Документальная ревизия. 
Судебная бухгалтерия

Документальная ревизия представляет собой комплексное контрольное мероприятие по исследованию финансовой, хозяйственной, предпринимательской и торговой деятельности юридического лица или лица, осуществляющего предпринимательскую деятельность без образования юридического лица.

Основными задачами документальной ревизии являются:

• — проверка законности и целесообразности совершенных хозяйственных операций;
• — проверка соблюдения финансовой и сметной дисциплины;
• — предупреждение злоупотреблений должностных лиц;
• — проверка правильности постановки бухгалтерского учета и достоверности показателей учета и отчетности.

Правом проведения ревизий наделены определенные органы: Счетная палата РФ, контрольно-счетные органы субъектов РФ и муниципальных образований, Федеральное казначейство и его территориальные органы, контрольно-ревизионные подразделения органов исполнительной власти.

Все документальные ревизии классифицируются (см. приложение 5):

• 1) в зависимости от органов, осуществляющих ревизию, — на внутренние и внешние, ведомственные (осуществляется вышестоящей организацией) и вневедомственные (осуществляется по инициативе контролирующих органов (контрольно-ревизионное управление, налоговая инспекция и т. п.);
• 2) по объему охватываемых операций — на полные и частичные. Полными являются ревизии, охватывающие всю деятельность проверяемой организации за определенный период времени. Частичные ревизии охватывают только определенную отрасль работы организации: производство, снабжение, сбыт и т. п., или относятся к проверке движения или состояния определенного объекта: товары, наличные денежные средства и т. п.;
• 3) по методу проведения — на сплошные, выборочные и комбинированные. При проведении сплошной ревизии исследованию подвергаются все документы, связанные с совершением проверяемых операций, или подвергнутых ревизии объектов. При выборочной ревизии ревизирующий подвергает исследованию не все документы, а выборку из них;
• 4) в зависимости от повторяемости контрольных функций — на первичные, повторные и дополнительные;
• 5) в зависимости от назначения — на плановые и внеплановые. Плановая ревизия проводится в соответствии с планом и в сроки, установленные органом, уполномоченным на проведение ревизии. Так, в производственной сфере плановые ревизии проводятся не реже одного раз в год, в непроизводственной — не реже одного раза в два года. Внеплановой является ревизия, не включенная в план контрольной работы соответствующих контрольных органов. Внеплановая ревизия проводится по следующим основаниям:
  • — поручения руководителя органа, наделенного контрольными полномочиями;
  • — поручения или обращения от Аппарата Правительства РФ, Администрации Президента РФ, Министра финансов РФ, Генеральной прокуратуры РФ и иных правоохранительных органов федерального уровня;
  • — проведение встречной ревизии (проверки).

В процессе производства документальной ревизии уполномоченное на ее проведение лицо имеет право:

• — проверять фактическое наличие товарно-материальных ценностей и денежных средств;
• — требовать от администрации и работников ревизируемой организации предъявления бухгалтерских документов, планов, смет, отчетов, распоряжений и других документов;
• — получать письменные и устные объяснения и справки от работников проверяемой организации;
• — опечатывать и изымать документы для обеспечения их сохранности;
• — запрашивать от различных организаций необходимые для проведения ревизии сведения и копии документов.

При проведении документальной ревизии могут использоваться методы фактической и документальной проверки.

Документальная ревизия проходит в несколько этапов (рис. 22).

Рис. 22. Этапы проведения документальной ревизии.

Подготовительный этап включает в себя издание приказа о назначении ревизии, в котором определяется состав ревизионной группы и сроки проведения проверки. На данном этапе ревизоры знакомятся с содержанием материалов предыдущих ревизий, анализируют отчетность проверяемой организации, составляют план предстоящей ревизии.

Целесообразно, чтобы план был согласован с инициатором проведения ревизии. При этом могут быть обсуждены и решены такие вопросы, как: внезапность начала ревизии на ревизуемом предприятии; методы проведения ревизии; очередность и сроки проведения отдельных ревизионных действий; вызовы лиц для получения объяснений; обращение ревизора в другие организации и проведение встречных проверок и др. Правильное решение указанных вопросов имеет большое значение для обеспечения наибольшей эффективности ревизионной проверки и решения задач установления объективной истины.

Второй этап — неотложные контрольные действия ревизора. На данном этапе ревизор опечатывает места хранения денежных средств, материальных ценностей, складские помещения. Одновременно он предъявляет руководителю ревизуемой организации документы о назначении ревизии и знакомит его с составом ревизионной группы.

Третий этап — проведение контрольных действий. Данный этап состоит из двух частей:

• — общая проверка хозяйственной деятельности. Ревизор первоначально знакомится со сводной документацией, с отчетностью отдельных структурных подразделений, применяет методы экономического анализа и уточняет методы проверки и виды операций, бухгалтерских документов, которые следует подвергнуть более глубокому изучению. Таким образом, основная цель данного этапа — выделение участков хозяйственной деятельности и конкретных операций, требующих детальной проверки;
• — детальное исследование хозяйственных операций, предусматривает работу ревизора с первичными документами и выполнение ряда конкретных действий, таких, как встречная проверка, метод взаимного контроля и др.

Четвертый этап — составление документов о результатах ревизии. Результаты ревизии оформляются актом. Акт ревизии — это документ, обобщающий результаты ревизии, в котором фиксируется состояние производственной и финансово-хозяйственной деятельности организации, отражаются как выявленные недостатки, нарушения действующих законов, положений, инструкций и случаи злоупотреблений, хищений и недостач, так и положительные стороны производственной деятельности проверяемого объекта. Акт ревизии имеет три основные части: вводную, основную (описательную) и заключительную (рис. 23).

Рис. 23. Структура акта ревизии.

Рассмотрим особенности проведения документальной ревизии по инициативе правоохранительных органов. Можно выделить две основные ситуации назначения документальной ревизии: до возбуждения уголовного дела и после возбуждения уголовного дела.

Назначение документальной ревизии до возбуждения уголовного дела оформляется письмом на имя соответствующего руководителя контрольно-ревизионного органа, которое подписывается руководителем правоохранительного органа. В письме указываются правовые и фактические основания для назначения ревизии, признаки нарушений, перечень конкретных вопросов, на которые ревизору необходимо дать ответ в результате изучения необходимых материалов.

Фактическим основанием для проведения первичной ревизии до возбуждения уголовного дела могут быть:

• — наличие проверенной информации о конкретных фактах хищений и злоупотреблений должностных и материально-ответственных лиц, требующих проверки всей деятельности организации или ее структурных подразделений;
• — обнаружение органом дознания таких документальных и фактических несоответствий, которые могут быть установлены только ревизионными методами;
• — выявление при инвентаризации крупных недостач или излишков, а материалы инвентаризации ревизионным путем не проверялись;
• — задержание материально-ответственных и должностных лиц с поличным при хищении.

Важной частью письма является задание ревизору, состоящее из конкретных вопросов, на которые ему предстоит дать ответ в результате исследования необходимых документов. Совершенно недопустима постановка общих, расплывчатых вопросов, не позволяющих четко уяснить, что именно работник органа дознания хочет проверить ревизионным путем.

При назначении ревизии на закрытых (режимных) объектах или производственных участках, где может быть секретная документация, лица из числа ревизоров в обязательном порядке должны иметь допуск для работы с такими документами.

При назначении первичной документальной ревизии после возбуждения уголовного дела следователь должен располагать:

• — обоснованной версией о способе совершения преступления;
• — полными и достоверными данными о том, что расследуемое преступление оставило следы в бухгалтерских документах.

Основанием для проведения ревизии после возбуждения дела чаще всего являются:

• — наличие в материалах дела отдельных фактов противоправной деятельности, из которых усматривается необходимость проверки по первичным документам всей деятельности организации, если за этот период плановая ревизия не проводилась;
• — обоснованное ходатайство подозреваемого (обвиняемого) о проведении документальной ревизии;
• — установление в процессе расследования факта работы обвиняемого в другой организации на аналогичной должности;
• — обнаружение в процессе расследования преступных связей подозреваемого (обвиняемого) с работниками других организаций, включенных в сферу расследования;
• — сообщение эксперта-бухгалтера о невозможности дачи заключения по конкретно поставленным вопросам без предварительного проведения ревизии.

Изучая материалы ревизии, надлежит детально оценить:

• — полностью ли выполнено задание, поставленное перед ревизором, если нет, то в какой части не выполнено и почему;
• — насколько полно исследован каждый вопрос;
• — все ли документы приложены к акту ревизии, если каких-либо недостает, то где они находятся;
• — основываются ли факты и выводы, указанные в акте, на первичных документах;
• — правильно ли проведены отдельные ревизионные действия и применил ли ревизор при проверке документов необходимые приемы исследования;

юо.

• — не содержит ли акт ревизии противоречий между исследовательской частью и выводами;
• — какие факты злоупотреблений, хищений выявлены ревизией, не противоречат ли они материалам дела;
• — присутствовали ли при проверке ревизуемые лица, имеются ли их объяснения и заключение ревизора по ним;
• — есть ли необходимость в повторной, дополнительной ревизии или судебно-бухгалтерской экспертизе.

Нередко при оценке материалов ревизии вскрываются недостатки, например, проведение ревизии выборочным методом, тогда как требовалось сплошным, отсутствие при ревизии соответствующих лиц, неправильный расчет ущерба, отсутствие его дифференциации по конкретно виновным в причинении лицам. Порой ревизор проверяет данные учета и отчетности не за весь период работы материально ответственных лиц, не применяет действенные методы фактической проверки и необходимые приемы исследования данных бухгалтерского учета. Следственно-судебная практика свидетельствует, что часто не все факты, изложенные в акте ревизии, подтверждаются первичными документами учета, а иногда, ревизор дает действиям проверяемых лиц юридическую оценку, что недопустимо.

Для разрешения отдельных неясных вопросов, содержащихся в акте ревизии дознаватель, следователь, суд вправе допросить ревизора в качестве свидетеля, а при необходимости назначить дополнительную или повторную документальную ревизию.

К основным случаям назначения повторной ревизии относятся:

• — противоречия между выводами первичной ревизии и материалами дела;
• — проведение первичной ревизии без приемов, позволяющих выявить злоупотребления;
• — наличие сведений о некомпетентности ревизора, проводившего первичную ревизию;
• — обоснованные возражения подозреваемых, обвиняемых против выводов первичной проверки;
• — проведение комплексной ревизии без участия специалистов других отраслей знаний;
• — низкий методический уровень проведения первичной ревизии.

Дополнительные ревизии проводятся для уточнения, углубления сведений по исследуемым вопросам. Основаниями для назначения дополнительной ревизии являются:

• — проведение первичной ревизии не в полном объеме (не за весь период, не по всем документам и пунктам задания);
• — наличие в акте ревизии противоречий, имеющих значение для дела;
• — наличие в деле фактов злоупотреблений, совершенных лицами, деятельность которых не проверялась;
• — обоснованное заявление подозреваемого о неполноте первичной ревизии.

Допрос ревизора производится, если от него надлежит получить разъяснение по вопросам исследования, уточнить установленное задание.

Материалы ревизии чаще всего исследуются тем же лицом, которое вынесло постановление о ее назначении. Но в отдельных случаях к следователю могут поступать акты ревизии от контрольно-ревизионных органов, которые осуществляли проверку в рамках финансового контроля и выявили различные злоупотребления.

Анализ материалов ревизии начинается с выяснения того, какие конкретно факты установлены ревизором, содержат ли они признаки преступления и какого именно. При анализе таких материалов важно знать типичные способы и признаки совершения хищений имущества и иных преступлений в сфере производственной и финансово-хозяйственной деятельности организаций. Оценивая материалы документальной ревизии, проведенной по инициативе правоохранительных органов, следователь обязан выяснить:

• — в полном ли объеме выполнено задание;
• — применены ли ревизором все необходимые в данной ситуации приемы проверки документальных данных;
• — правильно ли с точки зрения действующего законодательства оформлены отдельные ревизионные действия;
• — на каком этапе ревизии привлекались должностные и материально-ответственные лица, дали ли они объяснения и как эти объяснения учтены ревизором;
• — не имеются ли в акте противоречия между содержанием исследования и выводами ревизора;
• — все ли необходимые документы приобщены к акту;
• — какие факты преступных деяний установлены в ходе ревизии, были ли они известны ранее и не противоречат ли эти данные материалам дела;
• — достаточно ли полно установлены и документально подтверждены факты нарушений, указанные в акте ревизии, какие из фактов требуют дополнительной проверки и каким путем.

Существенное значение имеет изучение материалов с точки зрения их доказательственного значения. Оно имеет свои особенности, которые определяются более широким кругом задач, подлежащих разрешению в стадии расследования. Если ранее эти материалы рассматривались лишь с позиции обнаружения фактических данных, указывающих на признаки преступления, то на данном этапе следователю необходимо установить:

• — какие факты (эпизоды) преступлений выявлены ревизией;
• — какие собраны сведения о способах и обстоятельствах совершения преступления, все ли они известны;
• — какие лица виновны в совершении преступления;
• — определен ли размер материального ущерба, причиненного преступлением, нуждается ли он в уточнении, возмещен ли ущерб;
• — выяснены ли обстоятельства, способствовавшие совершению преступления, что в этом направлении еще требуется установить;
• — имеются ли данные, ставящие под сомнение доброкачественность ревизионных материалов;
• — обоснованы ли выводы ревизии, каким образом выявлены и чем подтверждаются конкретные факты, какие из них можно считать установленными, а какие требуют дополнительной проверки и подтверждения.

Выясняя перечисленные вопросы, следователь не только анализирует, но и оценивает материалы ревизии. Одновременно он строит версии о событии и других обстоятельствах преступления и определяет обстоятельства, подлежащие доказыванию. В ходе изучения материалов ревизии целесообразно суммировать данные, относящиеся к отдельным эпизодам, лицам, сделать соответствующие записи, составить таблицы, схемы и т. д.

После изучения акта первичной ревизии следователь должен принять следующие решения:

• — признать проведенную ревизию доброкачественной и ее материалы приобщить к делу;
• — при наличии существенных недостатков в материалах ревизии возвратить их органу, проводившему ревизию, для доработки;
• — признать первичную ревизию (по различным мотивам) недостаточной, потребовать ее повторного производства.