прибыль определяется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы. Налогоплательщик самостоятельно исчисляет сумму налога, подлежащую уплате за налоговый период, исходя из налоговой базы, налоговой ставки и налоговых льгот. В случаях, предусмотренных законодательством РФ о налогах и сборах, обязанность по исчислению суммы налога может быть возложена на налоговый орган или налогового агента.

Обязанность по исчислению суммы налога возложена на налоговых агентов в случаях:

— если налогоплательщиком является иностранная организация, получающая доходы от источников в Российской Федерации, не связанные с постоянным представительством в Российской Федерации;

— выплаты российскими организациями налогоплательщикам доходов в виде дивидендов, а также в виде процентов по государственным и муниципальным ценным бумагам, подлежащим налогообложению в соответствии с гл. 25 НК РФ.

Сроки и порядок уплаты налога. В соответствии со ст. 289 НК РФ налог, подлежащий уплате по истечении налогового периода, уплачивается не позднее срока, установленного для подачи налоговых деклараций за соответствующий налоговый период, т. е. не позднее 28 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом.

Авансовые платежи по налогу на прибыль по итогам отчетного периода уплачиваются не позднее срока, установленного для подачи налоговых деклараций за соответствующий отчетный период, т. е. не позднее 28 дней со дня окончания соответствующего отчетного периода. Ежемесячные авансовые платежи, подлежащие уплате в течение отчетного периода, уплачиваются в срок не позднее 28-го числа каждого месяца этого отчетного периода.

Налогоплательщики, уплачивающие налог на прибыль, обязаны представлять в налоговые органы налоговую декларацию. Налогоплательщики по истечении каждого отчетного и налогового периода обязаны представлять в налоговые органы по месту своего нахождения и месту нахождения каждого обособленного подразделения соответствующие налоговые декларации в порядке, определенном ст. 289 НК РФ. Обязанность по представлению налоговых деклараций возложена на налогоплательщиков независимо от наличия у них обязанности по уплате налога и (или) авансовых платежей по налогу, особенностей исчисления и уплаты налога.

Налоговые агенты по истечении каждого отчетного (налогового) периода, в котором они производили выплаты налогоплательщику, обязаны представлять в налоговые органы по месту своего нахождения налоговые расчеты.

При обнаружении налогоплательщиком в поданной им налоговой декларации неотражения или неполноты отражения сведений, а равно ошибок, приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик обязан внести необходимые дополнения и изменения в налоговую декларацию.

• [1] Данное положение в соответствии с Федеральным законом от 30.07.2010 № 242-ФЗ распространяет свое действие на правоотношения, возникшие с 1 января 2010 г., и применяется до 1 января 2017 г.
• [2] Налоговый учет и налоговая отчетность: учеб, пособие / Г. Г. Нестеров, А. В. Терзиди. 2-е изд., перераб. и доп. М.: Эксмо, 2009. С. 16.